企业会计准则变化对企业财务影响

1、企业会计准则变化对企业财务影响2014年上半年，财政部发布了企业会计准则第2号长期股权投资（修订）企业会计准则第9号职工薪酬（修订）、企业会计准则第30号财务报表列报（修订）、企业会计准则第33号合并财务报表（修订）、企业会计准则第37号金融工具列报（修订）、企业会计准则第39号公允价值计量、企业会计准则第40号合营安排和企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露等最新准则，要求企业自2014年7月1日起执行；此外，财政部年初发布了企业准则解释第6号，要求2014年起执行。 上述最新准则对如下业务产生重大影响：职工薪酬的分类，五险一金的最新核算规定，离职后福利（包括养老险和年金基金等）的两种处

2、理模式（设定提存计划和设定受益计划），带薪缺勤的会计处理，资产负债表列报格式发生重要变化，利润表编制，其他综合收益的构成以及转出规定，合并范围发生重大变化（要同时满足三个条件），长期股权投资分类发生重大变化（四分类简化为三分类），股权投资方法转换规则发生重大变化（公允价值调整），关联交易抵销规则发生重大变化（需要区分顺流逆流和平流分别进行处理），合营安排，公允价值的定义和计量方法等。上述准则改革的重大变化预计将对会计核算、资产计量、会计业绩、财务信息系统、财务工作流程等产生重大且系统性的冲击，企业急需进行下述紧迫工作：（1）系统研究最新准则对公司财务的影响与冲击，评估对企业财务状况和经营成果的

3、影响。例如：根据设定收益计划的离职后福利要求，需要在设定收益计划义务发生期间分期预计在职职工和遗属退休后统筹外费用，因此原先很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债将纳入表内，这将对企业重大财务影响。（2）修订公司的会计核算办法、会计科目、报表编制流程与相关制度。（3）更新公司的财务信息系统。企业应当尽早评价现有的信息报告系统是否能够提供必要的相关信息，以满足修订后准则的披露要求。 （4）在公司内部贯彻与培训最新企业准则。各项准则主要变化及影响情况如下：企业会计准则第9号-职工薪酬准则一、 主要变化内容1. 明确了职工范围。除了与企业订立劳动合同的所有人员外，职工范围还包括虽未与企业订立劳动合

4、同但由企业正式任命的人员。此外，针对此前颇具争议的劳务派遣问题，新准则明确了那些向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员也都属于职工的范畴，而不管其是否与企业订立劳动合同或由其正式任命，这样的情况涵盖了通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员2. 扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。3. 充实了“离职后福利”内容。这是新准则中首次提出

5、的概念，并区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。原职工薪酬准则中的养老保险费、失业保险费便属于离职后福利中的设定提存计划范畴。4. 非货币性福利计量统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决原准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。5. 增设“其他长期职工薪酬”。在常见的3类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，引入其他长期职工福利，有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。6. 整合了带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等薪酬。这些薪酬规定以前分布在准则应用指南和

6、讲解，这次借新准则颁布之际，登堂入室新准则体系。7. 重计量产生的精算利得/损失确认原制度下，企业每年（或半年）按照精算报告的变动金额采取10%区间的延期确认法进行处理。新准则规定重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。8. 原三类人员费用列报根据关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知（财企2009117号） 规定，在预计负债核算的一些人员费用需要转移至应付职工薪酬进行核算，其中离退休人员的费用转入“应付职工薪酬离职后福利”核算，内退人员的费用转入 “应付职工薪酬其他长期职工福利”中进行核算。同时对于精算利得或损失变动，属于

7、离退休人员的部分记入“其他综合收益”，而属于内退人员的部分记入 “当期损益”。以上账户的变动，将会影响报表的主要指标分析。 二、 对企业的主要影响新修订准则对实务的最大影响可能体现在：以前准则没有明确设定受益计划的会计处理，在实务中仅在国有企业改制等特定情况下，按照财务和国资管理方面的规定对统筹外离退休福利等予以预提，并未建立起确认此类职工福利的常态化机制。现在新准则将这些内容纳入，也就是对于包含在职职工建立了确认和计量这些事项的常态化机制，因此原先很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债将纳入表内，对不少国有和国有控股企业的报表将产生重大影响。在中国，典型的“设定受益计划”包括：企业为退休人

