投资性房地产会计实务(一)

第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的概念投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。新会计准则对出租性房地产进行了统一规范，将对外出租的房产、对外出租的土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权，统一划分为投资性房地产，在“投资性房地产”科目进行核算。从而将投资性房地产与企业自用的厂房、办公楼等固定资产以及房地产开发企业作为存货而准备对外出售的房地产区分开来。二、投资性房地产的基本特征投资性房地产主要具有下列基本特征：（1）投资性房地产是一种经营性活动。（2）投资性房地产在目的、用途、状态等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。（3）投资性房地产有两种后续计量模式。企业通常应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。三、投资性房地产的范围投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得、以经营租赁方式出租的土地使用权。以下两种情况不属于投资性房地产：计划用于出租而尚未出租的土地使用权；将租入的土地使用权又对外出租。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权企业持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业已经取得的并准备将来增值后再转让的土地使用权。但按国家有关规定认定的闲置土地不属于投资性房地产。（三）已出租的建筑物已出租建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。投资性房地产不包括的内容：（1）自用房地产。企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因而也不属于投资性房地产。（2）作为存货的房地产。通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。需要注意的是，在会计实务中，有些内容是否属于投资性房地产，需要根据具体情况进行判断。例如：一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用时，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则仍作为自用房地产。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务（如提供保安和维修等服务）在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的相关辅助服务在整个协议中如为重大的，则应将该建筑物视为企业自身的经营场所，确认为自用房地产。关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。第二节投资性房地产初始计量的核算一、投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，除应符合投资性房地产的定义外，还应同时满足以下两个条件：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。二、投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。（一）外购的投资性房地产外购的投资性房地产，是指企业在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值的房地产。其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。如果企业购入的房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应先将购入的房地产确认为固定资产或无形资产，待租赁期开始日或用于资本增值之日起，再将其转换为投资性房地产。（二）自行开发的投资性房地产自行开发投资性房地产，是指企业在开发活动达到预定可使用状态的同时对外出租或用于资本增值的房地产。其成本由开发该项房地产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。如果企业自行开发的房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行开发的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，待租赁期开始日或用于资本增值之日起，再将其转换为投资性房地产。为了核算和监督投资性房地产的增减变动及结存情况，房地产开发企业应设置“投资性房地产”科目。它属于资产类科目。借方登记投资性房地产的增加额；贷方登记投资性房地产的减少额；期末借方余额反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，则反映投资性房地产的公允价值。本科目可按投资性房地产的类别和项目进行明细核算。采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理；采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。【例5-1】211年3月，甲房地产开发企业计划购入一栋写字楼用于对外出租，3月15日，甲房地产开发企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼的购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，租期3年。4月5日甲房地产开发企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元，假设不考虑其他因素。甲房地产开发企业在4月5日购入写字楼后应作如下会计处理。如果采用成本模式进行后续计量，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼12 000 000贷：银行存款12 000 000如果采用公允价值模式进行后续计量，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼（成本）12 000 000贷：银行存款12 000 000【例5-2】甲房地产开发企业于211年2月初开始开发一栋商品性写字楼，211年10月，甲企业预计写字楼即将完工，与丙企业签订了经营租赁合同，约定该写字楼完工达到预定可使用状态立即租赁给丙企业使用，租期为10年，211年11月1日该写字楼完工达到预定可使用状态，工程全部造价为900万元。丙企业于211年11月1日正式起租。甲房地产开发企业应于211年11月1日作如下会计处理：如果采用成本模式进行后续计量，分录如下：借：投资性房地产写字楼9 000 000贷：开发成本房屋开发（写字楼）9 000 000如果采用公允价值模式进行后续计量，分录如下：借：投资性房地产写字楼（成本）9 000 000贷：开发成本房屋开发（写字楼）9 000 000第三节投资性房地产后续计量的核算一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产采用成本模式进行后续计量时，应于期末对投资性房地产计提折旧或摊销。如存在减值迹象，应进行减值测试，并计提相应的减值准备。具体可比照固定资产准则或无形资产准则的相关规定进行会计处理。（1）外购或自建的投资性房地产，从出租日起，按成本价确定投资性房地产的账面价值。借：投资性房地产贷：银行存款（或：在建工程、开发成本等）（2）对投资性房地产，在每月末按照固定资产、无形资产准则的有关规定，计提折旧或进行摊销。会计分录如下：借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）（3）取得的租金收入：借：银行存款贷：其他业务收入（4）会计期末（一般指年末或中期）投资性房地产存在减值迹象的，应按资产减值的有关规定计提资产减值准备。计提资产减值准备的会计分录如下：借：资产减值损失计提的投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备（5）投资性房地产发生后续支出，如属于改建、扩建等支出，应将投资性房地产账面价值转入“在建工程”或“开发成本”账户，将改扩建支出计入工程成本或开发成本，改扩建完成后再按改扩建后的成本转入投资性房地产。