PL房地产开发企业土地增值税清算案例分析

1、pl房地产开发企业土地增值税清算案例分析第二章案例正文2.1 pl房地产开发公司经营与财务状况2.1.1 pl房地产公司经营发展背景pl集团成立于1999年3月24日，是一家立足中国市场的多元化跨国企业集团。集团以房地产开发为龙头，投资涉及金融、酒店、餐饮、教育和会展等领域，业务遍及广东、北京、上海、香港及加拿大等地。pl房地产开发公司是其下属的一家房地产开发公司，公司注册地址位于广州市天河区珠江新城临江大道222号三楼，法人代表：陈双江，注册资本：人民币两亿五千万元，投资总额：人民币两亿五千万元，公司类型:私营有限责任公司。pl房地产公司在开发大型、多用途城市核心发展项目及综合住宅发展项目方

2、面拥有卓越的成绩，房地产开发是公司的核心业务，公司持续打造“pl地产”品牌。经历十余年的品牌经营与管理，“pl地产”已一跃成为中国房地产行业的标志性品牌，国家工商行政管理总局认定“pl地产”为“中国驰名商标。pl地产连续七年蝉联“中国蓝筹地产”榜首企业，荣获“中国最受尊敬企业?十年成就奖”等荣誉。2010年8月，pl地产以品牌价值评估值达239.98亿元获得行业第一名。近年该公司开发销售的地块项目是在经广州市国土局穗国地出合（97）第239号文同意使用的广州市珠江新城c区内l-9-4、l-9-5、l-9-6、l-14-1、l-14-2共五个地块内开发、建设、销售、出租和管理自建的商品楼宇，项目

3、名是新城海港花园，项目地址在广州市天河区马场路2号。pl房地产公司善待每一位客户、业主和租户，坚守“顾客至上”的经营理念，推崇将他们当作自己的家人一样对待。pl公司从租户的选择到社区的物业管理，每时每刻和每个环节都穷思竭虑的为客户考虑，努力给客户带来极致的体验，竭尽所能的创建一个良好的社区环境。2.1.2 pl房地产公司财务状况通过pl公司近两年的经营发展与财务状况，可了解其资产与资金来源的结构，以发现资产的质量与业绩和税负的匹配度。一、pl房地产开发公司资产质量状况pl房地产公司这两年资产负债状况，在货币资金以及存货、其他应收款和预付账款呈现出较大的变化，特别是应付账款出现负数，从会计的处理

4、规范性角度看，存在着在账务处理的问题，这种异常现象背后的问题所在。且预收账款在2012年的结构比较中，呈现出较大的增长，是否存在收入隐藏和确认的合规性。其他应付账款的波动性是否反映出在资金的调拨以及土地的储备相关性。1、流动资产的构成以及明细分析在流动资产中存货所占的比重是最多的，其内容构成为：待开发的土地、未完工在产品（房屋等）、设备和材料以及在建工程项目。其他应收款的构成有：有往来关系的单位、内部职工借款、施工单位欠款。一些施工单位由于各种原因没能达到施工进度，又或者没有及时进行结算，从而导致付款程序不齐全，所以会有一些较大金额的借款产生，待相关手续和施工进度完善之后抵扣工程款。另外有些员

5、工从公司离职了，其借款却依然挂在账面上，应该尽可能追讨或按相关财务制度进行验销。预付账款主要构成为：新城海港花园、某d城以及会所等工程预付款，包含了一些基础设施费，这一部分只有等到工程结算以后才能进行账务上的处理。2、负债及所有者权益分析（1）负债及所有者权益构成分析2012年pl公司负债及所有者权益约为4.9亿元，分析其构成：流动负债约有3.77亿元，占负债及所有者权益总额的76.94%；长期负债1.08亿元，占负债及所有者权益总额的22.04%；所有者权益为938.85万元，占负债及所有者权益总额的1.92%。从上述图表及数字很容易得出，流动负债占据的比重是最大的，从资金来源的角度来看，比

6、重过大的流动负债代表着压力过大的短期偿债，要在短时间内做好短期到期的债务发生以及或有负债发生的预测，防止出现短期偿债风险。（2）流动负债构成分析流动负债达到3.77亿元，包括预收账款1.36亿元，占负债及所有者权益总额的36.07%；其他应付款3.82亿元，占负债及所有者权益总额的101.33%。预收账款主要是替业主代缴纳的大修基金，其他应付款的主要构成为新城海港花园、某d城以及会所的往来款。短期负债在流动负债中占了很大比重，流动资产是否足以支付巨额的短期负债呢？通过分析流动资产的构成，我们不难发现：存货在流动资产中的份额最大，货币资金被大量的占用，这些存货在短期内是无法立刻变现的，需要一个过

7、程，另外怕遇到长期贷款中的一年到期的债务突然袭来，公司的短期财务风险有恶化的趋势。二、pl房地产开发公司利润质量状况1、各项成本费用所占的收入比例结构分析从下表pl公司的利润表2-2中，可看出，公司的销售收入规模与其资产并不匹配，作为房地产公司的销售量属于偏小，一种处于亏损状况，而当年的管理费用占销售收入的比重之高，是否有嫌疑在有意加大成本费用？当年的销售收入只有771,.8万元,但亏损额却高达2162.4万元，如果按房地产开发公司的建造合同，其预收账款在当年高达1.36亿，在收入结转以及成本费用确认方面，存在着嫌疑。2、管理费用分析管理费用、财务费用和销售费用占销售收入高达2.86倍，明显存

