中级会计实务第69讲

1、第二节递延所得税负债和递延所得税资产一、递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流 出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认（-）递延所得税负债的确认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：1. 除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确 认相关的递延所得税负债。（无条件的确认）除直接计入所有者权益的交易或事项（其他综合收益、会计政策变更等引起的留存收益的变动、采用权 益法核算的长期股权投资或者评估增值、减值或者引起的资本公

2、积变动等）以及企业合并（商誉）外，在确 认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公 积、留存收益、商誉）借：其他综合收益盈余公积/利润分配一一未分配利润（会计政策变更或前期差错更正） 资本公积（如：权益法核算的次他权益变动、合并财务报表的评估增值）所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）商誉贷：递延所得税负债【例15-11甲公司于2X16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元。采用年限平均 法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法汁列折旧，使用年限及预汁净残值与会计相同。甲

3、公司适用的所得税税 率为25%o假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。【答案】1. 会计：该固定资产的账面价值1 800 000元（2 000 000-2 000 0004-10）2. 税法：计税基础 1 600 000 元（2 000 000-2 000 000X2/10）【结论】两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元（1 800 000-1 600 000） X 25% o借：所得税费用50 000贷：递延所得税负债50 0002. 不确认递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认（非同控吸收合并、免税合并）非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合

4、并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差 额，确认为商誉。按照税法规定作为免税合并（）的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能以后 可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规泄作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0,其账面 价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会讣准则规定不确认相关的递延所得税负债-（死循环）【例15-12（简单了解）甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行 吸收合并。该项合并为非同控制下企业合并。假

5、定该项合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理购买日乙公司各项可辨 认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示：公允价值计税基础暂时性差异固定资产27 000 00015 500 00011 500 000应收账款21 000 00021 000 0000存货17 400 00012 400 0005 000 000其他应付款(3 000 000)0(3 000 000)应付账款(12 000 000)(12 000 000)0不包活递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值50 400 00036 900 00013 500 000乙公司适用的所得税税率25%，该项

6、交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下:企业合并成本60 000 000可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）50 400 000加：递延所得税资产（3 000 000X25%）750 000减：递延所得税负债（16 500 000X25%）4 125 000考虎递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值50 400 000+750 000-4 125 000） 47 025 000商誉12 975 000【结论】所确认的商誉金额12 975 000元与英计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的 递延所得税影响。【特别提示】按照会汁准则规泄在非同一控制下企业合并

7、中确认了商誉，并且按照所得税法规的规立商誉在初始确认时 计税基础等于账面价值（如：吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过 程中因会计准则与税法规左不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。借：资产减值损失贷：商誉减值准备借：递延所得税资产贷：所得税费用【补充例题判断题】（2018年）非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生 的应纳税暂时性差异的，应当确认递延所得税负债。（）【答案】X【解析】非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账而价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异，不应 确认递延所得税负债，因企业合并成本固圧

8、，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值, 增加商誉，由此进入不断循环。【相关总结】（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）介并类型相关规泄吸收合并（个别财务报表）免税合并账而价值二100万元，计税基础二0万元，形成应纳税暂时性 差异，不确认递延所得税负债；W税合并a. 账面价值二汁税基础二100万元，初始确认时不产生暂时 性差异。b. 该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的 账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当 确认相关的所得税影响控股合并（合并财务报表）非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合 并，被购买方的可辨认资产和

9、负债的计税基础维持原购买方的计税基 础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应 确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉金额（2）除企业合并以外的英他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（）既不影响会计利润，也不 影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其讣税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交 易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性，原因是没有对 应科目）（我国企业实务中并不常见）（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认递延所得税负债。（不 常见，原企业所得税税率差补税）但同时

10、满足以下两个条件的除外： 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。【结论】从而无须确认相应的递延所得税负债。（4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其账而价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关 的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图： 在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与讣税基础之间的差异，投资 企业一般不确认相关的所得税影响。（损益变动、其他权益变动、初始投资成本的调整筹这些情形，账面价值 会变，但拟长期持有，一般不会影响未来纳税情况） 对于采用权益法核算的长期股权投资，在持有意图由长期持有转变为拟近期岀售的情

11、况下，因长期股权 投资账而价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响、【补充例题判断题】（2017年）对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为 拟近期出售的情况下，即使该长期股权投资账而价值与英计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关 的递延所得税影响。（）【答案】X【解析】企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应 该确认相关递延所得税影响。（二）递延所得税负债的计量（未来的税率）1. 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率汁量。（如：享受税收优惠）2. 无论应纳税暂时性差异

12、的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。【补充例题多选题】（2018年）下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。A. 商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债B. 与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用C. 因应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行汁量D. 递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量【答案】BD【解析】选项A,商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债，选项C,无论应纳税 暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。二、递延所得税资

13、产的确认和计量（-）递延所得税资产的确认（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）1确认的一般原则（有条件的确认）确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 借：递延所得税资产贷：商誉资本公积（权益法核算的苴他权益变动、合并财务报表的评估减值）其他综合收益（如：投资性房地产的转换）盈余公积/利润分配一一未分配利润（会计政策变更或前期差错更正） 所得税费用最常见）【补充例题】假泄某企业当年产生可抵扣暂时性差异1 000万元，肖年所得税税率33%,从下年开始税率为 25%,分为3种情况详细说明：未来5年将会产生足够的应纳税所得

14、额当年应确认递延所得税资产二1 000X25% （差异未来转回期间的税率）二250 （万元） 未来5年产生的应纳税所得额为500万元当年应确认递延所得税资产二500X25% （未来差异转回期间的税率）二125 （万元） 未来5年不会产生应纳税所得额当年不应确认递延所得税资产。（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影 响： 通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。 以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。（2）对与子公司、联营企业、合营企业

15、的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认 相关的递延所得税资产： 暂时性差异在可预见的未来很可能转回； 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。【特别提示】产生可抵扣暂时性差异的两种情况 对于联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏 损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值。但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账而价值小于英计税基础， 产生可抵扣暂时性差异。 投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。（3）对于按照税法规左可以结

16、转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。 借：递延所得税资产贷：所得税费用 与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资 产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用这部分未弥补亏损或税款抵减时，应当考虑下 列相关因素：（4个因素）a. 在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额;b. 在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额：c. 未弥补

17、亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因；d. 是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。2.不确认递延所得税资产的特殊情况如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得 额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则 规定在交易或事项发生时不确认柑关的递延所得税资产。（如：加计扣除）【例15-13（加计扣除）（教材【例15-3）甲公司2X16年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成税法规泄，按照会计 准则规宦资本化的开发支岀按其175$

18、作为计算摊销额的基础。【答案】甲公司按照会计准则规立资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为14 000 000元（8 000 000X 175%）,该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账而价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于 企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准则第18号一一所得税 规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响.（二）递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间， 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。2. 无论相关的可抵扣

19、暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现3. 递延所得税资产的减值（1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所 得税资产的账面价值。（确认的反向）借：所得税费用/其他综合收益等贷：递延所得税资产（2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的 应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延 所得税资产的账面价值。三、特定交易或事项涉及递延所得税的确认（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权 益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：1会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益2. 以公允价值汁量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入英他综合收益（教材【例 15-15）3. 自用