税收基础知识(国际税收.ppt

第十章 国际税收,国际税收概述 税收管辖权问题 国际重复征税问题 国际避税与反避税 国际税收协定 国际税收的发展,一、国际税收概述,（一）国际税收的本质 在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国税收法规存在差异或冲突而带来了一些税收问题和税收现象。 概念：两个或两个以上国家政府，依据各自的征税权对从事国际经济活动的跨国纳税人分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。,税收利益,国际税收与国家税收的联系和区别： 联系：（1）国家税收是国际税收的基础 （2）国家税收受国际税收方面一些因素影响 区别：（1）二者反映的关系不同：国家税收反映国与纳税人的税收 分配关系，国际税收反映国家之间的财权分配关系, 没有自己单独的税种。 （2）二者的课税对象不同：国内商品流转额、所得和财产收入， 跨国所得和国际商品流转额。 （3）二者的强制性不同：国家税收依托政治权力（公共权力） 强制性明显， 国际税收是在其基础上产生的税收问题，没有强制性。,国与国之间的税收分配关系 国与国之间的税收协调关系,国际税收本质,（二）税收对国际经济活动的影响-1,1、商品课税对国际贸易的影响 关税 影响贸易量，影响贸易条件。（主要影响是税率和完税价格） 国内商品税 多方位的深层次影响,进入本国的外国商品：税收管辖权消费地原则,涉及 出口的本国商品：税收管辖权原产地原则,避免商品国际重复征税的方法是：各国实行统一的商品课税原则，在世界范围内推行消费地原则。 原因1：统一消费地原则，对于同一产品各国规定的税率差异大，可使各国发挥比较优势； 原因2：根据国家间税收公平的原则，一国只应对本国的消费者课税。,（二）税收对国际经济活动的影响-2,2、所得课税对国际投资的影响,国际直接投资,东道国： 企业所得税，预提所得税,居住国：企业（个人）所得税（抵免）,国际间接投资,小股权比重股票投资,债 券 投 资,东道国： 企业所得税，预提所得税,居住国： 企业所得税，个人所得税,东道国：利息预提税,居住国：企业所得税，个人所得,（三）国际税收产生的条件,前提条件：收入国际化 现实条件：所得税制的普遍建立,同时要注意的是国际税收的两个基本要素 1、纳税人的跨国性质 2、课说对象的跨国性质,二、税收管辖权,税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些征税，征哪些税以及征多少税等。 国家主权行使范围一般遵从属地原则和属人原则,属地原则来源地税收管辖权,居民税收管辖权,公民税收管辖权,税收管辖权,属人原则,属人原则：（居住国原则、国籍国原则） 一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力 ；一国有权对本国居民或公民的一切所得征税。 属地原则：（收入来源国原则、财产所在国原则、商品流转国原则） 一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力；一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。,税收管辖权的种类 （1）、居民税收管辖权：即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权； （2）、公民税收管辖权：即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。 （3）、收入（所得）来源税收管辖权：即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权； 各国税收管辖权的现状 1.同时实行地域管辖权和居民管辖权 例如：中国 2.实行单一的地域管辖权 例如：拉美地区的一些国家 3.同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 例如：美国、利比里亚,（一）、居民税收管辖权 判定纳税人的居民身份是一国正确行使居民管辖权的前提。 自然人居民：住所标准；居所标准（利益中心）；时间标准；意愿标准；国籍标准。 法人居民：注册地标准；管理控制中心标准；总机构标准；选举权标准。 判断居民与非居民的目的是确定纳税人在该国的纳税义务，居民具有无限纳税义务 （全球所得征税），非居民具有有限纳税义务（国内所得征税）,自然人居民身份的判定标准,对于自然人而言，居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国 的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住， 而不是以过境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。 判定自然人居民身份的标准主要有： 1.