【毕业学位论文】(Word原稿)应用心理学的改善理论（melioration theory）来探讨折旧或历史维修资料是否有助于提醒实验参与者政府基础建设维修之需求-会计学

1 第一章 绪论 由于政府是经由政治决策而非市场机能决定公有财或公共服务的提供量，过去政府财务报表的主要目标是显示当期活动遵循预算规范（ 999），且以现金或流动资金（当期财力资源）为衡量焦点，采用现金基础或修正基础。但近年来部分先进国家（如纽西兰、美国、澳洲、加拿大、英国等）纷纷对政府会计进行改革，将衡量焦点由当期财力资源（ 至经济资源（ 并改采应计会计基础，逐渐将长期资产负债列入平衡表中（即一般企业 所谓的资产负债表），希望藉由企业会计的精神与方法，提高其行政管理的能力，增进资源分配的效用与效率。 其中，基础建设由于系地方政府最重要的资源（ 997），不仅国家、社会的经济发展仰赖基础建设的状况（ 992）， 1998）更进一步指出对某些国家而言，其主要的存在理由就是在于基础建设的建造与维修。因此，如何最佳的表达与报导基础建设成为各界热烈探讨的焦点。而且，虽然人 民一直将政府的基础建设视为理所当然，但却发生了许多维修不良的事件（ 998）。例如 1970 年代 ，纽约市由于 无法筹措足够的资金予以维修，于是被迫关闭部份西边高速公路（ 1982 年纽泽西州居民由于导水管系统破裂导致三天无水可用； 1983 年康乃迪克州的 生塌陷事件，导致三人不幸死亡。这些基础建设的失败严重的影响到周围的经济环境，各界于是逐渐意识到基础建设维修之重要性，并希望藉由报表的表达，能加强对其之管理。 然而，国际间对于基础建设的会计处理方式有各种不同建议，迄今尚 2 无定论。有些人认为基础建设无异 于一般有形资产，应比照相同之会计处理方式，包括折旧在内。另一方面，有人提出基础建设与传统资产定义完全不同，其性质更接近负债（ 988） ;也有学者建议，此种资产在观念上自成一类（ 992），在采用传统的折旧方式时应特别谨慎，因为传统的折旧法可能无法表达实际资源消耗情形（ 987）。 目前国际间政府会计改革潮流趋向于将基础建设列入平衡表中，虽然各国对其之衡量方式有所差异，但是，迄今尚无实证研究针对不同的基础建设表达方式对决策之影响提出直接证据，仅有少数研究探讨政府一般长期资产、负债入帐及折旧提列之问题。例如： 1988）以实验设计方法发现资讯的内部使用者（政府官员），并不因采支出会计或折旧会计而改变其对资本支出计划之选择； 1993）则发现以历史成本做为计算基础之折旧资料，可成为一个提醒实验受测者注意政府长期资产更新需求之工具。 相较于国外之积极改革，我国政府之会计相关法令已近三十多年未经修订，由于民主政治蓬勃发展，政府功能日益复杂，现行的政府会计制度已无法揭露预算执行与财务管理之状况，所以目前正加紧对之进行 修法。然而，部分学者及行政人员认为巨额固定资产之入帐不但会影响民意代表或政府官员对政府财力之认知，更可能会因此改变其施政决策。例如：许崇源、陈锦烽等（ 1999）指出将不可出售之资产入帐可能导致对政府财务状况之过度乐观，造成举债过多或浪费的情况。 而国内学术界由于近几年才开始针对政府会计改革的议题进行研究，相关之文献仅止于对整体资产的规范性（ 讨论，并无针对基础建设的特殊性做深入研究，更缺乏直接证据显示其入帐对政府决策之影响。例如：郑添原（ 1998）以问卷方式，研究资讯的使用者与提供者， 对 3 于国内政府会计资讯有用性之看法与未来改进的方向；许崇源、陈锦烽等（ 1999）将基隆市政府八十六年度决算报表改编为应计基础制度，并针对目前政府会计处理方式与应计基础下之差异进行比较；刘顺仁（ 1999）以政府主计人员与审计人员为问卷对象，来了解其对固定资产的表达等问题之看法；郑如孜（ 2000）透过问卷调查方式探讨政府财务报表的实际使用性及未来改进方向。 有鉴于此，本研究拟以前述研究为基础，以 177 名受过基本会计教育的大学部学生为参与者，经由实验设计来分析基础建设会计表达方式与政府支出决策之关连性。本研究分为 两大部份。第一部份系以基础建设之认列与否及入帐基础为例，分析相同的经济实质以不同的会计资讯表达方式，是否会使得报表使用者对政府的财务状况产生认知差异，进而影响政府资本支出决策。第二部份则是应用心理学的改善理论（ 探讨折旧或历史维修资料是否有助于提醒实验参与者政府基础建设维修之需求。希冀能对基础建设入帐对政府施政之影响提出具体证据，作为国内外政府会计改革之参考。 本研究获得下列结论： 1. 由于实验参与者对政府财务状况的评估系依据财务报表的外观，其并未针对基础建设的性质进行特 别考量，因此将之入帐会提高使用者对地方政府的财力评估，而且当基础建设入帐导致财务报表产生巨额的净资产时，还会影响政府的施政决策，造成举债过多或浪费的情况。 