8、员支付的明确标准的统筹外养老金、生活补贴、取暖费、医疗保险缴费、丧葬费抚恤金等；企业为离休干部、建国前老工人报销的医疗费以及支付的活动经费等；企业为去世员工遗属支付的生活费等特别是对于存在设定受益计划（如部分补充养老计划等）而以前未对其进行会计处理的企业，修订后的准则可能会对企业的会计核算工作、财务状况和经营成果产生较大影响。企业应尽早开始对各项福利进行梳理和评价，如判断为设定受益计划，还需要与精算机构进行及时沟通。为此对于已计提人员费用的企业（上市公司及非上市公司），应关注以下具体事项：u 计提范围是否符合“新9号”的规定，例如：人员范围：包括内退人员、离退休人员、遗属，以及在岗人员（需考虑

9、其未来退休后的统筹外费用）等。费用范围：包括由企业承担的内退生活费、社会保险缴费、离退休统筹外养老金、各种补贴、医疗费用、丧葬抚恤费用等所有符合设定受益计划性质的离职后福利。u 计量方法及会计处理是否符合“新9号”的规定，例如：是否按照“新9号”的规定，“根据预期累积福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。”是否对重新计量产生的精算利得/损失“计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益”（例如：过去采取10%区间的延期确认法进行处理，需变更为在其他综合收益中确认）。u 披露内容是否符合“新

10、9号”的规定，例如：是否按照新9号的要求，披露计划特征、风险、变动金额、现金流影响、重大精算假设敏感度等。u 考虑上述任何变化的历史报表追溯调整。对新准则变动事项采用追溯调整法处理，追溯调整至2014年年初未分配利润，不调整比较会计报表数据。涉及调整资产负债表、损益表（涉及其他综合收益）、所有者权益变动表。特别关注对于设定收益计划的离职后福利对期初净资产及以后各年度损益影响。企业会计准则第2号-长期股权投资一、 关于长期股权投资的范围长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计

11、量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。影响情况：1.企业根据相关新准则基本概念，逐条梳理权益性投资，按照对应具体准则分类确认计量。对企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算。2.初始计量方面：如果取得成本不同于公允价值，则初始计量仍要按公允价值，此时会面临差额如何处理的问题（需分析取得成本不同于公允价值的原因，据此确定如何处理）3.核算方法转换方面：后续因增持股权等原因取得对被投资企业的重大影响或共同控制时，修订后准则要求依据原持有股权的公允价值和追加投资成本之和作为权 益法

12、核算的成本基础，且原先作为可供出售金融资产期间累积的其他综合收益应转为损益，这里就需要在核算方法转换日对原有股权进行公允价值计量。 二、 基本概念由于修订后的合并财务报表准则，以及新发布的合营安排准则，对“控制”、“共同控制”和“合营企业”的定义进行了重新修订，因此，长期股权投资（2014）明确，在判断“控制”、“共同控制”和“合营企业”时，应按照企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则第40号合营安排进行判断，长期股权投资准则仅对“重大影响”的判断进行了规范。影响：企业根据相关新准则基本概念，逐条梳理权益性投资，按照对应具体准则分类确认计量。对企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，

13、且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，该事项进行追溯调整。三、 权益法下被投资方其他净资产变动的处理对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积-其他资本公积）。影响：原会计处理计入资本公积部分中属于其他综合收益变动部分应区分出来，进行重分类调整，并进行追溯调整。四、 不同计量单元的处理在权益法下，对于部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的投资，以及分类为持有待售的投资，可以单独按照金融工具确认和计量准则

14、或持有待售资产相关规定进行核算，其余部分采用权益法核算。影响情况：没有实质影响。五、 整合了已发布的解释公告、年报通知等文件相关规定。本次新修订的长期股权投资准则中，将原企业会计准则解释1 号、3 号和4号的相关内容纳入准则正文，同时也将关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010 年年报工作的通知中相关内容纳入。主要包括合并费用的处理、与发行权益性证券直接相关费用的处理、成本法下被投资单位宣告分派现金股利或利润的处理、权益法下顺流和逆流交易的抵消、多次交易分步实现非同一控制下企业合并中个别财务报表的处理、处置股权等原因导致丧失控制权的处理。影响情况：没有实质性影响。六、 披露不再涉