住所标准 住所(domicile)是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。 2.居所标准 居所(residence)在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。 3.停留时间标准 许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留(physical presence)的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。,我国停留时间标准 我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的 个人为我国的税收居民。 我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住 所的人只有在我国从某一年度的1月1日住到12月31日 才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365天并不会 成为我国的税收居民。,我国的规定： 国税函发1995125号 在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，中国境内外所得均应纳税，期间临时离境的所得仅就中国境内支付的部分申报纳税。 国税发2004197号 “对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。”,我国的规定：,国税发200497号 在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日（或183日）的个人，由中国境内企业和个人支付的工资薪金纳税。 举例 ：英国居民伍德先生受英国T公司委派到我国一家企业提供业务帮助，其入境时间为2005年2月1日，按照受雇合同的约定，伍德先生要在我国企业工作5个月，其间英国T公司每月向其支付工资折合人民币8000元，我国企业每月支付工资12000元。2005年4月，伍德先生被派往设在日本的英国T公司的一家关联企业工作了20天，然后返回中国的企业继续工作。那么， 伍德先生2005年4月在中国应缴纳的个人所得税税款为： 应纳税额=(20000-4000) 20%-375 12000/20000 10/30 =2825 0.6 1/3 =565（元）,美国的停留时间标准： 例如： 假定英国人史密斯先生在2000年、2001年、2002年在美国各停留了120天，现需要确定史密斯在2002年是否为美国的居民。 史密斯先生这3年在美国停留天数的加权计算结果为180天(120十1201/3十1201/6)，没有达到183天的标准，所以史密斯先生在2002年不是美国的居民。而如果史密斯先生在这3年各停留122天，他停留天数的加权计算结果将为183天，那么他便成为美国的税收居民。,法人居民身份的判定标准,1.注册地标准（又称法律标准） 凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。 2.管理机构所在地标准 凡是一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。 3.总机构所在地标准 凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。 4.选举权控制标准 法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。,法人居民身份的判定标准之我国规定,我国新的企业所得税法的判定标准： 只要企业满足“注册地标准”和“实际管理机构标准”之一，就属于中国的企业居民。 过去标准： “注册地标准”和“总 机构所在地标准”必 须同时具备，缺一 不可。,（二）来源地税收管辖权,（1）经营所得,常设机构：归属原则、引力原则,交易地点,（2）投资所得,权利使用地标准,权利提供地标准,（3）劳务所得,劳务提供地标准,劳务所得支付地标准,（4）财产所得,不动产不动产所在地,动 产,动产转让或销售地,动产转让者居住地,动产实际所在地,1、经营所得 （1）常设机构标准 一个企业设在他国从事部分或全部经营活动的场所。 常设机构形式： 经营场所 、固定性、经营活动 应税所得的确认方法： 归属原则 引力原则 （2）交易地点标准 1）营业机构所在地 2）产品制造加工活动地（美、英） 3）商品实际销售地（美国） 4）合同缔结地（英国）,2、劳务所得 一般标准：劳务提供地标准、劳务报酬支付地标准、劳务合同签订地标准 1）独立劳务所得确认标准 （1）劳务的提供地（有固定基地） （2）劳务支付地 2）非独立劳务所得确认标准 （1）劳务发生地（受雇地点） （2）停留时间 （3）劳务支付地,3、投资所得 一般包括：权利提供地和权利使用地 1、股息所得确认标准 （1）分配股息公司居住地 （2）权利使用地 2、利息所得确认标准 （1）信贷资金的使用地（多数国家，我国） （2）利息支付地（美国） （3）贷款合同签订的地点（澳大利亚） （4）贷款担保物所在地（希腊） 3、特许权使用费确认标准 （租金） （1）特许权使用地（中国） （2）特许权所有者所在地（南非） （3）特许权使用费支付地（法国）,4、财产所得 1）不动产及有形动产所得确认标准 （1）财产所在地 （2）财产所有者所在地 2） 财产转让所得确认标准 （1）财产所在地 （2）转让者的居住地 （3）财产销售或转让地,三、国际重复征税问题,（一）国际重复征税产生的原因： 法律性复重征税税收管辖权交叉，包括同种税收管辖权交叉（居民居民；地域地域）和不同种税收管辖权交叉（居民地域） 五点要素：征税权主体国别的非同一性 纳税主体的同一性 纳税客体的同一性 税收期间的同一性 税种的同一性或类似性 经济性重复征税经济原因、税制原因 区别：法律性重复与经济性重复征税区别主要在于纳税人是否具有同一性。,（二）重复征税减除方法 1法律性重复征税减除方法 同种税收管辖权交叉的重复征税减除方法 国际规范 不同种税收管辖权交叉的重复征税减除方法扣除法、免税法、抵免法、低（减免）税法 2经济性重复征税的减除方法间接抵免法、合并报税法、减免税法,法律性重复征税（同种税收管辖权交叉）减除方法,减除方法国际规范 （1）居民管辖权与居民管辖权交叉的国际规范 自然人：住所标准；居所标准（利益中心）；时间标准；意愿标准；国籍标准 法人：管理控制中心标准；注册地标准； 结果：居民与非居民，居民管辖权与来源地管辖权交叉 （2）来源地管辖权与来源地管辖权交叉的国际规范 经营所得常设机构 投资所得权利使用地较低税率先征税，权利提供地后征税 劳务所得（独立个人和非独立个人）一般居住国征税 财产所得不动产所在地，动产转让者居住地 结果：消除重复征税,法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法1,1、扣除法：指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得所负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除。 扣除法体现国家中立的标准。 前提：承认来源地税收管辖权优先，充分行使居民税收管辖权。 结果：能减轻重复征税，但不能消除重复征税。,法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法2,2、免税法：指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。 免税法体现资本输入中立标准（外国的或竞争的中立）。 前提：承认来源地税收管辖权独占，全部或部分放弃居民税收管辖权。 结果：能减除重复征税 。 在所得税实行累进税率的国家，免税法具体分为：全额免税法和累进免税法。,免税法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。 全部免税法 ： 甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。 甲国应征所得税额7035%24.5(万元) 累进免税法： 甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。 甲国应征所得税额7040%28(万元),法律性重复征税（不同种税收管辖权交叉）减除方法3,3、抵免法：一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵其在本国应缴纳的税款，从而实现其征收税款只是该居民应纳本国税款与已纳的外国税款的差额。 抵免法体现资本输出的中立标准。 前提：承认来源地管辖权优先，不放弃居民税收管辖权。 结果：基本实现减除重复征税,全额抵免法,限额抵免法,最高抵免限额,抵免限额实际国外已纳税国外已纳税,抵免限额=实际国外已纳税抵免限额,抵免限额实际国外已纳税抵免限额,直接抵免,指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ： 应纳居住国税额(居住国所得+来源国所得)居住国税率实际 抵免额 纳税人全部所得居住国税率实际抵免额 直接抵免法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。