8、在不合理的现象，其中管理费用，从年初的35.6万元，到年末82.41万元，增长率达31.48%。从利润表中可看出，管理费用占当年收入的93.16%，占收入的比率非常的高，每个月发生的金额相对还是比较平均的，没有很大的波动。三、财务指标综合的分析通过上述资产负债表和利润表的明细分析，以其揭示其在房地产开发企业在销售收入、销售成本和三大费用等确认以及结转的合规性，展开分析。1、财务指标计算与分析通过分析财务综合指标，发现公司与行业对比，存在着太多的异常现象，公司在日常管理中问题太多，需加以控制以及进行检查与监督。特别在毛利率超过行业的平均数，却在利润总额一直处于亏损状态。由上述表中的数据可以推测出

9、公司目前的财务状况并不乐观。2、个别关键指标分析由于存货和应收账款这两个资产项目的流动性较差，变现能力比较弱，导致流动比率比正常值标准要低很多。通常情况下，这两个指标是流动比率的主要影响因素。即便把存货和应收账款这两个影响因素给去除了，流动比率的数值还是比正常值要低的多，2012年的比率仅为120%，从而我们可以得出pl房地产开发企业的短期负债能力比较差。另外，虽然该公司的存货所占的比例比较高，这也是由房地产业的特殊性质决定的，因为与其他行业相比，房地产业的土地储备一般比较多，所以这是非常正常的现象。资产负债率是衡量公司长期负债能力的一个金标准，对于房地产开发企业而言，资产负债率的合理比率应该

10、在60%-70%之间。然而pl公司的资产负债率比较大，所以承担的债务风险也很大，但是另一方面我们应该看到pl公司的负债经营获利能力也很强。与正常值100%相比，流动资产周转率仅为1.71%，相差甚远，我们可以看出pl公司的周转速度异常的缓慢。企业可以通过以下两方面的手段来提高周转率：一是加强催收其他应收款和预付账款，防止出现资产浪费的现象；二是尽最大的努力早日盘活大量的存货，补充新的流动资产进行周转。通过上述两种措施，尽快的提高企业的盈利能力。通过分析企业的资产负债表，我们可以看出：pl公司的存货周转率比较低，存货占了资产很高的比例，周转速度很慢。由于存货变现的速度很缓慢，与同行业的其他企业相

11、比没有什么优势，所以公司应重视对存货的管理。但是值得庆幸的是，存货中待开发的土地和在建项目增长迅速，pl公司发展的后劲还是很充足的，我们应该对资产的流动性持乐观的态度。有形资产负债率的标准值是150%，而pl公司的值远低于正常值，我们知道：有形资产负债率是评价企业资本对债务偿还的承受力和保障程度的一个重要指标，该值的偏低意味着企业对债务的保障程度很低。2.2 pl房地产开发公司税收稽查结果2.2.1 pl公司税负的整体状况pl公司是属于天河区地方税务局管辖的一家房地产企业，其主营业务是房地产开发，故属于纯地税纳税户。以下通过对该公司近三年的纳税数据进行比对来分析其税负的整体状况。从2010、2

12、011、2012年的税负情况列表中能够看出：pl房地产公司近三年的总体纳税数额和税负比例是逐年下降的，并且下降的幅度较大，主要原因系其开发的新城海港花园项目可售的商品房集中在2010年之前已销售，而2011年、2012年销售的是可售部分的尾货以及之前用于出租的部分物业。在这三年的税收构成中，占比重最多的是营业税，其次是土地增值税和房产税。pl公司2010年的纳税总额在天河区房地产行业中排名是较前的，但由于是处于尾款结算，而2011年、2012年的纳税总额排名较后。2.2.2 pl公司土地增值税的稽核确认的结果项目基本情况项目地址位于天河区马场路2号。根据房屋面积测量成果报告书，“新城海港花园”

13、项目总建筑面积202,373.8136平方米，其中总可售面积180,532.4213平方米，已售建筑面积163,718.0807平方米，公建配套面积26,327.5784平方米。截止2013年11月30日贵公司“新城海港花园”项目实际已销售面积163,718.0807平方米，其中：出租或自用面积12,228.6930平方米，其中普通住宅面积0.00平方米，非普通住宅面积0.00平方米，车位面积0.00平方米，商业面积7,742.5069平方米，公共配套设施4,486.1861平方米；可售建筑面积168,303.7283平方米，其中：普通住宅面积1,831.6202平方米，非普通住宅面积151,

14、965.8270平方米，车位面积3,775.1296平方米，商业面积10,731.1515平方米；已售建筑面积163,718.0807平方米，其中：普通住宅面积962.8220平方米，非普通住宅面积151,665.9078平方米，车库面积3,605.5296平方米，商业面积7,483.8213平方米；尚未销售面积4,585.6476平方米，其中：普通住宅面积868.7982平方米，非普通住宅面积299.9192平方米，车位面积169.60平方米，商业面积3,247.3302平方米；截止2013年11月30日“新城海港花园”项目已售面积占可售面积比例为96.5811%。税务机关是在2008年12

