会计信息失真的对策-会计委派制度的理论分析的论文

会计信息失真的对策 -会计委派制度的理论分析的论文 会计信息失真的对策 -会计委派制度的理论分析的论文 摘要 我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代，经济飞速发展、政治民主建设步伐加快、人民生活水平不断提高，这一切都是在以“ 改革开放 ” 为口号的计划经济向社会主义市场经济渐进中取得，然而在新旧体制交替过程中产生了许多亟待解决的问题，如国有资产严重流失，财政收支混乱等，集中反映为会计信息失真。 会计信息失真原因的复杂性迫使对其治理手段的多样性，会计委托制度正式其中一个最佳的途径。从其存在的合理性、制度的设计、实施这一制度应注意的几个关系，笔者企图能在理论上建构起一套新型的会计人员管理体制。 诚然笔者的理论水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以对此问题有多么深刻的见解，但求一番努力能为我国会计改革做点贡献，也不负恩师的教诲。 关键词：会计信息失真、会计人员管理体制、会计委托制度 导言 -经济越发展，会计越重要 针对当前会计信息失真现象日趋严重，极大地影响了改革的步伐，加紧对会计信息失真现象研究与治理日益成为人们对会计研究的热点问题。 抑制会计信息失真现象，保证会计信息相关、可靠的重要途径之一，就是实行会计人员管理体制改革。笔者在诸多学者研究会计委派制度的基础上，提出会计委托制度。会计委托制度的提出，并非仅是对会计委派理论改换名称而已，而是在保留委派之合理成分同时，革除其弊端，以此希望构建一个符合中国特色的会计人员管理体制。 本文的目的，不仅要在理论上构建一个新型会计委托制度的基本框架，而且还要寻找出充足的理论依据以支撑这一制度的建立。WWW.11665.com 这一点不仅对制度的理论论证是至关重要的，而且也是对这一制度在实践中发展，提供理论支柱。显然，任何一个制度的设计不仅有其严密的内在逻辑体系，而且还有一个充足的社会环境 -经济的、政治的、法律的因素来支持它的诞生。在许多学者艰辛的努力下，对我国正在逐步推广的会计委派制度有了很多的研究。然而，我们也不难发现这一制度内在的矛盾也随着他的发展而日益突现。正由于此，一些学者提出了大量理论的实施的论据批驳它的可行性。就是那些热情称赞会计委托制度的学者在论证其合理性时，也存在着不可克服的内在矛盾。 这些都让我们进一步 思考：问题出在哪里？是会计委派制度本身的问题，还是这一制度尚不够完善；是我们仅用狭隘的眼光就事论事，而没有走出会计仅事会计的思维死角，还是我们对会计委派制度期望值过高，赋予了其本不应有的太多职能，以此对其太过苛刻？ 当我们对热点问题冷静思考，就不难发现，这些原因都是构成现在推行的会计委派制那提的成因。我们必须用更大的眼光，用更敏锐的思维抓住问题的关键，而不是头痛医头，脚痛医脚，那样会陷入治理也乱，不治更乱的怪圈。于是，笔者在现代市场经济理论的基础上试图以建立会计委托制度来克服在理论和实践上遇到的诸多难 题。 要深入探讨会计委托制度就必然要先对其产生的时代背景和产生的根源作一个深入分析。如此我们才能更好的把我其合理性和可行性。由于会计委托制度事在会计委派制度的基础上建立的，这就要我们先看看会计委派制度产生的时代背景和社会根源。 时代背景： 我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代，经济飞速发展，政治民主步伐加快，人民生活水平不断提高，这一切都是在以 “ 改革开放 ” 为口号的计划经济向社会主义市场经济渐进中取得的。但是，新旧经济体制转型期，旧体制的破除，新体制度尚未完全确立，适应市场经济的法律体系尚不完善，社会监督体系尚不健全，社会制度的真空现象还很严重。致使在社会经济生活中产生了许多亟待解决的问题。