（按居住国和来源国不同税率，分三种情况举例）,第一种情况： 当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 3000万元 分公司已纳乙国税额(200030%) 600万元 乙国税收抵免限额(200030%) 600万元 实际抵免额 600万元 总公司得到抵免后应向甲国 缴纳的税额(3000600) 2400万元,第二种情况： 当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元 分公司已纳乙国税额(200020%) 400万元 乙国税收抵免限额(200030%) 600万元 实际抵免额 400万元 总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000400) 2600万元,第三种情况： 当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元 分公司已纳乙国税额(200040%) 800万元 乙国税收抵免限额(200030%) 600万元 实际抵免额 600万元 总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000600) 2400万元 该居民公司缴纳的税收总额(800十2400) 3200万元,抵免限额不同选择计算公式 分国抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额 综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额 综合抵免限额（或分国抵免限额）= 全部境外所得（或某外国所得）居住国税率,抵免限额不同选择举例：,1）.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额： 国家 企业 应税所得（万元） 所在国税率（%） 已纳外国所得税额 甲国 总公司A 1000 50 乙国 分公司B 100 60 60 丙国 分公司C 100 40 40 (1)按综合限额法计算抵免限额 综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元 B公司与C公司已纳外国税额(60十40) 100万元 实际抵免额 100万元 A公司抵免后应纳居住国税额(600100) 500万元,(2)按分国限额法计算抵免限额 乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元 丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元 允许乙国实际抵免额 50万元 允许丙国实际抵免额 40万元 抵免后A公司应纳居住国税额(6005040) 510万元,经济性重复征税的减除方法间接抵免法,间接抵免法是对不同经济实体的跨国纳税人进行的税收抵免。 a.计算母公司间接缴纳子公司所在国的税款 母公司承担的外国子公司所得税 =外国子公司所得税,b.计算母公司来自国外子公司的所得额（还原所得）,母公司来自子公司所得=母公司获得股息+母公司承担的外国子公司所得税,或=,c.抵免限额母公司来自子公司所得母公司所在居住国税率 d. 母公司在居住国应纳税额母公司在居住国所得+母公司来自子公司所得母公司居住国税率允许抵免额 另外：e.母公司还应抵免子公司向子公司居住国缴纳的预提所得税 抵免限额股息母公司所在居住国税率 实际抵免额：抵免限额与实际子公司向居住国缴纳的预提所得税的 最小值 母公司在居住国最终应纳税额母公司在居住国应纳税额（d）-实际 抵免额(e) ,直接抵免法与间接抵免法应用范围 1、直接抵免法应用范围 （1）自然人：国外经济活动收入向当地政府已纳税款个人所得税抵 免 （2）法人：总公司设在外国的分公司向所在国缴纳税款总公司与 分公司公司所得税抵免 母公司从外国子公司取得的股息、利息等投资所得向子公 司所在国缴纳的预提税母公司与子公司预提税抵免 2、间接抵免法应用范围 只适用于法人：母公司用通过外国子公司间接缴纳的外国税款冲抵本 国应缴纳的税款母公司与子公司的公司所得税抵免,(三）外国税收饶让,税收饶让是指居住国对本国居民享受的来源国税收减免优惠视同已纳税，不再按抵免法予以补征。 实质：税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国给以本国居民纳税人的一种税收优惠措施 意义 、有利于吸引外资 、有利于健全税制 、有利免除国际重复征税 、有利于维护来源国利益 负面影响 1、容易被第三国滥用，造成避税的可能 2、加剧国际税收竞争 3、违背税收中性原则,税收饶让的具体做法： (一)差额饶让抵免 在非居住国按税收协定限制居住国税法规定税率算的税额的差额给予饶让抵免。即按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免； (二)定率饶让抵免 均按一个固定抵免税率计算给予饶让抵免,税收饶让举例,1、税收饶让下的差额饶让抵免 例：甲国 总公司 所得100万 税率40% 乙国 分公司 所得50万 税率30% （优惠减半征收） 甲国允许对乙国优惠实行税收饶让 乙国： 缴纳税款=5015% = 7.5万 甲国：抵免限额=5040%=20万已纳税15万（实纳税7.5+优惠7.5) 允许抵免15万 应纳税=(100+50)40%15=45万,税收饶让举例,2、定率饶让抵免 中国某纳税人甲国 股息收入50000元,中甲双方协定预提税10%,假设中甲双方协定股息饶让抵免税率15%,中国税率20%。 