如属于日常修理支出则直接计入当期损益，即计入管理费用。二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产通常情况下企业对投资性房地产应采用成本模式进行后续计量，如果采用公允价值模式的，必须按照下列规定处理：（1）有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得。（2）企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有的投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（3）对于已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得再转为成本模式计量。（4）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，相关会计处理如下：（1）对企业外购或自建的投资性房地产从出租日起，按成本价确定投资性房地产的入账价值。具体会计处理与成本模式基本相同。基本分录如下：借：投资性房地产某房地产（成本）贷：银行存款（或：在建工程、开发成本等）（2）每月末不对投资性房地产计提折旧和摊销。资产负债表日（中期和年末），企业以公允价值为标准对投资性房地产的账面价值进行调整，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（即计入“公允价值变动损益”）。对公允价值高于账面价值的差额做如下会计分录：借：投资性房地产某房地产（公允价值变动）贷：公允价值变动损益对公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录：借：公允价值变动损益贷：投资性房地产某房地产（公允价值变动）（3）企业每期取得租金收入时：借：银行存款贷：其他业务收入【例5-3】承【例5-2】，甲房地产开发企业211年11月1日已将自行开发的写字楼在完工后直接出租给丙企业，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。假定由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在地有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲企业决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。211年12月31日，该写字楼的公允价值为930万元，212年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元。相关会计处理如下： 在出租日（211年11月1日），甲企业已经做了如下会计分录：借：投资性房地产写字楼（成本）9 000 000贷：开发成本房屋开发（写字楼）9 000 000自211年11月30日起，甲企业每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：借：银行存款75 000贷：其他业务收入出租房产收入75 000211年12月31日，该写字楼公允价值为930万元，高于账面价值30万元，会计分录如下：借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）300 000贷：公允价值变动损益300 000212年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元，低于账面价值20万元。（此时的账面价值为930万元）。会计分录如下：借：公允价值变动损益200 000贷：投资性房地产写字楼（公允价值变动） 200 000三、投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。如果具备了使用公允价值的条件，将成本模式转换为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。【例5-4】某房地产开发企业将一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。211年10月5日，由于出租的写字楼具备了采用公允价值模式进行后续计量的条件，因而企业决定将其转换为公允价值模式进行后续计量。该写字楼的原开发成本为 8 000万元，已提折旧1 900万元，账面价值为6 100万元。211年10月5日该写字楼的公允价值为9 700万元。假定该企业按净利润的10%计提盈余公积。其账务处理方法如下：借：投资性房地产写字楼（成本） 97 000 000投资性房地产累计折旧 19 000 000贷：投资性房地产写字楼 80 000 000利润分配未分配利润 32 400 000盈余公积 3 600 000第四节投资性房地产转换的核算房地产的转换，是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。具体表现为将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。一、房地产的转换形式及转换日的确定（1）投资性房地产开始自用。在这种转换形式下，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将其用于开发产品、提供劳务或者经营管理的日期。（2）作为存货的房地产改为出租。在这种转换形式下，转换日是指房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。（3）自用建筑物停止自用，改为出租。即将企业自用的固定资产转换为投资性房地产。此种转换形式下，转换日为租赁期开始日。（4）自用土地使用权停止自用，改为出租或资本增值。即将企业自用的无形资产转换为投资性房地产。此种转换形式下，如果改为出租，转换日为租赁期开始日；如果改用于资本增值，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。二、房地产转换的账务处理（一）成本模式下的转换（1）作为存货的房地产改为出租。房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的账面价值转为投资性房地产。【例5-5】甲房地产开发企业于211年3月10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为211年4月15日。该写字楼的账面价值为4 500万元，未提跌价准备。转换后采用成本模式。甲企业211年4月15日的账务处理如下：借：投资性房地产某写字楼45 000 000贷：开发产品房屋（写字楼）45 000 000本例中，如果企业开发的写字楼已经提取了200万元的跌价准备，在转换为投资性房地产时应作如下分录：借：投资性房地产某写字楼43 000 000存货跌价准备 2 000 000贷：开发产品房屋（写字楼）45 000 000（2）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。企业将自用建筑物或土地使用权转换为成本模式的投资性房地产，应将该建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”账户。（3）投资性房地产开始自用。企业采用成本模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的账面原价、投资性房地产累计折旧（摊销）和投资性房地产减值准备分别转入“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”账户。（二）公允价值模式下的转换（1）作为存货的房地产改为出租。在采用公允价值进行后续计量的情况下，房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的公允价值借记“投资性房地产某房地产（成本）”科目。并冲平该存货的账面价值（即冲平该存货的“开发产品”、“存货跌价准备”等账户）。然后将公允价值小于账面价值的差额借记“公允价值变动损益”，将公允价值大于账面价值的差额贷记“资本公积其他资本公积”科目。【例5-6】某房地产开发企业211年10月5日与丙公司签订了租赁协议，将自行开发完成的一栋写字楼出租给丙公司使用，该写字楼的开发成本为3 700万元，转换后采用公允价值模式计量。租赁开始日为10月20日，当日该写字楼的公允价值为3 710万元。211年12月31日该写字楼的公允价值为3 760万元。其账务处理方法如下： 211年10月20日，租赁开始日：借：投资性房地产写字楼（成本） 37 100 000贷：开发产品写字楼 37 000 000资本公积其他资本公积 100 0002