[会计]职工养老与养老递延负债及人力资源成本问题(精)

1、会计职工养老与养老递延负债及人力资源成本问题由于职工养老保障难保障的情况时有所闻，说明已有的职工养老基金的保 障制度模式出了问题，急需寻求新的解决办法，以切实保障职工养老保险乃至 整个社会保障体系的正常运转，保障国有企业和整个社会经济体制改革的顺利 进行。如何走出目前面临的职工社会保障困境，根本的出路在哪里？、现行养老保险制度存在根本性缺陷老职工（实行个人账户卡以前已拥有国家职工工龄者）的养老保障问题的 合理解决，是建立有效的整个社会保障制度，推进国有经济的战略性改组，保 障我国社会主义市场经济体制正常运作的必要条件。老职工养老保障，是一个 历史遗留债务和现实困难相交织，涉及公平与效率的制度取

2、向，以及社会稳定 的政治经济社会问题。多年来政界和学界都在积极多地方探索，出台的政策和 发表的有关文章已很多。如我国1995年3月国务院发布的关于深化企业职工 养老保险制度改革的通知（简称“95方案”），1997年8月出台国务院关 于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定（简称“97方案”）两个方 案。这两个方案本质上都是现收现付的受益基准制，都是试图通过扩大覆盖范 围并通过当期收费统筹解决老职工养老资金来源，都明显存在负担转嫁问题。 只是与95方案相比较，97方案虽有进步，但其实质只是将发生危机的时间推 迟。按现行的97方案继续实施下去，无法根本解决老职工养老资金来源，最终 必定普遍性的发

3、生养老资金危机。事实上危机在一些地区已逐渐发生，只是由于统筹面的扩大、缴费率的提 高和新方案下的个人账户养老金被“借用”而部分掩盖着养老金的赤字危机。 但缴费率的提高是有极限的，即缴费率一旦超过缴费企业的经济承受能力，企 业就会以各种方式“拒交”或是无力缴交，或是将企业关闭（税费负担过 重致使办企业无利可图时的市场选择）；而统筹面的扩大既是有限度的，且统 筹面的扩大，能在当前增加养老金来源的同时，养老基金相应所承担的养老义 务和责任也在增加，只是兑现义务被累积、支付时间被推后而已；至于有的地 方挪用个人账户上养老金的“借款”是要偿还的。若扩大统筹覆盖面而相应增 加的保险义务和责任所对应的应积累

4、的保险基金被“借用”后，没有及时足额 的基金来源“补亏”， 待“借款到期”， 现在“入保”的企业职工退休要取回 养老保险金时， 由于“亏空”无法支付，无疑就会发生全面性保险危机。因此， 按现有的受益基准制统筹养老金，无论从法理上，还是从企业实际负担能力、 实际操作过程的资金供需必然趋势上看，都是不能成立和无法长期维持的。解 决问题唯一的出路在于按照十四届三中全会关于建立个人账户的供款基准制的 方针，抓紧解决对老职工隐性负债的补偿这个症结问题。即国家应偿还老职工 所拥有并已基本沉积为国有资产存量的养老基金（包括医疗保险金等）。从最直接的债务关系追索，由国家负担部分，是国家从存量资产中分解相关部分

5、价 值，偿还其必须偿还的历史债务，填补老职工养老金的历史空缺，而不能寄希 望于通过扩大统筹面或提高缴费率的方式转嫁债务。否则最直接后果是企业将 不胜重负而丧失生命力和发展动力，抑制社会经济的健康发展，再后将可能引 发严重的社会问题。1998年9月，广东省人大五次会议审议通过的广东省社会养老保险条例 规定：不参加养老保险将扣营业执照，其最大特点是将社会养老保险的覆盖面 扩大1998/09/19广州日报）；今年年初，广州市“为加强执行政府法令的 力度，社保和工商部门联手合作”，对“不参加保险的工商业户不予办理工商 执行年检”（广州日报1999/01/09A4）等等的这些方案和措施，就当前 而言，算

6、是必要的应急之策。因为它在当前最明显的作用，是将养老基金供求 危机延后，解养老基金的燃眉之急。但在缓和当前基金危机的同时，面对执行 制度的根本缺陷而致潜伏甚至已显露危机，应尽早从完善制度入手，从根本上 解决养老基金制度变更所面临的基金缺口问题。、关于老职工养老金历史债务的偿还问题要从根本上解决职工养老基金制度转换所形成的资金缺口，自然涉及到如 何偿还老职工养老金历史债务问题。在我国长期的计划经济体制下，实行的是 高就业、低货币工资和相对高实物福利和平均主义福利的劳动工资制度。在这 种特殊的劳动工资制度下，当期费用化的货币工资水平低，基本不包括职工本 人的养老部分的工资费用，但作为职工工资另一个

7、组成部分的养育子女的费用， 主要是以职工家庭当时拥有的“人头”按计划分配的，如政府凭票低价供应的 吃穿用等生活资料等。因此，老职工历史上应付未付的部分（非全部） 养老工 资， 当时以增加国家利税收入或减少财政预算支出， 从而转化为国有资产存量 的这一部分，国家责无旁贷要承担这部分的养老工资负债的偿还义务。但由于 显示“社会主义优越性”，实行国家计划的“充分就业”（这种充分就业是以 “户口壁垒”和“计划用工”制度等行政手段排斥、牺牲非城镇劳力就业竞争 权利为代价来维系的）政策，还有殃及全国城乡职工和职农的宏观经济失误、 政治运动冲击等种种原因，我国长期总体生产力水平低，尤其是人均劳动生产 率更为