则：抵免额=5000015%=7500 甲国预提税=5000010%=5000 纳税人中国应纳税=5000020%-7500=2500 纳税人一共纳税=50000+2500=7500,四、国际避税与反避税 （一）国际避税概述 1、国际避税的基本内涵 国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。 关于国际避税的概念把握： （1）国际避税与国内避税的区别 （2）国际避税与国际偷税的区别,1)避税与偷税（tax evasion）的不同之处： (1)法律后果不同偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。 (2)采取的手段不同偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等；而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务。 (3)防范措施不同偷税行为应受到法律制裁(拘役或监禁) ；而避税则是一种合法行为，并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁，但政府应加强和完善税收法律、法规建设。,2)避税与偷税（tax evasion）的共同之处： 二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为，但它们毕竟是两个不同的概念。 3)政府可以采取的措施有： 一是完善税法，堵住税法中的漏洞，使纳税人没有可乘之机； 二是在法律上引入“滥用权利”或“滥用法律”的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。,2、 国际避税的成因 主观原因：国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望； 客观原因：国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。具体原因包括： （1）有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异 （2）税制的差异 （3）国际税收协定的大量存在 （4）涉外税收法规中的漏洞 （5）税收征管水平的区别,（二）避税方法及限制措施 1、人的流动（纳税主体的跨国移动） 以摆脱或回避高税国居民（公民）税收管辖权，减轻税负为目的。 （1）跨国自然人避税（包括居所迁移和居所 避免） A.住所的真正迁出（例1） B.住所的短期迁出（例2） C.缩短居住时间和中途离境（例3）,(2)跨国法人避税 A.虚假迁出与转移（主要手段） a 某些股东不参与管理，仅保留财权 b 避免在某国注册 c 选用非居民担任管理人员 d 慎选会议、会议报告地点 e 避免从某国发出电话或其他电讯指示 B.真正迁出,（3）限制措施,自然人移居限制：一段时间仍为居民，征“移居税”，列“黑名单”，携带资金限制等措施。,法人移居限制：注册地标准和管理控制中心标准同时使用,我国税法：自然人纳税人：在一个纳税年度满365天（一次离境不 超过30日，多次累计不超过90日，不扣减日数） 法人纳税人：注册地标准和管理控制中心标准两个标准 都使用,2、人的非流动（纳税主体的非移动避税） （1）信托避税 信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。 （2）反避税信托受益人征个人所得税或建立信托时征遗产税一半。,3、物的流动（客体移动避税） 指纳税人通过改变或避免所得、资金、货物、劳务即税收客体在一国的税收管辖权，通过税收客体的转移，成为另一国税收管辖权下的税收客体，或不成为任何一个国家税收管辖权下的税收客体，以规避或减轻税收义务的国际避税方法。 这种方法是跨国公司的主要避税方法。,（1）通过建立分公司转移避税 建立免税（常设）机构转移税收客体 A.从事协定中不属于常设机构经营项目的活动 B.减少成为常设机构的可能性 利用常设机构进行收入与费用的转移 A.转让营业资产 B.转移利息、股息 C.转移管理费用 D.劳务收费 E.利用亏损 F.利用汇率,（2）通过建立子公司转移避税 即关联企业转让定价避税 所谓转让定价(transfer pricing)，是指公司集 团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳 务或财产而进行的内部交易作价。通过转让定价所 确定的价格称为转让价格(transfer price)。