2. 实证结果显示基础建设的折旧资讯并无显着提醒维修需求之功能，我们认为可能原因系参与者相当认真的进行实验，因此并未出现短视近利的行为，导致折旧资讯的效果不明显。至于维修的 4 历史支出资讯，参与者可能将之视为已进行维修的证据，反而减少其维修支出的金额，有损于政府的长期效益，因此，未来若有意提供该项资讯，须特别谨慎小心。 本研究其余章节架构如下：第二章简介基础建设 及政府会计资讯表达与决策关连性的相关文献。第三章建立本研究假说，并对资料分析方法及实验设计做说明。第四章讨论实证结果。第五章汇总研究结果作成结论，并且讨论研究限制及后续研究方向。 5 第二章 文献探讨 本章将依序简介基础建设的特质，汇总其受争议的认列、衡量及资源耗用表达的议题，并说明有关政府会计资讯表达与决策之关连性的研究，以作为发展本研究观念架构之基础。 第一節 基础建设之特质 政府的基础建设包括道路、人行道、排水系统、桥梁、水坝、隧道和电力系统，综合过去文献（ 999； 992； 994； 997）其特质为： (1)不可移动， (2)通常比一般资产拥有更长的寿命 1， (3)须不断维修， (4)为公共设施， (5)与基本服务有关， (6)系维持生活水准之必要， (7)无法出售，因此仅对政府具价值， (8)系为提供某特定服务，而由许多零件组成的网状系统， (9)通常不可能在同一时点内对整个系统进行重置，而是以持续的时间基础，对零件进行重置或更新的工作2。 纽西兰地方政府管理者协会（ 1994 年发布的基础建设会计处理草案中，依据基础建设之特质，对其定义如下： 基础建设包括那些意图维持无限使用期 3（ 常备系统，即整个系统藉由持续重置与整修其组成份子来保持特定服务潜能，且其整体为一网状组织，组成份子包含了通常认定的“一般”资产。 1 例如： 提到 良好的维修下可拥有 200 年的寿命。 2 例如：政府通常不会在一个未开发的田野或森林旁建造四线道高速公路，一般而言，高速公路是先由乡间小径经世代成为为铺石子的道路、柏油路、两线道高速公路而后才会扩建为四线道高速公路。 3 非 即在某种情形下，整个系统或部份组成份子仍会停止使用 6 纽西兰地方政府管理者协会认为在决定哪些一般资产应包含在网状系统内时，应考虑： 1. 该资产是否系构成整体系统所不可或缺的一部份，亦即，如果没有该资产，系统会不完整。 2. 系统的预期服务潜能为何？而为达到该潜能是否必须 包括该项资产？ 举例而言，在排水系统中，导管、下水道、出入孔、抽水站和处理厂形成整个网状组织，但是活动式唧筒、发电机、办公室、备用零件、电脑设备和车辆则不包含在该系统内。 事实上，关于基础建设会计处理方式的争论多源至上述特质。澳洲会计研究委员会在第十七号公报中针对部份特质提出反证，认为基础建设无异于一般资产，应采取相同之会计处理； 1988）建议将基础建设视为负债而非资产，因为基础建设的维修需求导致负面而非正面的现金流量，对政府而言，只是具维修费用形式的现金支出，故其认为将之视为负债较恰当；而 1992）则主张基础建设自成一类，应采行不同的会计处理方式。目前文献对上述争议尚无定论，但是，由于政府本身并非营利机构，除了国营企业外，其所拥有之资产大部分是用来提供服务而非产生经济效益，所以，虽有少许异议，但大致可接受基础建设因提供给大众效益，应符合资产的定义。 第二節 基础建设之认列 美国政府会计准则委员会认为政府财务报导的目的在于： 1. 帮助使用者评估政府在其授权下使用资源的经济、效率及效果。 2. 用以评定报导期间的财务状况是改进或恶化。 3. 提供耐用年限在一个营业周期以上的政府实体和其他非财务资源 7 的相关 资讯，包括可用以评估这些资源服务潜能的资讯。 4. 帮助使用者评估长期和短期的资本需求。 由此可知，为达到上述目的，基础建设的相关资料是必要的。然而，各界对于基础建设入帐之争辩不断，综合过去文献各界反对将基础建设入帐的理由主要如下（ 998； 997）： 1. 维持对资产的会计控制主要原因系为防止被欺骗或滥用，但基础建设不可能被偷或误用，因此无须对其加以记录。 2. 另一个报导资产的重要因素在于帮助使用者评估其使用效率，然而政府是无法由基础建设中获得金钱报酬，因此，也就无法衡量产出（绩效），而且， 将任何金钱报酬分派到资产都不具意义。 3. 第三个报导资产的因素为使财务报表使用者可考虑资产的其他用途，然而基础建设既无法出售，亦不能移动，它们很少有其他用途。 4. 很多基础建设的原始成本或历史成本是不完整的，且旧的成本资讯与资产实体状况缺乏相关性。 