诸如一些国有企业，由于产权结构的不合理，所有者主体的缺位，国有投资者非人格化，对经营者缺乏必要的监督和约束，导致国有资产流失现象日益严重。在一些行 政事业单位，由于内部控制制度和监督机制不健全，导致预算外资金管理混乱，乱罚款、乱收费、乱摊派以及私设小金库的问题十分突出，不但造成国家财政收入的流失，而且为贪污腐败的发生提供了温床。这些问题在会计上，集中反映为会计信息失真。 对上述问题的产生原因进行诸多研究分析，人们普遍认为监督机制不健全失产生问题的重要原因。强化对会计的监督，改革现行会计人员管理体制成为了人们研究的焦点。 现行会计人员管理体制的核心在于 “ 用人单位自己管理为主 ” ，即由各单位自主地设置会计机构，任免会计人员并对会计人员进行日常管理 ，政府有关部门（或财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员地从业资格、专业技术职称资格等进行间接管理。在这一体制下，会计人员隶属于所服务的单位，并对单位地行政领导负责。这一会计运行机制内在逻辑就包含着与会计信息真实性相矛盾的因素。会计人员作为单位内部职工，其系、报酬、晋升皆掌握在经营者手中，在这种会计运行机制下，一旦单位与外部发生利益冲突，会计自然偏向单位。故而，尽管新会计法中再次有力赋予了会计人员监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理体制的局限性，法律赋予会计人员的监督智能事实上难以履行。 通 过分析，我们显然处于这样的两难境地：一方面是在现实经济生活中要求加强会计监督，另一方面现行的会计管理体制又难使会计真正做到监督的职能。于是人们提出要进行会计人员管理体制的改革，会计委派制度正是在这一背景下应运而生。 产生根源： 1、会计委派制度产生与会计服务的现实需要。 在会计委派制度才出现时，它源于政府部门如何服务好经济发展工作中，是政府部门加强对经济工作服务与控制的产物。在乡镇企业急速发展中，不少企业出现了较为严重的违法乱纪行为，扰乱了经济秩序。为了扭转这一局面，有关地方管理部门便试图 通过加强对会计人员的管理，实行会计委派制度。 2、会计委派制度产生于反腐斗争的需要。 中纪委早明确提出，要改革会计人员管理体制，积极推行会计委派制试点。尉健行在坚定信心、加大力度、深入推进党风廉政建设和反腐败斗争的报告中，提出： “ 党政机关，财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚没职能的事业单位，以及有条件的国有中小型企业，要继续试行会计委派制度。 ” 显然，中纪委是把会计委派制度作为从源头反腐败斗争的重要决策。正是由于中纪委对会计委派制度的肯定，才进一步促进这一制度在全国的蓬勃发展。 3、 会计委派制度产生于建立市场经济的需要。 市场经济体制的建立，迫使企业面向市场，成为自主经营，自负盈亏的法人实体。企业在经济活动中的角色不断转变，企业自主权扩大，经营管理者在事实上拥有了更大控制权。客观上要求加强对这些经营管理者进行有力的监督、控制，而会计工作正是贯彻落实国家法律、法规、制度以正确处理各方面利益关系的重要环节。同时，会计秩序直接影响经济秩序，在查处地大量经济违法案件中，会计人员往往是同谋者，不加强会计人员管理已成了阻碍经济发展地桎梏。因此，通过会计环节建立起企业权利约束机制是会计工作本身 地位所决定的。改革会计人员管理体制，建立会计委派制度更深远的意义还在于完善我国企业治理结构，更合理的配置资源，促使经济稳健、快速的发展。 会计委派制度的词源学意义： 笔者提出会计委托制度，并不是简单地从字面上对会计委派制度地代替，而是希望有一个更符合市场经济体制的会计人员管理体制的建立。由于会计委派制的试点工作大多在行政事业单位、国有企业中进行，国家以所有者身份向它们派出会计人员，似乎还有些道理。