15、及长期股权投资的披露要求，对于子公司、联营或合营企业中投资的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。影响情况：增加了披露要求，对当期损益和净资产没有实质性影响。企业会计准则第33号-合并财务报表一、 基本概念新修订的合并财务报表准则，丰富了“母公司”、“子公司”的定义，提出“主体”概念，并采取列举式对“主体”进行定义。主体包括企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等提出了“投资性主体”、“结构化主体”概念，并列举了投资性主体一般特征。影响情况：没有实质性影响。二、 控制的判断对“控制”概念进行了重述，使用“投资方”和“被投资方”取代了原“企业”的说法，并对控制

16、的判断进行了详细的说明。1、改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。2、引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。3、引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。4、引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投

17、资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。影响情况：没有实质性影响三、 豁免编制合并财务报表和纳入合并范围的情形明确如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。明确虽然投资性主体可以豁免其控制的满足条件的主体不纳入该投资性主体的合并范围；但投资性主体的母公司（该母公司不是投资性主体）仍需要将其控制的全部主体（含投资性主体控制的主体）纳入合并范围。影响情况：没有实质性影响四、 新增母公司在投资性主体与非投资性主体之间互相转换时的会计处

18、理原则。影响情况：没有实质性影响五、 删除了在编制合并报表时按照权益法调整对子公司长期股权投资的规定，也就是说在编制合并财务报表时，可以在成本法的基础上直接进行合并抵消处理。影响情况：没有实质性影响六、 修改了交叉持股的合并抵消处理原则对于交叉持股的合并抵消处理进行了明确规定，即子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。影响情况：没有实质性影响七、 新增明确未实现内部交易损益在母子公司之间的抵消原则母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司

19、向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。影响情况：没有实质性影响八、 新增合并现金流量表可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制的规定，原只允许补充资料影响情况：没有实质性影响九、 将企业会计准则解释的相关内容纳入准则正文本次修订，将企业会计准则解释2 号、4 号、5 号以及“关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函”中相关内容纳

20、入准则正文。包括：1、明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。2、明确规定因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。3、明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日的公允价值进行重新计量。4、明确规定子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当合并利润表中综合收益总额项目下以 “归属于少数股东的综合

21、收益总额”项目列示。5、明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。影响情况：没有实质性影响十、 新增编制合并报表时要站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整的条款。影响情况：没有实质性影响企业会计准则第30 号财务报表列报一、 重要性对“重要性”进行了重述，明确重要性的判断标准一经确定，不得随意变更；强调既要判断项目性质的重要性，也要判断项目金额大小的重要性，提出重要性判断的量的要求。影响情况：没有实质性影响。二、 正常营业周期对“正常营业周期”做出定义，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正

22、常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。强调企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。影响情况：没有实质性影响。三、 持有待售将企业会计准则解释1 号的有关持有待售的判断条件纳入准则正文，需同时满足四个条件；明确规定被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。影响情况：影响重分类和列报，对当期损益及净资产没有实质性影响。四、 综合收益本次修订，将原企业会计准则解释3 号中有关综合收益的概念纳入正文，并进一步明确：（1）“其他综合收

23、益”和“综合收益总额”的定义；（2）明确了“其他综合收益”和“综合收益总额”的报表列报方式；（3）对其他综合收益项目要求划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”、“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”二类分别列报；（4）对“其他综合收益”提出了附注披露的具体要求。影响情况：增加了列报和披露内容，对当期损益及净资产没有实质性影响。五、 终止经营新增对终止经营的披露单独列示，并细化披露具体内容；明确符合终止经营的判断条件。影响情况：增加了列报和披露内容，对当期损益及净资产没有实质性影响。六、 其他1、强调在编制财务报表过程中，新增对持续经营能力评价，并对持