亦即，将基础建设资料置于平衡表中并无助于决策，而其记录的保存和报导成本会高于效益。 事实上，全面实施应计基础基础的澳洲、纽西兰地方政府在 1990 年后就陆续将基础建设认列为资产，虽然刚开始实施时大部分的地方议会都抱怨连连，但现在很多地方政府的态度已经转变了。在纽西兰，支持 者认为对基础建设进行评价所带来的好处包括（ 997）： 1. 报表使用者能明了由议会所监督花在基础建设的公共投资规模。 2. 强调基础建设维修与替换的永续成本的观点。 3. 评价基础建设的过程中议会必须清楚辨认基础建设资产的存在、位置及状况，因此促进议会及政府对基础建设投资的了解。 4. 年报上对基础建设评价的年度资料乃追踪其价值变化的第一步， 8 使用这些资讯可保持管理者的负责性。 而政府会计理论发展居于世界领导地位的美国，其 然未将基础建设自成一类列于平衡表中，但 经过多年讨论与研究后，于1999 年 6 月发布第三十四号政府会计准则公报，规范基础建设入帐的相关会计处理方式，所以，基础建设之个别认列已是世界潮流趋势，只是衡量方式可能会有所差异。 第三節 基础建设的衡量方式 依据国际会计准则委员会（ 定，资产的认列必须能可靠的衡量其成本或价值。历史成本通常符合该可靠标准，但如同本章第一节所述，基础建设大部分系随时间经过逐渐完成，而非单一计画兴建的，因此在过去现金基础下，地方政府很少保有基础建设有意义的历史成本资料。 纽西兰审计部于 1988年还曾因此建议，由于无能力对基础建设取得有意义数值的特性，使其异于一般固定资产，因此须将之排除于平衡表之外。 当然，资产的衡量方式除了历史成本外，还可采用现时成本、公平市价、净变现价值、未来现金流量之折现值等，由于相关讨论过于分歧，本研究仅针对澳洲、纽西兰及美国现行实务做法加以介绍 1. 澳洲地方政府： 为基础建设只对政府具价值，亦即其并无交换价值（ 在此种情形下，基础建设无异于私部门的厂房，而这类型资产的经济价值通常是参考取得并将资产安置 于营运状态之现时成本（ 但是，由于这类型的资产通常无法于市场上购买、重置，此时须采用复制品成本来估计（ or 亦即现有资产的成本系藉由估计新型资产的现时成本，并且依两者的产能差异按 9 比例调整现时成本，藉此反应现有资产服务潜能的耗用。此种以现时成本为基础，并采用复制品成本来估计的方式在澳洲的地方政府中广泛的被使用 4，而且，技术上并无任何困难。 2. 纽西兰地方政府：视折旧后的重置成本为历史成本的代理人，也就是说，平衡表上所 呈现的是历史成本的应计基础会计制度。他们认为修正式历史成本制度使焦点从成本（会计人员的领域）移至价值（评价者的领域）。 纽西兰审计部曾于 1994 年进行调查，全国 85 个地方政府中，有 55 个是以折旧后的重置成本记录基础建设，没有任何其他方式（历史成本、重置成本、净现值重置成本考虑资产状态法、乐观的重置成本 5）有超过 4 个地方政府使用，15 个使用混合基础， 8 个未报导使用何种基础。所以，折旧后的重置成本已是纽西兰地方政府实务上最常使用的方式。 3. 美国地方政府： 出固定资产应以历史成本入帐，而对于在转 换期间基础建设历史成本资料不可得者，其提供了几个估计的方式，例如：以相似资产的重置成本调整取得年度的物价水准，或者是藉由建造时的公债融资文件、工程资料等其他资讯来决定初使资本化金额。 事实上， 1986）曾针对财务报表使用者对基础建设的资讯需求进行调查，其要求市民、投资者、管理者、立法委员和学生就下列政府所能供的六种资讯分别予以评估 1. 历史成本：采购或兴建成本加上任何使资产达到其原使用目的地点与状况的相关成本。 2. 重置成本：取得现有资产或相同服务潜能资产的现 时购置或兴建成本。 4 如： 地方政府的会计政策中皆有明确的说明。 5 ，其采用在最有效率的方式下，复制现有资产 10 3. 固定币值成本：以历史成本调整货币购买力后之金额。 4. 预算与实际资料：取得资产的预计成本与实际成本的比较。 5. 财务计画：估计预期可用以取得资产的资源及欲执行之计画。 6. 整理后资讯：估计资产的使用年限与评估其状况，如年限计画表般将主要资产依类别显示其建造日期。 该研究显示，虽然各组间于资料评估方式上存有显着差异，但他们都同意历史成本资料有用性最低，且大部分都认为固定币值成本资讯的有用性是倒数第二，至于受测者认为名列最有用资讯的前一、二名分别为整理后资讯与财务计画，然而这些资讯是最不具财务性的。由此 推论，如果要使资讯更攸关，可能须打破传统政府财务报导的界线。 第四節 基础建设服务潜能的耗用与费用的认列 决定提供服务的成本对于评估政府绩效与财务状况是相当重要的。