但会计信息失真和会计委派制度产生的经济学根源并非仅陷于国有部分，在合伙制企业、公司制企业中也同样会发 生。政府又如何向非公有制单位 “ 派 ” 呢？同时，一个 “ 派 ” 字，有传统计划经济色彩过重之嫌。我们采用 “ 委托 ” 正好可以解决这一问题。一方面，在委托行为中，产生了一种平等的民事法律关系，即企业所有者与受托者之间是一种民事委托代理关系。另一方面，在公司制企业中，无论其产权结构如何，是否国家控股，均可适用委托制度，而不是带有行政色彩的委派制度。 那么问题在于对行政事业单位，也可以称之为委托制度吗？我们的答案是肯定的。尽管行政单位在行政法律关系中是社会管理者，但在其大多数经济活动中却是民事主体。与其他法人、自然人发生民事法律关系。在社会工作中，同样适用委托制度。 简言之，实行会计委托制度是为了扩大这一制度适用范围，减少政府作为国有资产所有者代表而实施这一制度的行政色彩，以更加符合市场经济体制的建立。 研究会计委托制度的现实意义： 1、有利于建立并完善会计委托制度理论。 由于会计委托制度是一个比较新的课题，在人们认识中，还存 着诸多的问题。有些问题是由于一些如会计本质、会计职能、财务与会计的关系等会计基础理论所引发，有些则是由于会计委托制度本身在制度设计上还有许多认识的盲点。我们只有加紧对其研究，不断探索，才能有所作为，以服务于现代市场经济体制的建立。 2、有利于促进会计委托制度在现实实践中的运用和发展。 会计委托制度的产生在于解决我国经济体制改革所引发的现实问题，而非我们标新立异的哗众取宠，没有它的现实运用和发展，那么一切的理论研究都毫无意义。正由于此，这一制度的现实选择成了理论与实务的桥梁。而要在现实问题中产生有 利影响，必须有一个可靠的理论保障，这一点正说明了研究它的现实意义是极深远的。理论对现实的指导不仅是对现象的理论的总结，还在于人们观念的创新，在许多情况下，后者对于创新发展更为重要。 3、有利于人们更进一步研究会计人员管理体制的改革。 会计委托制度的建立直接目的是改革现行会计人员管理体制，而并非就这一问题的终极探讨，这表明会计委托制度并不能成为包治百病的灵丹妙药，在其制度的建构中也会有一些不可克服的难关。但这并不表明那些一时无法解决的问题终会成为经济发展的结症，只是在这一制度下不可解决，而需要另一 种管理模式去解决。在这一点上，研究会计委托制度就成了照亮新的研究的启明灯，其方法论的意义远远大于其本身所拥有的实践意义。 会计委托制度研究方法和思路： 从哲学的意义上讲，我们无不以辨证唯物注意的观点，运用唯物辩证法而感到简便、科学。因为它要求我们从诸多的因素中，找出问题的关键，只有我们对任何一个问题的产生根源有了深切理解发现其内在矛盾所在，才能 “ 对症下药 ” 。语汇司在本文中，笔者首先对会计信息失真作个简单分析，并由此引出治理会计信息失真的最佳途径-会计委托制度。然后从理论上对会计委托制度本质内涵、 合理性和制度建构作进一步分析，最后提出更进一步完善这一制度应注意的几个关系。 第一部分：会计信息失真与会计委托制度 一、会计信息内涵特征及作用 （一）会计信息内涵 尽管会计信息是会计学中一个重要的概念，然而人们对它的理解、阐述却仍莫衷一是。大致可以归纳为四种： 会计信息是一种经济信息； 会计信息是关于价值运动的信息； 会计信息是可以计量的； 会计信息可以用货币单位进行计量。 首先，我们应明白信息是什么，会计与信息什么关系？控制论创始人维纳认为，信息是人们在适应外部世界并且将这种适应反作用于世界的过程中，同外部世界进行交换的内容的名称。接收信息和使用信息的过程，就是我们适应外部偶然性的过程。决策学代表西蒙则认为信息是影响人们改变对于决策方案的期待或评价的外界刺激。由此可见信息是人们与外界进行物质、能量交换相伴而生并对人们行为有重要影响的外部刺激。会计正是这样一种信息系统。