实习生“劳务报酬税”是误用税收政策

1、新闻澄清】实习生“劳务报酬税”是误用税收政策今天（2016 年 10 月 12 日），一篇题为“劳务报酬税” 年未改 800 元起征点挤压千万实习生群体 的文章在网上 热传， 文中写到： 批量结束实习返校的学生陆续遭遇“劳务报 酬个人所得税”。对绝大多数学生而言， 这是他们人生中第一 个留下深刻印象的税制。该税制规定的 800 元的起征点，远 低于工薪个税 3500 元的起征点。该文还分别提到：“类似实 习生、小时工等非全日制的灵活就业人员，都存在税收上的 问题。从目前的税收制度来看，税收鼓励的是主流就业，不 鼓励灵活就业形势。”“给实习生造成困扰的，除了个税法之 外还有劳动法。用人单位极少与

2、实习生签署劳动合同，实习 生收入也因此无法作为签订劳动关系的工资、薪金征税。” 等。 对于该文中涉及的实习生、小时工劳动报酬的 个人所得税政策适用问题，笔者表示不认同。 在现 行劳动用工机制下， 季节工、 临时工， 还有大学生实习生 （包 括假期勤工俭学）等灵活用工人员是常见的，那么，对于此 类用工人员的劳动报酬究竟是按“工资、 薪金”还是“劳务报酬 项目征收个人所得税呢？笔者认为应按“工资、薪金”项目征 税，理由如下： 符合条件的灵活用工费用按工资、薪金 在缴纳企业所得税前扣除在 2012 年以前，对于支付给季节工、临时工、实习生 等灵活就业人员的报酬，该如何扣除，税收政策的规定是不 太明确

3、的，而企业的习惯也是按劳务费用处理，或要求灵活 用工人员自行或企业代为到税务机关申请代开劳务发票（还 要缴营业税及附加） 。 时至 2012 年 4 月，国家税务 总局发布关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题 的公告（国家税务总局公告 2012 年第 15 号）就季节工、 临时工等费用税前扣除问题做出明确：企业因雇用季节工、 临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用 工（ 国家税务总局 2015 年第 34 号公告对接受外部劳务派遣 用工的扣除另有规定 ）所实际发生的费用， 应区分为工资薪金 支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业 所得税前扣除。其中属于工资薪金支出

4、的，准予计入企业工 资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 至此，有关季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等灵 活用工人员取得报酬的性质，在企业所得税中已经很明确， 属于工资、薪金而非劳务报酬。 至于是否必须签订 了劳动合同才能在税收上作为工资、薪金处理，笔者认为， 这更是对税收政策的误解。按照现行税收政策，确认工资、薪金合理性应掌握五项原则：一是企业制订了较为 规范的员工工资薪金制度；二是工资薪金制度符合行业及地 区水平；三是一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工 资薪金的调整是有序进行的；四是对实际发放的工资薪金， 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；五是有关工资薪金

5、的安排，不以减少或逃避税款为目的。这五项原则中，根本 就没有必须签订劳动合同才能作为工资、薪金处理（税前扣 除）的规定。因此，劳动者是否与用工单位签订了劳动合同， 这与用工单位支付给该劳动者的报酬在税收上能否作为工 资进行税前扣除，两者之间没有必然的因果关系。至于文中所写“税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形 式”，更是误读。对于就业形式，税收政策不存在差别规定， 而支持大众创业、万众创新，正是当前多项税收政策所极力 支持的。是否存在雇佣关系是相关个人所得税区分应税项目的关键工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而 得到的报酬；劳

6、务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提 供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇 佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。雇佣关系中有个最典型的特征，那就是雇佣方与被雇佣者之间存在 着一定的人身依附关系。被雇佣者为雇佣方所选任，按照雇 佣方的指示、利用雇佣方提供的条件，以自己的技能为雇佣 方提供劳务并获取报酬，对于工作如何安排没有自主选择权， 雇佣方可以随时干预被雇佣者的工作。被雇佣者的劳动是一种从属性劳动，被雇佣者按雇主的意旨实施的行为，实际上 等于雇佣方自己实施的行为，被雇佣者实施职务行为（从事 生产经营活动）带来的利益归于雇佣方，但相应的对外民事 赔偿等法律责任也由雇佣方承担。

7、 另外，正如该文 所述， 2016 年 4 月，教育部联合人社部、财政部等五部委 印发职业学校学生实习管理规定 ，提出“实习报酬不得低 于同岗位试用工资 80% 标准”等要求，也可见国家对于实习 生劳动后应取得的实习报酬，也是规定以同岗位试用工工资 作为标准的。 作为季节工、临时工、实习生等人员 在企业临时打工，很显然是受雇于用工单位或在用工单位任 职，因此，季节工、临时工、实习生等人员为雇佣方提供劳 动所得的报酬， 理应属于工资、 薪金所得而非劳务报酬所得。 工资、薪金个人所得税的计算及相关问题的思考 在该文中还提及：“ 200年2 ，国税局在关于个人所得 税若干业务问题的批复将勤工俭学大学

8、生纳入个人所得税 征收对象之后，实习生也成为劳务税大军中的一员。”对此， 我们先看下该文件的原文。 国家税务总局 2002 年 2 月 9 日发布的关于个人所得税若干业务问题的批复 （国 税函 2002 146 号）第四条的原文是“在校学生因参与勤 工俭学活动（包括参与学校组织的勤工俭学活动）而取得属 于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所 得税。 ”从上述条款可以清晰地看到， 国家税务总局 对于在校学生因参与勤工俭学活动取得收入，并未一概规定 按“劳务报酬”征税，而只是说“取得属于个人所得税法规定的 应税项目的所得， 应依法缴纳个人所得税”， 简单的说就是“取 得应税项目所得依

9、法缴税”， 由此，并不能得出“因为此文件， 实习生也成为劳务税大军中的一员”的结论。 按照现 行税法，工资、薪金的个人所得税，是以每月收入额减除费 用 3500 元（特殊情形附加减除费用 1300 元）后的余额作为 应纳税所得额，适用 7 级超额累计税率。月应纳税所得额不 超过 1500 元的税率为 3%（第一档， 其他档次税率详见税法 规定），简单的说，就是每月工资、薪金不超过 3500 元的， 不征税；月工资、薪金 5000 元，缴纳个人所得税 45 元；月 工资、薪金 3500 以上至 5000 元的，按超过 3500 元的部分 乘以 3% 的税率计税。 因此，该文中提到的“在北京 某猎头公司实习英语翻译的博宇，日薪 140 元， 2000 多元 工资被征收 300 多元税；在某单位实习的邓妍方月收入 2600 元，缴税 360 元”，实属计税错误。按照正确的计税方法， 博宇和邓妍方均无需缴纳个人所得税。至于为何会出现文中 这样的情况，因个人所得税属于支付单位计算税额后代扣代 缴，笔者