依据国际会计准则委员会（ 定义，费用系指一会计期间内经济效益的减少导致权益降低，其是以资产的流出、减少或负债增加而非业主分配形式展现。此种定义是以应计会计为基础，费用（ 表的是服务潜能的耗用，与支出（ 表的购买 服务潜能意义大不相同。事实上，小型、使用年限较短的资产，如车辆、电脑，其价值与资产寿命的决定较具正确性，此时，折旧可能是资源耗用的近似值。但对寿命不容易确定且价值具争议的基础建设而言，我们很难对其资源的耗用取得一个近似值，而且，较长的耐用年限会使得任何期间内，服务潜能耗用所报导的费用都显得不重要。 不仅如此，由于基础建设的服务潜能可能会因维修、重置、修补等支服务能力及年资的成本。 11 出而延续至无限使用期，因此，对于其是否应该提列折旧来衡量服务潜能耗用的讨论显得相当分歧。 1998）提到政府会计不对固定资产提列折 旧或累积折旧的理由下列几点： 1. 由于预算在政府会计中的重要性，使得财务报表的使用者将关注的焦点放在财务性资源的流量，因此折旧的相关资讯对使用者评估或作决策并无太大的助益。 2. 要是针对政府会计各类资讯的重要性予以排名时，所有的报表使用者都将折旧及累积折旧放在较后面的顺位。 1985）的研究结果显示，仅有 40的受测者表示他们希望一般基金报导折旧。 3. 折旧是用来帮助损益的衡量，既然政府不须衡量损益，其便无存在的必要。 4. 折旧是一个主观认定的结果，它包含很多武断的估计（例如使用年限和残值）与判断（例如须以直线法 或加速折旧法为基础计算），这些特性降低私有部门财务报表的可信度，就政府机关而言亦是如此。 基于上述原因，近年来许多学者、研究机构纷纷提议以修补会计（ 递延维修（ 替折旧来衡量服务潜能的耗用。以下就分别对此两种方式的相关文献加以介绍。 一、修补会计（ 源自 路公司，目前美国的铁路公司及澳洲铁路、电车和水资源部门皆是采用此种方式。加拿大的一篇研究显示，在稳定的网状 系统中 6，修补会计乃是衡量服务潜能耗用的好方式。 6 指网状系统已停止成长并维持在既定规模下。 12 修补会计将网状系统视为单一资产来认列资源服务潜能的耗用，所有资产系统的支出无论是增加、更新或是维持现有服务潜能，在此系统中都被视为维修（ 于发生时列为费用。这种简易的记录方式被视为是修补会计的优点，例如：它避免了在折旧会计中估计资产使用年限的困难。 修补会计的前提为系统的支出系用以维持其营运，故该方式可适当的表达资源服务潜能耗用的成本，而做法则类似现金基础会计，将资产相关的支出视为维修，于发生时列为费用。但实务上，每期的维修支出基于各种因素可能不等于资产服务潜能耗用的成本，例如：经费不足、工作进行不够或规划不正确等，这些都可能导致费用的高估或低估，再加上其不符合上述费用的定义，因此，各界对于以此代替折旧会计有很多反对的声浪7。 二、递延维修（ 递延维修成本的定义（ 993）为递延维修或保养是以修复厂房或个别资产使其完全运作之支出来衡量。它们亦可以使资产发挥其预期营运状态之金额支出来衡量。递延维修成本可视为对政府资源的可能请求，一个未来会移转给纳税人的义务， 因为它们代表着过去或现在的纳税人未对其享用的服务支付维修成本的结果。 事实上，政府虽可延缓资产的维修成本，却无法避免它们。而且就长期而言，将之递延会导致更高的成本，因为未经适当维修，会增加基础建设的耗损率、缩短其重置循环，除此之外，还会发生一些原本不需要的维修支出。就某些资产而言，工程师已发展出精密的维修计画，用以最小化长期成本，例如：街道与高速公路在经过特定年后，应重新铺设路面，如7 例如：澳洲 学者 1997)皆反对使用修补会计来衡量基础建设服务潜能的耗用。 13 果政府未于规定期间内动工，则未来的维修成本将会远高于递延支出的利益。 虽然依计画持续对基础建设进行维修的长期效益较高，但 1995）指出基础建设维修支出系属于公共政策问题。因为，大部分的市民对立即可享受到的利益较有兴趣，而政治人物则是对重新当选的重视远高于维护资产。所以，维修支出的预算常被延缓，导致多数基础建设状态不佳，例如 8：根据调查一般的城市因漏洞的水管丧失约三分之一的水、其60%以上的道路需要维修；美国超过 20 英尺长的桥梁中，有 40%以上不是结构上有瑕疵就是功能过时。 而且，由于递延维修的负面效果不易为人所知，因此市民往往在桥梁断裂、水管破裂等直接影响生活品质的情况发生时，才会警觉到事态的严重性，此种情形更加深 提供服务的成本及跨世代的不公平（ 不过， 1986）的基础建设调查显示，至少有 84的学生、投资人、立法委员和市民受测者偏好将递延维修成本纳入年度财务报表中，只有负责提供资讯的管理者较不热衷，约 52表示赞成，显示大家逐渐重视这个问题。 