美国会计学会一九六六年在基础会计理论报告第 64 节中指出： “ 会计基本上是一个信息系统，它是一般信息理论在 经济活动问题上的应用，它是以数量方式提供与决策有关的信息的信息系统的一个部分，又是用信息概念，决定的基本领域的一部分。 ” 其次，会计信息的内容是有关经济活动的，它要用货币来表示，以表明企业在一定时点和一定时期内资金运动的状况。然而，经济活动又总在其内隐藏着价值的流动。虽然有学者指出，会计所处理的是价格而不是价值，但任何商品的价格却是由其价值所决定的，价格的波动也是在价值的上下限进行着。 因此，笔者认为会计信息是一种有关描述经济活动的价值运动的信息。在现代经济中，是一种重要的信息资源。 （ 二）会计信息质量特征 会计存在的目的在于向有关方面提供客观公正的信息，并利用自身生产出来的信息参与管理，这就决定了会计信息不是随意生成而是要符合一定的要求，这就构成了会计信息应具备的征象，也即要符合一定的质量标准。会计信息质量是指社会公认的会计主体提供的会计信息能够满足会计报表使用者共同需要应具备的性质（或特征）。会计信息只有具备一定的质量标准，才能成为有用的信息，质量越高，越具有有用性。 然而不同的会计信息使用者对会计信息质量的要求是不同的，这就增加了会计人员提供会计信息的复杂性；而且对会计信 息质量的评价有取决于会计信息使用者的价值取向和行为目标。一般而言，投资者关注资本保全和利润最大化；债权人关注资产的安全性和流动性；企业管理者关注个人报酬的最大化；政府则关注纳税收的及时性和完整性。 美国财务会计准则委员会（ fasb）在 1980 年发表的第 2 号财务会计概念公报，即会计信息的质量特征中指出：相关性和可靠性是会计信息的两个主要质量特征。相关性是指会计人员所提供的会计信息必须与经济决策需要是相关的。可靠性是指会计所作的计量能够真实的反映经济对象和经济事项。 fasb 认为可靠性包括三个要素： 真实性、可验性和客观性。其中最重要的是真实性，即会计计量的结果要与它所反映的经济对象或经济事项相一致。 在我国会计法规定： “ 各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。 ”“ 单位负责人对本单位的会计工作所和会计资料的真实性、完整性负责。 ” 由此可认为，我国法律以真实性和完整性为会计信息质量的标准。 至少我们可以看出真实性是会计信息的质量生命，缺乏真实性的会计信息的存在只会导致坏的恶果。 （三）会计信息的作用 会计信息不仅是对经济活动的价值运动的客观描述，而且还是设计各方利益的经济、政治问题，它影响各经济主体对经济活动的判断和决策。从微观上讲，它是投资者、债权人的投资决策，经营者的经营决策的依据；从宏观上讲，是我国宏观经济决策的重要依据之一，它影响着我国宏观政策的指定。有人认为，我国有 70%以上的经济信息依靠会计部门提供。由此会计信息的作用可以体现在以下几个方面： 1、可以为企业加强内部经营管理服务，以便管理者及时作出经营决策，提出改进措施，提高经济效益； 2、由于市场体系的发育必然包括要素市场的 形成，因此企业必然要通过资本市场向社会筹集资金，这就需要会计数据对社会投资群体 “ 决策有用 ” ，向社会各界提供财务状况和经营成果，并客观反映企业现金流动情况； 3、市场的正常运作离不开国家宏观调控，因而会计数据所包含的信息还必须满足国家宏观调控的需要。 此外会计信息的重要作用还体现在：它的失真还会造成国有资产的严重流失，损害国家和人民利益；造成国家税收大量流失，使国家财政收入锐减；给投资人、债权人、潜在的会计信息使用者造成误导，难以发挥会计信息在市场经济中优化配置资源的作用，影响经济的发展；促使一些 单位和个人谋求不正当利益，滋生腐败导致堕落，败坏社会风气，带来不良影响；会使有关核算资料发生扭曲，掩盖企业经营中的矛盾，导致利润虚增，造成国民收入超量分配，消费基金过于膨胀，给经济建设造成混乱等。 