15、月向pl公司开发的新城海港花园项目发放清算通知书，因此pl公司的土地增值税平时的缴纳方法是普通住宅按照销售所得的1%预缴，其他项目（除普通住宅以外的其他房产）按照销售所得的2%预缴。在达到必清算或可清算条件时做土地增值税的清算审核，多退少补税款。经过税务机关的审核，最终确认的土地增值税的缴纳结果如下：收入总额：1,359,539,755.18元；扣除项目金额：1,320,655,089.95元；增值额：38,884,665.23元，其中：普通住宅644,232.40元；其他项目（除普通住宅以外的其他房产）38,240,432.83元；增值率：普通住宅8.49%，其他项目2.91%；适用税率：普

16、通住宅30%，其他项目30%，速算扣除率0.00%；应缴土地增值税税额：普通住宅193,269.72元，其他项目11,472,129.85元；免缴土地增值税税额：193,269.72元；已缴土地增值税税额：8,448,406.40元；应补土地增值税税额：3,023,723.45元。2.2.3 pl公司土地增值税稽核结果的争议面对税务机关的稽核结果，pl公司还是存在很多争议的，主要在以下几个方面：1、确定收入总额方面：税务机关在进行土地增值税清算过程中，通过计算各类型物业的销售均价，税务机关工作人员发现销售均价明显偏低。通过向楼盘附近的房产中介走访调查了解到附近同类型的物业的销售均价明显高于pl

17、公司的售价，于是税务部门工作人员向pl公司发出税务质疑通知书，约谈pl公司的负责人和财务经理，但他们以房地产市场不景气，急需回笼资金等理由为借口不予坦白，于是税务机关工作人员亲自走访楼盘销售中心，以购房者的身份从销售部了解到该公司原来是以双合同的形式来收取售房款的，即分两次签订销售合同，以购房款和装修款的名义收取房款，购房款开具销售不动产统一发票，装修款只开具了建筑业统一发票。在商品房销控表中填报的只是开具购房款的那一部分收入。但pl公司人员坚持他们出售带装修的商品房，收取一部分的装修款是应该的，这部分的开支应该计入开发成本，而且不应该纳入房屋销售所得，不用按百分之五缴纳营业税还有土地增值税，

18、只用按照百分之三的建筑业收入来缴纳营业税。而税务机关认为pl房地产公司并不是装修公司，没有提供装修的能力，并且售房金额是明显低于同期同类型房产的价格，应调增其售房收入。2、获得土地使用权付出的资金方面：税务人员在核实该公司土地出让金支付金额时，发现该公司列支的土地出让金费用将逾期交纳土地出让金的罚款金额也纳入进来。依照税法规定，由于违反了国家有关规定而产生的滞纳金、罚款不能够在税前进行扣除。税务机关认为，因过期缴纳土地出让金而产生的罚款支出不属于按国家统一规定交纳的有关费用，不得纳入土地使用权支付成本。而pl公司财务认为，罚款也是由房地产交易中心收取的费用支出，在地价款发票中体现，理所应当属于

19、地价款的一部分。3、前期工程-设计费支出方面：“新城海港花园”项目是在2003年设计的，设计费用高达200多万元。通过比对以往已清算的项目数据，税务机关发现同期周边项目的设计费最高的也不过100多万元。为何pl公司“新城海港花园”项目的设计费如此之高呢？这引起了税务人员的关注。根据pl公司提供的设计合同，税务人员发现“新城海港花园”项目的设计方有3家公司，其中包括pla公司，凭着职业敏感性，税务人员翻阅了该公司2012年的汇算清缴中介报告，发现pla公司的股东之一就是pl公司，它们是关联公司，是关联交易。支付给pla公司的设计费就高达120多万元，而pla公司只提供设计咨询顾问服务，并不承担具

20、体的设计工作。pl公司认为“新城海港花园”项目针对的客户群是比较高端的，所以在设计理念方面是聘请的国外设计师进行设计，自然费用也会有所增加。4、建筑安装工程-主体建安工程支出方面：“新城海港花园”项目的主体是在2004、2005年建设的，实际的建安成本为3610元/m2，而广州2004、2005年的商品房建安造价为1540元/m2，差异率达134.41%。pl公司人员认为，由于主体建设的时间较早，所以发票保存不齐全很正常，但他们有发票的复印件，税务人员也可到开票单位去核实是否有这项费用的支出。并且“新城海港花园”项目定位的是高端住宅，所以在建设过程中耗费的原材料都是选用国外进口的材料，而且当时

21、建筑工人并不好请，人工费用也较高，所以导致工程造价比较高，也是符合常理的。5、公共配套设施支出方面：通过翻查建筑安装合同，税务人员发现pl公司在签订建筑安装合同时，已经将附属工程、屋面防水工程以及水电工程等包括在合同总价款之中，随后又针对上述单项工程签订金额巨大的假合同，并虚开发票作为公共配套设施支出，等到工程竣工要结转成本的时候再次纳入成本，使得公共配套设施费用不真实；pl公司利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，其建造成本全部列入公共配套设施扣除，这是有悖于税法关于把企业单独建造的停车场所当作成本对象进行单独核算的规定的；通过走访小区居委会、会所、物业管理场所、居民文体