尽管对递延维修成本的需求相当明显，国际间仍对此方式有所保留，最主要的问题在于衡量。政府现在缺乏可靠的准则来决定基础建设的完全或现有营运能力以及计算用以消除两者间差异的成本。 纽西兰地方政府管理者协会（ 议地方政府以工程为基础，建立资产管理计画，估计基础建设未来的修复与重置计画，以维持资产完全运作与永存。而资产实体状态的工程评估及维持资产状态的工作，是用以确保维修支出是否足以恢复网状系统产能。只要基础建设状态保持良好，递延维修的报导数字就为零，当期维修支出于帐上费用化，不另外提 14 列折旧；如果预期的支出并未发生，导致基础建设状态下降，此差额应予以记录，当成递延维修的准备，或者将之认列为资产价值的减项。 者是对如何将资产状态恢复至适当 水准加以说明，而当有支出产生来补足差额，则此支出将作为之前承认的递延维修减项而非费用。由此可知，资产管理计画的工程评估是相当重要的，一旦评估不正确，则基础建设在平衡表的评价的可靠性亦将受到影响。 美国政府会计准则委员会在经多年研讨后，亦于 34 号公报中提出修正方案。规定地方政府若有资产管理系统，并提供基础建设维持于接近（或超过）设置与揭露状态水准的证据，则不必对其提列折旧，相关支出（除了增添和改良外）于发生年度列为费用，而其所谓资产管理系统须具备下列特质： 1. 基础建设拥有最新存货（ 2. 执行基础建设状态评估 9，并以衡量等级 (汇总结果。 3. 估计每年的维修支出，并将基础建设资产的状态维持在政府设置与揭露的水准。 综合上述文献，我们可知目前国际间普遍认同递延维修成本为衡量基础建设服务潜能耗用的最佳方式。但是，即使是世界公认政府会计改革速度最快也最彻底的纽西兰，在 1994 年的全国性调查中，亦未发现有任何地方政府采用此方式，其 36%的地方政府对基础建设采传统直线折旧法，24%以维修支出代替折旧， 16%采折旧与维修混合法，剩下的不是对基础建设 不评价就是不对之进行折旧，各级地方政府的作法相当分歧。由此可知，由于递延维修需求的衡量较为困难及复杂，折旧会计与修补会计仍是实务上最常采用的会计衡量方式。 8 由 992)间接引述 1991, s 1989, 资产状态评估须提供可验证的证据，亦即，具充分的可了解性及不同的衡量者采相同的方式皆 15 第五節 会计资讯表达与决策之关连性 由上述对基础建设的文献介绍可知，目前国际间对于基础建设会计处理方式的意见相当分歧，虽然相关的探讨与研究相当丰富，但迄今尚无实证研究针对不同的基础建设表达方式对决策之影响提出直接证据，仅有少数探讨政府一般长期资产、负债入帐及折旧提列之问题。以下便就国外相关研究加以汇总说明，并叙述其与本研究之关系。 一、不同财务报表表达对固定 资产购置决策之影响 1988）研究不同的财务报表表达方式是否会使得市府官员对固定资产购置产生不同的决策。其实验设计系针对 46 个城市的政府官员，分成四组给予不同的选民财政需求与固定资产表达方式之报表，要求参与者就两个具长短期支出抵换效果的固定资产进行择一购置的决策。 1988）认为对于折旧会计与支出会计的选择会透过直接或间接两方面来影响决策的结果，其中不同资讯表达对支出决策产生直接影响的理由为下列三点 1. 资讯内涵：对固定资产而言，两者对市府官员传递不同的资讯，折旧会计代表 的是每年的使用成本，而支出会计表达的是取得年度的现金支出。 2. 决策架构：系指市府官员在作决策时，会采用会计制度下的成本定义，其认为支出会计以当期财务支出来衡量成本，导致决策依据短期影响，而使用折旧会计较会考虑长期期间成本。 3. 决策的诱因：系指政府人员视会计衡量为外界评估其行动之基础，他们会选择使用者对产生的财报有正面评价的决策。 相似的结论， 定每三年至少须执行一次资产状态评估。 16 至于间接影响则是指当财务报表是外界使用者决定给市府资源或政治压力的基础时，市府员工会采用不同决策，由改变决策环境来间接影响决策。此时，衡量焦点是藉由外部使用者的决策来影响市府员工的决策 。 1988）实证结果推翻其原始假设。亦即，市府官员在面对不同的固定资产会计表达及选民财政需求下，皆选择最小化长期成本。 虽然如此，我们仍然认为资讯表达对财务报表外观的影响会导致不同的支出决策，故本研究拟以基础建设认列与入帐基础为例，以其产生的不同报表来检视实验参与者对政府财务状况认知及资本支出决策的意见。 二、不同报表表达对支出预算分配之影响 1993）应用心理学中的改善理论（ 以实验设计方式，要求 216 个受测者执行多期将政府预算分配至当期服务支出和资本支出。该研究发现折旧与历史资料间具显着的互动，两者皆有助于提醒长期资产更新之需求。 本研究认为此实验亦可应用至基础建设。