,A 、转让定价的功能和作用 （a）转让定价是跨国公司内部资源配置的“指示器” （b）转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的 重要保障 （c）转让定价是跨国公司实现其全球发展战略、谋 求利润最大化的便利工具 （d）转让定价是跨国公司实现知识产品内部化的重 要手段,B、 跨国公司转让定价的非税目标 （a）将产品低价打入国外市场 （b）降低国外关税对关联企业出口产品的影响 （c）独占或多得合资企业的利润 （d）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公 司的利润汇回国内 （e）为海外的子公司确定一定的经营形象 （f）规避东道国的汇率风险 （g）把国外子公司的利润转移到母公司实现,、关联企业转让定价避税方法 a、货物购销 b、贷款往来 c、劳务 d、固定资产的购置与租赁,（3）转让定价及税务管理,指公司集团机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务、资金、财产等而进行的内部交易作价。 结果：影响相关企业的收入和费用，导致利润失真，影响所得税。 调整原则：正常交易原则和总利润原则 事前调整（预约定价） 转让定价调整方法 事后调整 1转让定价调整（事后调整） 以交易为基础比较价格法 调整方法 以利润为基础比较利润法,转让定价事后调整具体方法,可比非受控价格法 比较价格法 转售价格法 成本加价法 可比非受控价格法：可比、非受控 转售价格法：正常交易价格=再转售价格合理毛利 成本加价法：正常交易价格=成本+成本利润率成本 交易净利法：利用营业净利指标，如销售净利润率 比较利润法 利润分割法：一般贡献分摊和剩余利润分摊,事前调整方法预约定价,预约定价:指有关各方事先就跨国关联企业的转让定价方法达成的协议,它分为单边预约定价协议和双边或多边预约定价协议.,谈签程序： 20日 3个月 5个月+3个月 30日 30日 预备会 正式申请 审查评估 磋商 签订协议 监控,资料1：2005年4月19日中日双方在北京鉴署第一个双边预约定价，2005 年9月9 日税企双方在深圳正式签字。 2006年12月22日中国、美国与沃尔玛达成双边预约定价协议 资料2：2004年美国预约定价协议情况介绍： 完成单边APA27个 等待谈签63个 完成双边APA37个 等待谈签163个 完成多边APA1个,4、物的非流动（税收客体非移动避税） 指跨国纳税人并不转移客体，而是通过某些特殊安排来达到类似效果的避税行为。 1）精心选择国外经营方式 2）利用延期纳税,1）精心选择国外经营方式,分支机构或子公司的选择 分支机构的优势 A.资本注册税（费）和印花税 B.股息预提所得税 C.亏损冲抵总机构利润 D.免税法 E.不公布有关资料,子公司的优势 A.股息收入享受间接抵免 B.所在国免税期待遇 C.延期纳税的好处 D.机构间利息、特许权使用费等作为费用扣 除 E.利益转让定价,反避税方法限制利用改变公司组织形式避税,跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变国外附 属机构的组织形式，当国外分公司开始盈利时，即将其重 组为子公司。为了防止跨国公司利用这种方式避税，一些 国家在法律上也采取了一些防范性措施。 如： 美国国外分公司改为子公司后，原亏损冲减的利润要补税。,2）利用延期纳税 所谓延期纳税，指实行居民税收管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润，当其以股息等形式汇回时，才予以征税。 反避税方法是针对应税的外国公司保留利润，即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得，这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。,5、国际避税地及避税地法规 1）国际避税地避税 避税地衡量标准： 定量标准所得税，财产税不征或较低 综合标准税率为零或低税率；缺乏信息交 换；税制缺乏透明度；没有实质经营活动（OECD2000年6月26日） 避税地避税方式：信托、基地公司,利用中介贸易公司避税示意图,跨国公司利用中介贸易公司避税案例,2）对付避税地法规： 取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税的立法。,3 ）我国对付避税地的立法问题 目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定。 鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定。,6、滥用税收协定及防止,1）滥用税收协定的方法 建立导管公司,丙国 C,甲国 A,乙国 B,有协定,有协定,丁国 D,有协定,设置外国低股权控股公司,C公司,甲国,乙国,A公司,B1,B2,B3,B4,B5,2）防止滥用税收协定方法,在税收协定中加进反滥用条款，具体方法： （1）排除法协定中注明税收优惠不适用某一类纳税人（要求纳税人 举证） （2）真实法出于真实商业经营目的，才能享受税收优惠。 （3）纳税义务法中介公司在注册地国家有纳税义务行为。 （4）透视法最终受益人必须是真正的协定国居民，才能享受协定优 惠。 （5）渠道法主要限制纳税人规避预提税，要求必须满足某些条件才 能享受优惠。 （6）禁止法不与认为是避税地的国家（地区）缔结税收协定。