22、娱乐场所等公共设施，发现小区会所和居民文体娱乐场所正在装修，据pl公司人员介绍他们打算以后将会所以及文体娱乐场所作为会议室对外出租，根据税法规定，公共配套设施如果是用于经营的，应该对其成本进行单独核算。6、房地产开发费用-利息支出方面：房地产开发企业普通存在负债率比较高的情况，往往会发生大量的借款，这是因为开发过程中需要大量的资金投入，所以难免会产生巨大的利息支出。税务人员认为pl房地产公司将其实际利息支出全额扣除明显是违反了上述政策的规定，而pl公司认为他们确实发生了这么多的利息支出，又可以获得银行的有关金融依据，应该被允许按实际金额来抵扣。第三章案例分析3.1 pl房地产开发公司土地增值税

23、税收稽核分析3.1.1 pl公司的土地增值税清算理论依据土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税。土地增值税在我国开征的时间是1994年1月1日，这意味着土地增值税开始登上中国的舞台。开征土地增值税这个税种是政府运用宏观调控职能来引导房地产业的发展方向的一种举措，使得房地产市场的交易秩序得以规范，土地增值税的收益分配愈加的合理，对于促进房地产行业的健康有序发展意义重大，对于巩固国家的地位有着举足轻重的作用。它的意义具体表现为：1、开征土地增值税，是顺应市场经济发展大流的一项重要举措，是符合国家对加强房地

24、产行业调控的要求的。在改革开放以前，我国不允许私人买卖土地，但可以无偿无限期的使用，是一种行政划拨的土地管理制度。事实证明，通过这种制度想要增强土地资源的效率是行不通的。从1987年开始，我国允许有偿出让和转让国有土地使用权，这一改革措施有利于我国房地产市场的建立，对土地收益率和国家财政收入的增加，对优化民生甚至是对促进国民经济的关联产业的发展都有很大的作用。可是因为关于土地管理的各项规定都比较落后，加之行政管理上的一些不足，也有许多的弊端存在于房地产行业的发展过程之中。尤其是九十年代初，我国部分地区出现倒买倒卖房地产的现象很泛滥，导致大量资金被房地产占用，造成了国家资源和财力的极大浪费，国家

25、在土地方面的收入被大量掠夺，国民经济的发展变得不健康不协调，危害很大。为解决上述困境，政府使用了许多调控的手段，其中一个就是征收土地增值税，这也是吻合经济发展规律的。2、开征土地增值税的主要意图是为了减少倒买倒卖土地从而取得暴利的现象，以维护房地产行业的健康、有序发展。土地增值的主要来源有两大方面，一是土地自身的增值，因为土地资源不是无限的，为了满足社会进步和经济发展的需要，我们迅速的扩大了生产、生活建设用地，造成土地资源出现了短缺，但与此同时也优化了投资环境，带动了土地价格的上涨。二是投资增值，建设各类商业设施，把“生地”进行改造，促成土地价值的增加。我国的土地是属于国家所有的，1949年以

26、来，政府投入了巨额的资金来搞城市建设，尤其是基础设施的建设，这也是为何土地会增值的一个很重要的原因。对这一举措增加的土地增值收益，政府理所当然的应该参与分配，而且是获得较多的分配额。土地增值税的开征可以减弱流失国家土地资源增值收益的速度，与此同时，也要保护正当合法的房地产投资行为，让投资者能够在里面谋得好处，这样才能有所动力，有利于房地产行业的迅速发展。但是，对于那些倒买倒卖想要牟取利益的不法投资商人，则需要借助高额的税率来进行抑制。通过这种方式既能够对正当的房地产开发行为起到很好的保护作用，也可以有效的抑制投机者谋求暴利的行为，捍卫国家的权益。3、征收土地增值税是对政府参加分配土地增值收益的

27、方式制定了一个规范，能够通过财政收入的增加为经济建设筹措资金。目前我国与房地产行业相关联的税种只能对销售商品房的收益起到普通的调节效果，对因为土地的增值而取得过高收益的现象起不到特别的作用。土地增值税的开征能够调节土地增值取得的过高收入，为国家提高财政的收入另辟新径。土地增值税收入是地方财政收入的一种，地方政府可以通过收取的税款用来发展地方经济。总的来说，土地增值税的开征对于保证财政收入，保护国家的利益，推进整个房地产行业的有序、健康发展都有很积极的效果。国税发【2006】187号文规定：房地产企业开发的项目如果是全部完工验收销售完毕的，或者是被整体转让的，都符合应进行土增税清算的条件。而如果

28、是项目已经竣工了，而且转让的建筑面积占整个项目的面积比例达到85%以上的，或者是即使没有超过85%，但剩下的可售部分已经自用或者出租的，都是符合可清算条件的，还有取得预售证的时间满三年但还没有销售完的也是符合可清算条件的。应清算意味着纳税人必须在符合应清算条件时开始的九十日内主动的向税务部门提出申请并递交有关的清算资料，税务机关审核后向纳税人发出清算通知书，可清算意味着纳税人可以向税务机关提出进行清算的要求，税务机关审核后向企业发出税务事项通知书，两者的处理方式是不一样的。案例中，pl房地产公司正是符合取得预售证超过三年这一条，所以符合可清算条件。3.1.2税务机关稽查土地增值税发现的问题土地