二、会计信息失真的现状与表现及其成因 （一）会计信息失真现状与表现 会计信息失真是指会计息未能真实地反映客观的经济活动，给决策择的相关决策带来不利影响的一种现象。 从其产生过程来看，会计信息失真可分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息 失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，实务中通常所说的 “ 假账真做 ” 就是指的这种情况：会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即 “ 真账假做 ” 。当然也有二者并存的可能，即 “ 假账真做 ” 。 根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意失真和会计信息的无意失真。会计信息的有意失真，是指会计活动当事人为达到某种目的（或个人的或非个人的），如为提高分红数额，博取股东信任，刺激股票市价 ，表示营业或偿债能力高强，或隐瞒营业亏损、或者避免股东要求多分红利，减低甚至逃避纳税，加大秘密公积以保持其稳健性，减低股票市价以便收回库藏股票等，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。它包括两个方面：一是会计造假，即企业违反会计管制的违法活动；二是会计操纵，即企业利用会计管制的弹性操纵会计数据的合法行为。会计信息的无意失真，是会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等。造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事 项的内容。它具有： 当事人无造成失真的主观意愿； 不实在会计核算中暴露的比较明显； 不实责任人一般得不到经济及其他利益； 不实的纠正比较顺利等特征。 近年来有会计信息失真的披露越来越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人们对会计信息真实性的关注程度提高；另一方面是会计信息失真的情况越来越严重。 1996 年财政部对 83.9 万个单位进行会计工作检查，竟发现 16.3%的单位不同程度存在会计信息失真的问题。 中国证券报 1999 年 10 也 23 日转载了这样三组统计数字： -财政部对全国 110户酿酒企业的 会计状况进行抽查，结果有 102户企业的会计信息严重失真，收入、费用不实的金额共计近 25 亿元，导致虚假利润 13.88 亿元；其中企业会计报表利润与检查组核实利润金额相差一倍以上的达 41 户！ -上海对 22 家市管企业及 202 家子公司进行了经济责任审计，审计前这些企业财务会计报表显示的利润总额达 26.45 亿元，审计查出114 家企业虚增利润 22.69 亿元， 65 家企业虚减利润 49.3 亿元，相抵后共虚增利润 17.76 亿元，实际利润仅 8.69 亿元，还不到 “ 报表利润 ” 的三分之一！ -深圳有关部门调查发现，全市 1.2 万家登记注册的公司中，仅有不到 6000 家是经过法定会计师事务所验资的，多半公司的注册资金是假的！抽查了 201份企业验资报告，结果 130份验资报告是假的，其中 98 份纯属伪造！ 此外，还有中农信倒闭，株洲有色巨亏，上市公司丑闻（如琼民源事件、红光事件、渝太白事件、东锅事件等），这些都从不同侧面反映出会计失真的严重性和普遍性。 具体而言，会计信息失真表现在以下几个方面： 1、会计核算资料失真。主要是指作为会计信息资料载体的会计凭证、会计账簿和会计报表失真。会 计凭证失真出现在原始凭证上。常见的是通过以夸大或缩小的方式来达到隐匿事实真相的目的，或者是偷梁换柱，无中生有之术列入合法项目之中。会计账簿，会计报表失真除受到会计凭证失真影响之外，还大量存在伪造账簿，虚设