,7、资本弱化避税及限制法规,资本弱化指纳税人投资经营筹措资金时，尽量采取借款方式，以扩大投资额中的债务资本比例，缩小产权资本比例，人为调节利润减轻税负的方法。 反避税措施：主要是建立“安全港”限制法规来避免资本弱化避税。 具体方法： 超过“安全港”界限债务支付的利息不予作为费用扣除 不得扣除利息=借款利息总额 超额利息视为利润分配或股息征税,（三）一般国际反避税的法规 1、加强和完善税收立法 1）在税法中制定反避税条款 （1）一般反避税条款 （2）特殊反避税条款 （3）综合反避税条款 2）以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任 （1）延伸提供税务情报的义务 （2）某些交易行为事先取得政府许可的义务 （3）举证责任 （4）规定某些活动须获得税收裁定,2、加强税收征收管理 （l）强化纳税申报制度 （2）加强税务调查、审计 （3）加强人员培训制度和素质培养 （4）争取银行合作,加强国内税务行政管理 在各国制定和修订反避税法规的同时，还必须加强税务行政管理工作，以保证反避税法规的贯彻实施。 各国采取的措施主要有加强纳税申报制度，把举证责任转移给纳税人，加强税务调查和税务审计，以及与银行进行密切的合作。,3、加强国际税务合作 （包括单边、双边、多边合作） （1）各国之间税收情报的交换 （2）各国之间税务行政的协助 （3）跨区域多边合作,双边国际合作主要是指两个国家之间通过签订有关的税收协定，相互承诺在税收情报和反避税等方面给予对方一定的合作。 双边国际合作的主要方式: 1. 根据要求交换 2. 自动交换 3. 自发交换 4. 同时检查,多边国际合作 主要指两个以上国家缔结有关的税收协定，或国际性组织采取国际税收征管协调活动，以对付国际性的逃避税行为。 比较有影响的多边税收协定是1972年底由瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威5个北欧国家签订的税务管理援助协定 （1991年被税务互助多边条约所取代）。还有欧盟国家之间的多边国际税务合作。,五、国际税收协定,国际税收协定指国与国之间签订的有关税收问题的具有法律效力的书面协议。 国际上最有影响的两个税收协定范本是经合组织范本和联合国范本，即OECD范本和UN范本 1977年OECD范本签署，全称关于对所得和财产避免双重征税协定范本 1979年UN范本签署，全称关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本 范本基本内容：（1）国际税收协定适用的范围;(2)国际税收协定的有关定义;(3)国际税收协定的冲突规范（划分征税权）;(4)消除国际双重征税的方法(5)有关特别规定 两个范本比较： 相同：结构体系相同，基本内容相同 不同：基本经济立场差别,资料,世界上最早的国际双边税收协定：1843年，比利时与法国，内容是关于 税务问题的合作与情报交换。 世界上第一个防止双重征税协定：1899年6月，奥匈帝国与普鲁士王国，内容规定不动产所得、贷款利息所得、个人劳务所得由收入来源国征税，其他所得由居住国征税。 墨西哥文本，1943年，特点是强调收入来源地国家的优先征税权。 伦敦文本，1946年，起草的协定文本，为OECD范本定下基调。 我国税收协定签订情况： 1966年与巴基斯坦，海运收入税收互免问题 1973年与前南斯拉夫，海运、空运收入互免所得税，（属专项税收协定） 1974年与日本，海运、空运企业收入互免所得税（属专项税收协定） 1983年9月6日与日本，我国最早签定的综合税收协定，中华人民共和国与日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 2007年止，我国已先后与89个国家签订了避免双重征收的协定，其中86个协定已生效。,六、国际税收的发展,（一）经济全球化下的税收主权与协调 经济全球化一方面削弱了一国自主运用经济政策的经济主权，另一方面政府也比以往承担了越来越多的责任，即如何在经济全球化中获得最大的利益和将损失减少到最小。 经济全球化、政府对经济的管理、国家主权三者关系构成”经济一体化三难“ 措施： 国际税收协定来加强国与国之间的税收协调 各国税制结构的主动和被动性趋同（税收中性和税收竞争压力） 区域税收一体化的发展 经济一体化四阶段：自由贸易区关税同盟共同市场 经济联盟,（二）、国际税收竞争与协调,1、国际税收竞争 是主权国家通过减税和利用各种税优惠手段来吸引他国税基的行为。 个体利益最大化 选择功能 正常税收竞争的积极功能 资源自由流动和最优配置 激励功能：优良税收环境、征税效率等 有害税收竞争： （1）判定有害税收竞争的标准 原则性标准：a.侵蚀各国税基; b.导致税负扭曲; c.扭曲国际资本 （资源）流向 实务认定标准：a.低税率或零税率；b.税收制度封闭、不透明； c.没有有效的信息交流。