29、增值税是一个计算起来尤其复杂的税种，涉及的法规政策多。根据税法的分类，土地增值税属于流转税中的一种，所得税前可以扣除。开征土地增值税也就意味着要向房地产企业取得的收益额重复征税。很多房地产公司由于对这个税种的相关政策认识不到位，导致在达到清算条件并进行清算后还要补交大量的土地增值税。税务机关在稽查pl房地产公司“新城海港花园”项目时也发现了不少的问题，而这些问题不仅存在于pl房地产公司，而是普通存在于大多数房地产企业之中。1、房地产开发企业的收入总额的确认问题上述案例中，pl房地产公司以签订售房合同和装修合同的名义签订双合同，使得房屋的销售价格明显偏低。装修合同部分开发商只按装修款项收入的3%

30、缴纳了营业税，事实上以装修款的名义变相收取售房款并不符合规定。有关文件规定：房地产的销售收益不仅包括转让房地产取得的所有款项，还包括有关的全部经济利得。一般需要有资质的建安企业才能从事装修劳务，房地产商一般没有这种资质，不属于其经营范围，单独的装修收入不会得到税务部门的认可的，税务部门会将他认定为“有关的经济利益”计入房地产销售收入。纳入代收费用也不合适，因为有文件中提到：房地产开发商在卖房子的时候代收的各种款项是得到县级和县以上政府所允许的，并且是纳入房价中向购房者收取的，可被视为卖房子取得的收益计算税款。对于那些没有并入房价之中，在房价范围外另外收取的费用则不能当做是出售房产的所得。从上述

31、政策中我们能够得出，只有代收的政府费用才能够不算收入。所以，pl公司签订装修合同规避营业税和土地增值税的做法是不符合规定的。2、房地产开发企业的合法凭证的问题有关文件中提到，如果企业实际产生的费用开支没有合法凭证做支撑的，不能够并进成本计税，要等到真正获得合法的凭证单据的时候才能按照规定并进计税成本中去。土增税的相关文件中也提到：进行土地增值税清算的过程中，计算扣除项目的时候，必须要有合法有效的凭证入账，对于无法取得合法有效单据的，不能扣除。上文案例中，pl房地产公司的主体建安成本存在着使用收据和发票复印件入账的情况，并且存在着虚开发票的情况，这些都是不合法的凭证。pl房地产公司在工程成本中作

32、假，虚列支了很多开支，从而达到偷逃土增税的目的。由于项目里有许多比较零散的工程，配套设施相关的工程也很多，牵涉到的开发成本、费用特别的琐碎，税务机关在核实过程中存在难度。pl房地产公司利用这个契机，费尽心机的使用虚增成本和费用的手段，虚构零散的、隐蔽的工程项目来偷逃税款。pl房地产公司的做法还包括编造虚假工程合同和决算书，虚增工作量，旨在人为干涉成本的结转，打乱归属的范围，从而达到虚增成本费用的目的，这样做容易造成核算单个项目的成本费用不够准确可靠的后果。3、房地产开发企业利用关联企业进行关联交易，设计费支出虚高。作为关联公司交易，设计费业务本身的合理性就存在可疑之处：根据税务机关掌握的资料，

33、承担本项目设计工作的公司只有三家，pla公司并不负责任何具体的设计工作，仅仅对业主的需求进行分析，代替业主审核设计公司的方案，它的工作并不复杂，重要性也远低于其他两家设计公司。但有悖于常理的是，pl公司发生的设计费共计200余万元，其中支付给pla公司的设计顾问费高达120余万元，占了全部设计费用的60%。评估pla公司提供的服务的价值，它所获得的收益显然比没有关联的企业之间来交易所能获取的报酬要多。因此我们认定pl公司的行为是以偷逃税款为目的的，属于关联交易而不是独立交易。在现实操作之中土地增值税暂行条例对于关联交易的纳税调整并没有明确的界定，可实际纳税人因为关联交易使得土地增值税扣除项目费

34、用增长，计税依据反而进一步降低，按照税收征管法第三十五条的规定，税务部门认定pl公司的土地增值税扣除项目要以此做出相应的调整。4、房地产开发公司的利息费用扣除合规性问题。由于pl公司在开发建设过程中发生了大量的利息支出，故其在清算时采用据实全额扣除的方法，将全部利息费用放进房地产开发费用里，从而达到增加费用支出，降低增值额的目的。但经税务机关审查，该公司所列之的利息支出，其资金来源和支出较为复杂，相当一部分资金无法做到从取得到归还的流向清晰，部分资金与企业自由资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合，且无法提供金融机构证明。按照土地增值税暂行条例实施细则第七条第三点的规定，对那些无法提供银行证明

35、的或者无法按出让房地产项目来计算分摊利息的，其利息支出应与管理费用、销售费用等一并作为房地产开发费用在规定范围的百分之十以内扣除。因此税务机关认为pl公司所列支的房地产开发费用应予以调减。3.2税务机关稽查的pl房地产开发公司争议点分析3.2.1土地增值税的政策分析土地增值税很晚才登上历史的舞台，它出现的初衷是国家利用税收杠杆引导房地产经营的方向，规范房地产市场的交易秩序，但直到21世纪初该税种在实践过程中受到的重视仍旧不足，主要是当时国内房地产市场发展仍不成熟，且该税种计算复杂，相关政策文件仍有欠缺。进入21世纪后，随着国内进一步加大改革开放力度，市场经济蓬勃发展，房地产业伴随城市化进程不断