由于递延维修成本衡量不易，而且目前对折旧会计及修补会计之讨论仅止于规范性，若是能以提醒基础建设维修需求的角度对各种会计衡量方式加以检验，也许可对基础建设服务潜能耗用问题提供具体证据，作为未来政府会计改革之参考。以下便就改善理论基础以及本研究与其之关系加以说明。 (一 )改善理论（ 1991）将牵涉到立即的利益和可能受损的长期结果之决策定义为分配性选择（ 并发展出改善理论（ 说明这些决策是如何作成的。该理论认为落入改善偏差陷阱的人将无法最大化其长期效益，因为这些人在作决策时会选择 17 在那时点提供最高利益的方案，亦即决策过程是短视近利而不具未来前瞻性，其忽略了当期决策对未来利益的可能影响。 使用毒品为例说明改善偏差的本质。为简化起见，其假设某人须 在毒品或是其他不会上瘾物品中作一决择，由于毒品提供的当期效用较其他方案为高，导致其选择使用毒品。但就未来而言，过去的毒品使用经验同时降低了毒品和其他方案的享用效益，使得上瘾者丧失长期效用。即使如此，毒品在任一时点提供的当期效用仍旧较其他方案为高，因为停止毒品使用的痛苦会短暂的恶化情况。 关于人们选择改善偏差的原因， 展了价值会计（ 10来回答。就本研究目的而言，较重要的是厘清两个观念： 1. 改善偏差并非决策者资讯不完全下的结果，其可能知道决 策对长期的影响，但仍然选择对长期而言次佳的决策。 2. 虽然改善理论是处理多期决策，但它的次佳本质并非时间折现的产物。 清时间偏好与改善理论的概念完全不同，且到目前为止的实证结果亦无法简单将之归诸于时间折现偏好。因此，将改善偏差归咎于偏好现在而非未来的利益（折现效用模型）是过分简化该理论。事实上，有部份实证研究提出相反证据，认为人有负的时间偏好（ 991）。 因此，改善偏差是一种认知上的限制。它会导致个人过度消耗当期利益，即使 使用者知道此种耗用模式总结果是次佳的，他仍然会作此决策。亦即，其乃是分配性选择与生俱来的认知特性，而非时间偏好的表现。 (二 )将改善理论运用到基础建设维修预算 10 价值会计是一个简化且次佳的启发模型，用以处理分配性选择问题中隐含的复杂性，读者可参阅 991)以获得较详尽的解释。 18 为决定非持久性支出的消耗率亦是分配的性选择一种。管理者通常必须权衡非持久性支出的高当期利益与购置固定资产所带来的长期效益，这种决策是分配性的。由于资产价值随时间持续减损，过多的非持久性支出会对长期结果产生不良的影响。而且，如同之前所提到的药物中毒例子，如果增加长期性资本支出以更正之前的错误决策，短期内只 会使情形更加恶化，因为此时管理者的资本和当期利益都会较低。而本研究就是针对此例来加以延伸应用。 事实上，基础建设的维修具有于资本支出的特质。其可延长资产的使用年限，虽然会计上将其费用化，但是该支出之效益并非仅有一期。而且如同本章第四节所提到的，基础建设若未依计画进行维修，将会使未来的维修成本远高于递延支出的利益。因此，政府官员于支出预算分配时，考量维修支出与效益仅及一期的服务支出金额亦属于一种选择性分配，具有改善偏差的可能性。 (三 )减轻改善偏差 如同前述，改善偏差并非单纯忽略的结果，人们即使一开 始就知道此种耗用模式会对长期结果有所损害，他们仍然会倾向于短视近利。但是，有部分研究显示，一个醒目并且能够持续提醒分配性选择后果的工具，有助于减轻改善偏差的效果。 例如， et 1993）作的实验中，受测者面对两个电脑按键的选择，其规则为按任一个键都会有金钱报酬，可是左边的键总是比右边的键产生较高的立即报酬，但其同时也会对左右两个键的未来报酬产生负面影响，形成一个分配性的选择。其实证结果与改善理论相符，受测者绝大部份选择左边的键，倾向于短视近利。 et 另一实验中，加入一个单独的实验因素，将受测者长期选择模式以移动的箭号在座标图表上标示，结果显示此箭号在某些情形下减轻改善 19 偏差。 相同的，本研究假设在基础建设的维修需求中，折旧会计的处理方式可成为一个显着的信号。虽然其并未对维修支出服务潜能的耗用提供任何讯息，而且由本章的文献中亦可知，折旧资讯无法代表基础建设本身服务潜能的耗用，但是，相较于修补会计仅将基础建设入帐，其也许可成为一个警讯，强调基础建设服务潜能会消耗，有助于提醒预算分配者维修需求、减轻改善偏差。因此，我们认为基础建设的折旧 资讯可以担任 et 1993）实验中箭头的功能：一个多余但可有效凸显长期考量的工具。 除此之外，我们相信基础建设维修支出的历史明细亦可扮演相同的角色。 1998）曾指出揭露基础建设一段期间的实际维修成本，可帮助报表使用者建立支出趋势并发现主要差异，而且，在 1993）的实验中也证实历史支出明细具有缓和资本支出改善偏差的效果。所以，我们假设维修支出的历史明细具有相同功能，可成为提醒预算分配者资源的耗用情形的工具，有助于减轻改善 偏差。 