,2、国际税收竞争的协调： 税收收入占GDP比重趋同 主权国家的税收制度趋同 税制结构趋同 国际税收协定协调 政府主动谋求国际税收协调 区域税收协调,资料,中国2001年12月11日正式成为WTO成员国，关税减让从92年开始 1992年 关税（算术平均数）水平 39.9% 1993年 关税（算术平均数）水平 36.6% 1994年 关税（算术平均数）水平 35.9% 1995年 关税（算术平均数）水平 35.3% 1996年 关税（算术平均数）水平 23.0% 1997年 关税（算术平均数）水平 17.0% 2001年 关税（算术平均数）水平 15.3% 2002年 关税（算术平均数）水平 12.0% 2005年 关税（算术平均数）水平 10.0% 2008年 关税（算术平均数）水平 9.8%,2002年12%接近发展中国家水平,2005年10%完成入世谈判承诺，仍是高关税国家。,泛美卫星公司涉税案,案情简介 1. 1994年4月3日泛美卫星公司与中央电视台签订数字压缩电视全时卫星传送服务协议,央视支付了订金,保证金,季度服务费和设备费 2. 1999年1月18日北京市国税局对外分局稽查局发出:关于对央视租赁泛美卫星等外国卫星公司卫星通讯线路支付的租赁费用代扣代缴预提所得税限期入库的通知.此即001号通知. 3. 泛美不服,向京国税对外分局提起复议申请,1999年3月26日泛美按7%缴纳税款.8月23日,对外分局作出维持001号通知的行政复议决定.原告据此以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级法院提起行政诉讼.,4. 2000年6月26日对外分局以征税主体不合格为由撤消001号通知.被告表示退税,原告撤回起诉,北京二中院批准其撤诉. 5. 2000年6月30日京国税对外分局第二税务所发出第319号通知:关于对中央台与泛美卫星数字传送服务协议所支付费用代扣代缴所得的征税的通知.原告不服,再次向京国税对外分局提起复议.2000年11月17日京国税对外分局作出维持319号通知的复议决定. 6. 此后的2000年11月29日原告以京国税第二税务所为被告,央视为第三人诉至北京市第一中级法院. 7. 2001年10月11日北京市第一中级法院判决维持第二税务所319号通知.泛美向北京市高院起诉,2002年12月26日北京市高院作出终审判决,驳回上诉,维持原判.,争议焦点,原告泛美卫星公司认为： 1. 协议性质认定应以合同法为依据,租赁合同的主要特征是转移租赁物的占有.协议约定由泛美卫星公司操作使用其位于外层空间卫星及美国的地面设施,为央视提供传输服务.未发生任何设施的占有和使用权的转移,不符合租赁合同的特征.故其收入不属于租金. 2. 中美税收协定第11条中“使用或有权使用工业设备“的使用者应是积极的实际使用.整个传输过程中,全部设施完全由泛美卫星公司独立操作使用,央视无权使用且未实际使用泛美公司所供设施,故卫星公司收入性质不是特许权使用费. 3. 泛美卫星公司常年不断工作,其收入系不断积极工作所得的“积极收入“,这应属于协定第5条和第7条规定的营业“利润“.且泛美卫星公司在中国未设常设机构,故不应在中国纳税. 4. 应适用国际惯例.按照国际惯例,营业利润是积极运营收入,特许权使用费乃消极收入.,被告税务局认为： 1. 中美税收协定所指特许权使用费的所谓“使用”，既包括有形资产的使用，也包括无形资产的使用。“使用”一词并非仅限于对实物的实际操作，还应该包括对某种信号的使用，即对无形物的操作。“操作”只是使用的一种方式。 2. 中美税收协议约定，央视利用卫星公司的卫星设备转发卫星信号，即有权使用卫星公司的卫星转发器的带宽，其向卫星公司支付的服务费和设备费，属于中美税收协定中的特许权使用费用。 3. 泛美公司卫星中专门转发器的全部或部分由央视专有使用，符合中国税法关于将财产租赁给中国境内租用者的规定，也符合租赁中关于转移财产使用权的特征，故卫星公司收入性质系“租金”,新企业所得税法中 反避税立法,一、我国转让定价立法实践,构建了我国转让定价税制框架 反避税立法存在的差距,我国转让定价立法实践,（一）原（2008年前）转让定价税制框架： 1、法律 外商投资企业和外国企业所得税法（第13条） 税收征管法（第36条）,我国转让定价立法实践,2、法规 外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 （第5258条） 税收征管法实施实则（第5156条） 企业所得税暂行条例（第10条）,我国转让定价立法实践,3、规章 关联企业间业务往来税务管理规程 （国税发199859号和国税发2004143号） 关联企业间业务往来预约定价实施规则 （国税发2004118号）,我国转让定价立法实践,（二）反避税立法存在的差距 涵盖范围较窄 法律级次较低 威慑作用较差,二、我国转让定价管理实践,我国实践发展：1986年，第一例转让定价案 我国经济对外开放程度逐步提高、企业避税问题逐渐显现、认识逐步提高、法规逐步完善，反避税工作经历了尝试和探索的过程 近几年，加大反避税工作力度： 建立全国案件监控管理系统（立案和结案环节报批） 规范调查分析 加大调整补税力度 拓宽信息来源 注重专业人员的培养,我国转让定价管理实践,2006年全国转让定价调查情况： 立案：257 结案：1