36、发展，逐渐成长为国民经济的支柱行业，与此同时，国内主要城市房价急速上涨，房价问题成为事关民生的大问题。在这样的大环境下，中央连续多年提出要强化房地产市场调控，而土地增值税作为调节市场的主要税收手段其作用和地位逐渐显现出来。一直到2006年年末，国家税务总局正式出台国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号），该通知对土地增值税的清算主体、清算条件、间接销售和自用房地产的收入确定、扣除项目、详细要报送的资料、审核鉴证、核定征收和清算后再销售房地产的处理等八方面问题做出详细的规定。该文件的出台极大补充了土地增值税的政策依据，为土地增值税清算提供了支撑，切

37、实起到了推动和加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作的作用。目前指导土地增值税清算的有三大主要文件，同时各省及市税务机关也分别出台相关文件作为补充支持。但由于房地产开发周期跨度大、时间长，如案例中的清算项目其对应清算所属期为2000年至2006年间，土地增值税在税收制度的制定上又比较复杂，导致土地增值税清算很难开展，且虽然国家税务总局和各省市税务机关因地制宜不断出台补充土地增值税相关政策，但由于房地产开发涉及面广、问题多，土地增值税清算工作依然面临政策不清的难题：一是土地增值税征管模式以“日常预征、据实清算”为主要方式，案例中pl公司开发的房地产项目即是采用这种征管模式。考虑到纳税人在项目全

38、部竣工结算前涉及成本确定或其他原因，在纳税人售楼时即清楚计算土地增值税存在现实困难，土地增值税暂行条例实施细则明确规定能够对土地增值税进行预征，等到该项目全部完工、办理结算后再开展清算，多退少补。而实际预征率的确定也根据各地实际情况不同，按照项目分类设置，并适时调整。如广州市地方税务局自2007年至今先后三次调整土地增值税预征率，并细化房地产项目分类，如2007年将土地增值税预征率调整为普通住宅1%和其他商品房2%，2010年则房地产项目划分为住宅类和生产经营类，并作进一步细分，规定普通住宅预征率为2，非普通住宅预征率为3，别墅预征率为4。生产经营类写字楼（办公用房）预征率为2，商业营业用房和

39、车位预征率为4，以实现加强宏观调控力度和强化土地增值税征管的目的。二是分辨清楚土地增值税的清算主体。一方面国家税务总局的有关文件明确了土地增值税是以有关国家行政机关审核通过的房地产项目为主体来清算的，如果项目是分期开发的，则以分期开发的项目为主体进行清算，如果开发的项目里既有普通住宅又有非普通住宅的，也应当各自独立的计算增值额，这在某种意义上回答了清算主体如何确定的问题；另一方面因为“有关国家行政机关审核通过的房地产项目”和“分期开发”的概念很难区分，容易混淆，在实行过程中容易有一定的争议。为此广州市地方税务局专门在广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（穗地税函20121

40、98号）第一条中做出了进一步明确，但在实践中仍不够完善，清算单位的确认，特别是分期项目作为清算单位的具体情形仍存在不同认知。三是区分确定土地增值税的清算条件。由于当前税务机关对土地增值税采取以“日常预征，、据实清算”为主要方式的征管模式，因此，何时预征、何时清算对征纳双方都具有重要影响。国家税务总局在土地增值税清算条件方面具有较为明确的规定，并分为两大类七种情形：（一）是规定符合房地产开发项目全部完工、100%销售完毕的；未完工结算的房地产开发项目被整体转让的；非间接出让土地使用权的三类情形的纳税人应当进行土地增值税的清算。（二）是规定项目如果已经竣工了，而且转让的建筑面积占整个项目的面积比例

41、达到85%以上的，或者是即使没有超过85%，但剩下的可售部分已经自用或者出租的，税务机关对pl公司开发的某花园项目进行土地增值税清算即是符合此情形；取得预售证的时间满三年但还没有销售完的；纳税人准备申请关业不再经营但又没进行过土地增值税清算的；省税务机关规定的其他情况的四类情形的纳税人，主管税务部门可对其进行土地增值税清算的要求。四是对收入的确定。对于房地产转让的收入即和房地产转让有关的经济利益，包括实物收入、货币收入以及一些其他的收入。这当中，对于房地产开发单位将产品用于奖励、对外进行投资、员工的奖励、分配给投资人或者股东或者用于抵消债权债务以换取外部别的单位和个人的非货币性资产等，这些情况

42、下进行了所有权转移可以看做是销售房地产,并按照自己单位在同一地区和年度卖掉的同样类型的项目的平均价格确认，如果使用这种方法还不能够确定的，那就由税务主管部门依照那个所属地区那一年同类型的房地产的评估价值或着市场价格来确认。案例中pl公司销售其所开发的某花园项目取得的均为货币收入。五是确定土地增值税里面的可扣除项目。土地增值税扣除项目金额是企业成本与费用的反映，对应资料繁多、计算困难，由于扣除项目直接关系房地产项目的增值额，因此是政策重点，也是难点。可扣除项目包括成本类和费用类的扣除，这些项目的扣除必须得有合法有效的凭证才能确定入账，对于不具备合法有效凭证的，不可以扣除。对于根据公共配套设施的产