事实上，上述假说亦可建立在资讯信号（ 论。用以凸显特定资讯的信号会加强该资讯对决策者的重要性，即使该信号就资讯经济观点为多余的。应用在本研究中，虽然预算分配者已经知道维修支出服务潜能的耗用模式，但是，基础建设的折旧资讯与维修支出的历史明细可凸显维修支出需求或是其耗用情形，强调长期考量对决策的重要性。 第六節 国内相关文献 有鉴于先进国家的积极改革，国内学术界近几年来开始对政府会计进行研究。郑添源（ 1998）以问卷的方式，了解政府资讯的使用者及提供者对目前财务报导的功能、 会计基础及亟需改进课题之看法。其中， 92%的使用者认同固定资产管理与维护相关资讯需要改进；而提供者虽然对于固 20 定资产是否应提列折旧有不同的意见，但是超过半数（ 53%）认为固定资产应列入资产负债表，所抱持的理由同样是认为如此可提升对固定资产管理与维护的重视、提供相关服务成本的资讯与充分显示政府财务状况。 刘顺仁（ 1999）探讨采应计基础下，实务界人士对政府会计有用性之看法。其问卷结果显示在基础建设方面，有超过六成之受调查者认为应列入平衡表， 71%支持基础建设以取得成本入帐，而 62%的受调查者认为其可依估计可使用 年限或规定年限提列折旧。 由上述研究可知，无论资讯的使用者或提供者皆认为目前政府对固定资产提供的资讯不足。而对于基础建设的入帐，大多数实务界人士都表示赞成，至于入帐基础与资源耗用的衡量方式则较支持传统的历史成本与折旧会计。 许崇源、陈锦烽等（ 1999）以应计基础改编基隆市政府八十六年度决算报表。结果显示完全落实应计制度之做法在技术上并无特别困难，但是改编后本期余绌及净资产均远大于改编前之金额。本期余绌变大之主要原因来自于本期资本支出远大于本期折旧额，以及本期保留款支出远大于上期保留款支出所致；而净资产增加之 主要原因，则为改编时将历年已列为岁出之未耗损资本支出（含投资及固定资产等）改列为资产。如果未来政府规模维持稳定，亦即每年资本支出约当等于折旧金额，且保留款每年相当或直接列为当年支出，则应计基础与目前政府会计处理方式两者的本期余绌差异将会减小，但是净资产间的差异将随着政府资产规模之扩大而增加，不会消失。故其担心将不可出售之资产入帐可能造成政府首长误以为净资产尚大，而造成举债过多或浪费的情况。 郑如孜（ 2000）透过问卷调查方式探讨 (1)政府财务报表的实际使用程度、影响实际使用程度之因素， (2)使用者对政府财务 资讯的需求， (3)以实验的方式比较我国目前作法与应计基础下报表的有用性。在使用者需求方面，其将政府财务状况评估要素分为总长期投资、总固定资产、总长期负 21 债、或有负债、隐藏性负债及承诺事项六项，问卷结果显示，对所有的受试者而言总长期负债最重要，而总固定资产资讯只居第五位。但仔细分析各组差异发现，县市议员、立法委员对固定资产资讯需求较高，对其之重要性分别为第一、第三名，而机关首长、监督官员及主计人员对此资讯的需求就相对较低，重要性分别为第六、六、四名，显示民意代表较容易以固定资产来评估政府的财务状况。 综观上述文 献可知，国内之相关研究目前仅止于规范性的探讨。郑如孜（ 2000）虽然参考许崇源、陈锦烽等（ 1999）改编的两套报表进行有用性评估，但仍仅于探讨对两套报表的看法，并未针对报表在决策方面的实际有用性进行验证。而且，若是民意代表对政府财务状况之衡量如其研究结果，系依据总固定资产资讯，则许崇源、陈锦烽等（ 1999）的疑虑可能就会发生，不过这一切仅止于推测，并无实体证据。故本研究的第一部份拟就基础建设会计表达差异与参与者对地方政府财务状况认知、支出决策之关系进行实证探讨，相信可对此问题提供直接证据。 22 第三章 研 究假设与研究设计 本研究分为两大部分，针对上述基础建设重要议题来进行会计资讯表达与决策关连性之实证研究。第一部份是探讨基础建设入帐与否及衡量基础对政府财务状况认知及支出决策之影响；第二部份是参考 1993）的实验方式来探讨折旧会计、修补会计及历史维修资料对政府基础建设维修支出之影响。 由于政府会计并无法以资本市场之反应作为检验会计资讯意涵的方法，本研究将以实验设计方式，透过互动式电脑应用程式来进行研究，实验参与者为 177 名受过基本会计教育的大学部学生。 第一节 基础建设入帐对地方政府财务状况认知与资本支出决策之影响 一、研究假说 基础建设是地方政府最重要、且金额最庞大的资产，其会计资讯表达方式，虽然不影响政府的经济实质，但却可能会大幅改变地方政府的会计报表的外观（净资产）。如果使用者以会计报表的外观为依据来评估政府的财务状况，则我们预期不同的基础建设表达方式将会对其认知产生下列影响 假说一： 当实验参与者给予之平衡表中政府净资产值较大者，其对政府的财务状况评估较高。 