24、续经营能力的评价基础、评价内容、评价标准等提出了具体要求。2、明确某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。3、明确提出“直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销”，并说明了采取净额列示的三种情形：（1）一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外；（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；（3）非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的。4、明确规定金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业，其各项资

25、产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业，其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以采用混合的列报方式。对于同时包含资产负债表日后一年内（含一年，下同）和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目，企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。5、提出经营性负债项目概念，包括应付账款、应付职工薪酬等；明确指出经营性负债项目属于营运资金的一部分。特别指出：负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。6、资产负债表应单独列示的项目中，在资产类增加了

26、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”、“可供出售金融资产”等项目，删除了“交易性投资”项目；在负债类增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“被划分为持有待售的处置组中的负债”等项目。7、明确“与所有者的资本交易”定义，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。8、附注中增加了对企业基本情况的披露要求。影响情况：上述1-8增加了披露内容，对当期损益及净资产没有实质性影响。企业会计准则第37号金融工具列报一、 明确了金融工具的分类、金融负债和权益工具、特殊金融工具的定义，并将

27、金融负债和权益工具做了区分，增加了收益和库藏股相关列报与披露； 影响情况：增加了披露内容，对当期损益和净资产无实质性影响二、 明确了金融资产与金融负债相互抵消的条件；影响情况： 对当期损益和净资产无实质性影响三、 丰富了报表披露的具体内容，例如增加了金融资产转移的披露、利润表相关信息的披露、重大汇率风险敞口分币种分析以及有关复合金融工具和嵌入衍生金融工具的信息影响情况：增加了披露内容，对当期损益和净资产无实质性影响企业会计准则第39号公允价值计量一、 发布背景：我国企业会计准则体系中关于公允价值计量的相关会计处理规定分散在多项会计准则中。企业会计准则中，包括金融资产、投资性房地产等17项具体准

28、则涉及到了公允价值，不过我国此前并没有专门的公允价值准则，公允价值概念引入这么久，由于对公允价值如何取得，如何确定其可靠性，并没有明确的规定和参考，所以至今只有较少企业使用公允价值计量。二、 主要内容：规范了公允价值的定义，明确了公允价值计量的方法和级次，提出了计量单元的概念，并对公允价值计量相关信息的披露做出具体要求。三、 亮点：正式引入“计量单元”资产或负债计量的最小单位，有利于公允价值的实务操作。四、 受影响的企业：几乎所有采用公允价值计量和披露的企业都将受到影响。主要是集中在有债务重组、非货币性交易、股权投资、交易性金融工具业务的上市公司。该准则的大部分是对现有估值实务的汇总，因此在大

29、多数情况下，企业不会因施行该准则而需要对原计量金额进行调整。但是，在某些情况下，例如在计量金融负债的公允价值时考虑了原先未考虑的不履约风险，则可能会调整原先计量的金额，准则要求的披露内容明显增多。企业需要研究这些新增的披露要求，更新相应的内部报告内容和流程以获取这些披露所需的信息，例如针对报告期公允价值计量所采取的估值技术，输入值及其所属的层次等信息。 五、 企业应对建议：新准则要求企业披露的内容明显增多，企业需要研究这些新增的披露要求，更新相应的内部报告内容和流程以获取这些披露所需要的信息。应对会计人员进行专门的公允价值知识培训，建立、健全公允价值计量的内部控制制度，以方便企业扩展并适度应用公允价值进行盈余管理。企业会计准则第40号合营安排一、 发布背景：随着我国市场经济的不断发展，合营安排日益增多，实务界、监管部门等在企业会计准则执行过程中提出建议，有必要根据我国实际情况单独制定一项会计准则以规范合营安排各参与方的会计处理。二、 主要内容：对合营安排进行了定义、分类，并对共同控制进行界定，明确了共同经营和合营企业各参与方的会计处理方法，包括个别财务报表和合并财务报表层面，至于具体如何核算，则由长期股权投资、金融工具确认和计量等其他相关企业会计准则予以规范。三、 受影响的企业：存在合营安排的企业，以及计划参与合营安排的企业可能受到影响。执行该准则后，如果合营安排满