43、权特点，建设竣工后有价出让或免费送给政府、公用事业单位用在非经营性社会公众事业方面的，其成本和费用能否扣除，这一点也存在争议。对出售带装修的商品房，它的装修费用支出允许纳进房地产的开发成本里面。同时，另外有所规定的除外，房地产开发单位的预提费用不得扣除。对于有的成本费用是归属于几个房地产项目共同拥有的，那么就应当按照清算项目的可以出售的建筑面积占几个项目可以出售的总建筑面积的百分比或者是别的合理合规的方法来确定清算项目的可抵扣金额。六、土地增值税采用应税所得率的方式征收。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）具体规定了税务部门能够对房地产开发单

44、位依照不比预征率低的征收率来对土增税核定征收的几种情况，主要涵盖了根据法律条文、行政法规的要求应该设置但没有设置账簿的；没有经过允许就损毁账本和坚决不把有关纳税资料拿出来的；即使有设置账本，但是记账不规范或者收入凭证、费用凭证、成本资料残缺不全，很难界定出让所得或可抵扣项目金额的；满足土地增值税的清算条件，但没有依照有关法律条文要求的最晚的时间内办理清算手续的，经税务部门责令限期清算，但在限期内依然不清算的；没有令人信服的理由，申报的计税收入明显偏低的。但在实践中部分税务人员对土地增值税清算有畏难情绪，往往不顾实际一核了之，造成税款的流失，另一方面则由于执法风险的客观存在，对应当核定征收的开发

45、项目往往因规避风险的需要不能及时做出核定征收的决定。案例中pl公司由于规模较大，经营正常，故不符合核定征收的情形，税务机关和企业均按照据实清算的模式开展土地增值税清算工作。3.2.2土地增值税的增值额分析通俗而言，土地增值税就是以纳税人出售房地产所取得的利得减去规定的可抵扣项目金额后的增值额再乘以规定税率比例缴纳的税收。事实上，土地增值税在清算环节相当于房地产行业的第二个企业所得税，增值额即是企业清算过程中的“所得额”，土地增值税的所得税和增值额的应纳税额是以收入扣除掉成本、费用等计算，土地增值税在相关开发单位在进行房地产转让时采用预征，换算方法是转让得到的收入乘以固定差别税率。但是两种的扣除

46、项目和收入却不完全一样。要确定增值额就必须先确定收入。pl公司所开发的某花园项目，其收入形式相对单一，主要以货币收入为主，但该公司通过采取分离售楼合同和装修合同的办法，签订阴阳合同来减少收入，从而达到降低增值额少缴税款的目的。此种做法明显导致房屋的销售价格低于周边市场价格，因此税务机关可根据税收征管法有关规定调整其收入，将其分离的装修收入作为企业的价外收入作为其应税收入。经过税务机关的审核，最终确认其土地增值税应税收入额为1,359,539,755.18元；其次要确定的就是扣除项目金额。由于pl公司开发的某花园项目不属于旧房，因此不能采取通过评估机构评估重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由

47、当地税务机关参考评估机构的主平估而确认的价格作为扣除项目金额，而是应当将可扣除项目细分为取得土地使用权所付出的资金、项目开发成本和费用以及和转让房地产项目相关的税金、相关规定的其他的扣除项目即对取得土地使用权所付出的金额和项目开发的付出加上20%扣除。扣除项目金额的审核由于名目较多，种类繁复，审核过程需要耐心谨慎，如案例中pl公司将不应列入地价成本的逾期缴纳土地出让金而缴纳的罚款支出作为取得土地使用权金额中扣除；开展关联交易，虚构成本增大房地产开发成本的扣除项目金额；将不符合政策规定的利息支出采用据实扣除的方式列支等，税务人员审核时一旦马虎大意就容易被企业钻空子。在审批有关房地产转让税金的情况

48、时，要关注虽然根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995048号）的规定，中华人民共和国税收征收管理法实施细则当中应准许扣掉的印花税，指的是转让房地产项目时所缴付的印花税，但还是应当区分不同纳税义务人在扣除上的区别。原因在于相关房产开发公司根据施工、房地产开发企业财务制度的一些规定，应予以扣掉所缴付的相关印花税管理费用，同时别的土地增值税纳税义务人合计土地增值税情况时应准许扣掉转让同时所缴付的印花税。最终经过税务机关审核允许其扣除的扣除项目金额：1,320,655,089.95元；增值额：38,884,665.23元，其中：普通住宅644,232.40元；其他

49、项目（除普通住宅以外的其他房产）38,240,432.83元；3.2.3土地增值税增值率的确定分析土地增值税所使用的税率计算方法名为四级超率累进税率。超率累进税率按照征税对象数额的相对率为累进的基础计算，以超累方式来核定最终使用税率。最高的税率为60%，最低的税率为30%。同时在核定使用税率时，应先确定所要征税的对象总数额的相对率。即按照增值的数额和要扣掉项目金额所含的比率从低到高可以划分为四个级次：增值额没有超过所要扣除的项目目标数额50%的相关部分；增值数额超过了扣掉项目金额50%，没有超过100%的部分；增值数额超过了扣除项目数额100%，没有超过200%的部分；增值额超过了扣除项目数额