再者，如果不同的基础建设会计表达方式，会影响政府的资本支出决 23 策，造成举债过多或浪费 的情况，我们预期会有下列结果 假说二： 当实验参与者给予之平衡表中政府净资产值较大者，其对增编之资本支出决策的支持度越高 。 二、研究设计 为了解基础建设的会计表达对实验参与者认知及支出决策之影响，我们将其以不同会计处理方式呈现在年报资讯中，要求参与者以民意代表的身分 11，对该地方政府财务状况及增编的资本支出决策表示意见。而资本支出决策部份，由于目的系探讨是否会造成举债过多或浪费的情况，因此假设税收及中央补助款皆无法支应此项支出，且原有固定资产仍可提供服务，该资本支出系用以提升其服务潜能（性质属于增添 ，而非重置）。 我们设计简化的地方政府年报相关资讯，包括：决算平衡表、一般及重要的会计政策说明，针对较复杂之项目提供附注揭露，使之符合政府会计报表之外观。并以随机方式将实验参与者分为下列三组，使各组的决算平衡表因基础建设会计表达方式之不同产生显着差异 第一组：会计政策中说明基础建设以重置成本入帐 12，而决算平衡表中净资产呈现大幅盈余。 第二组：会计政策中说明基础建设以历史成本入帐 13，决算平衡表中净资产呈现小额盈余。 第三组：基础建设不入帐，以历史成本列于财产目录中，而决算平衡11 根据 987)提到政府会计的使用者有三类 (1)人民， (2)立法及监督机关， (3)投资者及授信者。由于本实验假设参与者对政府决策具直接的影响力，故使其以上述第二类使用 者的身份进行实验。 12 我们依据 出的纽西兰基础建设统计数字，使报表中的基础建设金额占总资产的 70%。 13 历史成本金额系参考澳洲 方政府 1999 年报资料 (其各类基础建设历史成本约为重置成本的 13%为使平衡表中资产净额呈现小额盈余，我们以重置成本的 16%入帐。 24 表中净资产 呈现财务赤字。 本研究为确定参与者已阅读实验设计的年报资料，在正式作答前，电脑会出现年报中重要资讯之选择题，参与者须完全答对方能继续，否则将无法进入正式问卷的画面，藉此增进实验结果的可信度。至于问卷之设计，我们除了以李克量表（ 等分尺度的语意差异法进行衡量，还辅以开放式问卷了解实验参与者判断之依据。实验参与者对地方政府财务状况之认知与对资本支出决策之意见的题目分别是以很好到很差、非常赞成到非常反对的五等分尺度衡量 此部份资料分析系先采用单因子变异数分析，了解 各组均值与总均值是否完全相等，若呈现显着差异，再进行成偶检定（ 分析任两组对财务状况认知与资本支出决策的看法是否存有显着差异，并依最小平方均值（ 较各组差异之向量，以检定上述假说。至于开放式问卷部分则是用以辅助解释统计分析结果，使研究者更确定差异所在来源。 第二节 会计资讯表达与地方政府基础建设维修支出之关连性 一、研究假说 (一 )主要假说 本部份研究目的系由基础建设维修需求的角度，来探讨不同会计资讯表达的差异。我们设计一个政府 支出预算分配的实验，所有的参与者都获知相同的基础建设维修支出之服务潜能耗用资讯，但是对于基础建设资源耗用的会计表达方式却有所不同，分为折旧会计、修补会计及 1998）建议揭露的基础建设一段期间之实际维修成本（历史维修明细） 25 三种。如果基础建设的折旧资讯及历史维修支出明细能成为提醒维修之显着信号，使预算分配者注意长期决策之影响，其应能降低改善理论导致的低估长期绩效偏差，因此我们预期 假说三： 由于基础建设的折旧资讯具提醒维修需求的功效，故报表采用折旧会计之实验参与者预算中的基础建设维修支出会高于采用 修补会计之实验参与者。 假说四： 由于历史维修资讯有助于提醒长期结果，故拥有历史维修支出明细之实验参与者预算中的基础建设维修支出会高于采用修补会计之实验参与者。 (二 )定位（ 由于绩效评分部份取决于未耗用完的基础建设维修支出效益，本实验设计可能会受定位偏差（ 响。为确定其对实验参与者前几期决策的影响，我们须决定实验开始前已存在的维修支出，这个初始值可成为一个定位点并调整探索的错误。所以，我们参考 1993）实验， 建立三个初始规模，分别为初始维修支出太低、刚好、及太高，用以评估基本假设结果的一致性。 二、研究设计 (一 )主要研究设计 为简化实验设计，我们假设该城市的基础建设 14处于稳定状态、不再14 基础建设金额是以纽西兰 方政府 1999 年报中基础建设与支出金额比求得( 26 成长，并已于 10 年前陆续兴建完工 15，目前无大型之扩充计画，故地方政府的任务在于一般性服务支出及基础建设之不断维修。至于维修的效益，虽然部份纽西兰地方政府 16，认为道路的重新铺