50、200%相关内容，而且分别都适用于30%、40%、50%、60%的税率。土地增值税4级超率累进税率中每级增值额没有超过扣除项目金额所含的比例，都包括含有的本比例数。比如增值数额没有超过项目总额50%的内容，有50%含在里面，都是适用于30%所含有的税率内容。而对于土地增值税税额的计算方式，一般使用的简洁方法是以增值数额来乘以所适用的税率同时减掉扣除项目的数额来乘以速算扣除系数计算。经过税务机关的审核，最终确认该项目的增值率分别为：普通住宅8.49%，其他项目2.91%；适用税率：普通住宅30%，其他项目30%；应缴土地增值税税额：普通住宅193,269.72元，其他项目11,472,129.8

51、5元；由于普通住宅增值额未超过扣除项目金额的20%，因此免缴土地增值税税额：193,269.72元；其他项目已缴土地增值税税额：8,448,406.40元；应补土地增值税税额：3,023,723.45元。3.3税务机关与公司确定土地增值税的差异分析3.3.1税务机关稽查的结果与行业对比分析经过税务机关的审核，最终确认的土地增值税的缴纳结果如下：收入总额：1,359,539,755.18元；扣除项目金额：1,320,655,089.95元；增值额：38,884,665.23元，实际缴纳的土地增值税税额：11472129.85元。企业实际的土地增值税税负率为8.44(11472129.85/1,3

52、59,539,755.18)。土地增值税的税负率一文中对上市公司土地增值税税负情况进行了分析，2011年上市公司土地增值税税负选取了8个样本（见下表），当年土地增值税税负率从4.64%至16.38%不等，平均税负率为6.90%。通过比对，我们能清晰发现pl公司某花园项目的土地增值税税负率远低于行业平均水平，这主要与项目开发时间、产品结构和利润水平等因素相关。从行业平均来看，新开发项目的预缴比率平均水平约在2%和5%之间，与实际清算的比例相差不大。但由于土地增值税实行四级超额累计税率，利润率越高，要缴纳的增值税也越多；所以毛利率高的公司受影响会相对大一些，伴随行业毛利率下降，预计预缴和最后清算差

53、距会越来越小。3.3.2房地产开发公司土地增值税解释依据分析pl公司先后就收入总额、取得土地使用权支付的金额、前期工程中的设计费支出方面、建筑安装工程中的主体建安工程支出方面、公共配套设施支出方面和房地产开发费用中的利息支出灯六个方面同税务机关进行沟通解释：1、收入总额方面：该公司提供的清算资料中房产销售价格与税务机关通过调查核实掌握到市场价格相比，存在明显偏低的情形。面对税务机关的质疑，该公司负责人先是以市场不景气、急需回笼资金等原因作为借口，在税务机关掌握到该公司是通过签订“阴阳合同”的方式将装修价款在房屋销售价款外单列的方式减少其销售不动产的应税收入后，pl公司人员认为他们销售已装修的房

54、屋，理所应当收取一定的装修费用，这部分费用可以计入房地产开发成本，并且不属于房屋销售收入，无需按5%缴纳营业税和土地增值税，只需要按照3%的建筑业收入来缴纳营业税。而税务机关认为pl房地产公司并不是装修公司，没有提供装修的能力，并且售房金额是明显低于同期同类型房产的价格，应调增其售房收入。在销售收入方面，pl公司有关人员所谓的解释是苍白无力的，税务机关按照法律法规及时对企业销售收入予以调整。2、取得土地使用权支付的金额方面：税务人员在核实该公司土地出让金支付金额时，发现该公司列支的土地出让金费用将逾期交纳土地出让金的罚款金额也纳入进来。根据税法规定，因违法国家规定而缴纳的滞纳金、罚款不得税前扣

55、除。pl公司财务认为，罚款也是由房地产交易中心收取的费用支出，在地价款发票中体现，理所应当属于地价款的一部分。税务机关认为，对房地产开发企业逾期开发补缴的土地出让金，允许计入为取得土地使用权所支付的款项，准予扣除。逾期缴纳土地出让金而缴纳的罚款支出不属于按国家统一规定交纳的有关费用，不得纳入土地使用权支付成本。该公司错在将罚款等同于土地出让金。3、前期工程-设计费支出方面：pl公司开发的某花园项目是在2003年设计的，设计费用高达200多万元。通过比对以往已清算的项目数据，税务机关发现同期周边项目的设计费最高的也不过100多万元，pl公司的设计费用明显偏高。经调查发现，为该花园项目提供设计的企

56、业中有属于pl公司关联公司的pla公司，pl公司支付给仅负责提供设计咨询顾问服务，并不承担具体的设计工作的pla公司的设计费就高达120多万元，明显不合理。对此pl公司以每个项目的具体情况不同，他们所开发的项目针对的客户群是比较高端的，所以在设计理念方面是聘请的国外设计师进行设计，自然费用也会有所增加。可是税务管理部门依据中华人民共和国税收征收管理法第36条规定，中外企业在中国境内设立的有关的经营生产场所单位或与其关联单位之间有相关业务来往的，要按照一个个独立企业相互之间的业务往来进行价款、费用收取或者支付；而不按照相互独立实体企业之间的互相因业务往来价款、费用进行的收取或者支付，就需要减少其应纳税的所得额或者收入，对此相关管理部门有权进行适应性调节。而根据中华人民共和国税收征收管理法实施细则第52条规定，认定该设计劳务属于关联交易，应对交易价格进行调整。4、建筑安装工程-主体建安工程支出方面：pl公司所开发的某花园项目的主体是在2004、2005年建设的，实际的建安成本为3610元/m2，而广州2004、2