8、低下，多数时期能养活职工及其家属已是不易，这决定了老职工的养老 工资积累也不丰厚等等。这些都是计算老职工历史养老负债问题应考虑的历史 国情。据世行组织有关中外专家测算，截至1994年底，按1994年价格计算，我 国老职工（包括已退休的和在职的）养老金隐性债务总额为19170亿元注1需 国家负担补偿。在过去长期计划经济下，城镇居民包括职工子女的许多生活资料，主要由 国家按人口计划分配、凭票牌价（一般是远低于市场价甚至低于商品成本）供 应的，教育投资也基本是国家提供公共财力“按需分配”的。这使职工多子女 多享受。这是新中国长期计划经济下的制度安排，是客观存在的历史性“法 理”；我国现行法律规定，子

9、女有养父母的义务，这是我国现代关于父母与子 女赡养关系的“法理”（有人从国家制度性的“法理”上，论证了老职工养老费用应全部由国家承担，而同时主张对职农过去的养老负债则国家不应负经济 责任注3）。再从中国历史传统、道德伦理和家庭经济模式上看，我国长期商 品经济不发达，社会生产力水平低， “养子防老”经济传统、 道德观念和社会 习惯占据主导地位， 是一种“反哺式”（子小父养，父老子养）家庭模式，它 明显区别于西方市场经济发达国家“接力式”（子小父养，父老靠自己供款积 累和国家福利养老）的家庭模式。在半封建半殖民地的旧中国建立起来的新中 国，虽革新了社会政治经济制度，但家庭养老的本质并没有被根本否定

10、，只是 把以前一家一户的“小家庭”养老制度，变为小家庭与“大家庭”（计划经济 大锅饭）相结合的混合家庭养老制度。因而，我们在分析我国计划经济下的劳 动工？使钩珊椭U斗绞绞保 皇室送耆 子寐砜怂颊攵粤 投x纪耆 唐 坊说淖时局饕迳唐肪孟碌睦投乳世砺郏隙Q依现肮芒难细赫 孔凶什 媪浚 嬷 贫g现肮芒难 戏延9坑晒 页械！？/P可见，无论从法理还是伦理道德上说，作为老职工子女，对计划经济体制 下形成的历史养老负债，都有责任和义务分担，而不能全部推卸给国家，由社 会公共财力包干。因此，对于职工养老职位问题，要走出目前已面临的困境，一是要将现行 的实质上是现收现付的受益基准制改为储蓄性的供款基准制；国家

11、承担并补充 老职工的养老基金的大部分历史债务，职工子女们也分担自己父母的部分养老 义务；公平安排国家提供的老职工的养老基金，即对主要由于制度设计不合理 造成现实不合理经济悬殊的不同地区之间、行业之间和单位之间、早退休和迟 退休之间、享受福利房的多与少之间（福利房本质上是劳动工资组成部分，职 工养老也包括住房费）的老职工养老，他们的资金来源和分配有必要进行部分 统筹，对其基础水平必须进行适当的平衡与协调和调整。因为长期计划经济下 的国家财政是“大锅饭”和“全国一盘棋”， 国家对职工就业计划安排， 对他 们劳动工资“必要社会扣除”和对工农业收益积累全国高度集中，统筹分配投 资，对基本形成国有资产存

12、量的职工养老工资的递延负债，部分实行全国统筹 是有历史依据和现实必要的。三、养老递延负债人与人力资源成本老职工养老基金（包括住房、医疗保险费用）隐性债务，也称养老递延负 债，除了全国统一实行全额统筹（但我们认为这种做法的可能性很小，至多是 部分统筹）外，否则，按现有的国家有关政策规定，后劳动力使用的工资成本 之中。它对今后正常的劳动力流动和劳动力市场公平竞争都将产生诸多影响； 还涉及到人力资源成本会计核算的真实和合理性等问题。首先，最直观的影响是职工住房工资的递延负债问题。在未实行货币分房 前的福利分房时期，一个职工调到另一个单位，他的福利房分配权一般的就相 应转移到由新工作单位承担责任，即以

13、前的住房福利工资负债全部由过去的单 位转移到新的工作单位；在实行货币化住房制度改革以后，未选择并享受了福 利分房的老职工，他们历史上应付劳动工资的住房费用，也明显地转嫁到当事 人后期的工资成本中。而已享受并选择实物福利分房的老职工，则没有这项隐 性的转嫁成本。因为住房费用作为劳动工资的组成部分，过去的福利房分配形 式，对职工住房工资核算实行的是类似于福利房实物的“收付实现制”；对分 到住房的，相当于一次性全额支付，包括过去的应付未付的住房工资清还和未 来的住房工资提前支付；对于未分到福利房的，虽不支付、不预提和不作当期 工资的期间费用处理，但实际形成了应付工资中的递延负债。这种隐性的住房 工资

14、历史债务，当实行并选择了货币分房形式后，无论是按规定（“广东省货 币分房方案”广州日报1998/12/11A3）标准实行逐月补贴，还是在职工个 人购房时一次性支付，或是基本补贴加一次性补贴等形式，都是将以前会计年 度应付未付、应计未计的住房工资递延负债转嫁到新“会计年度”补付进行 “补 亏”；而对新的货币分房制度实行后的住房工资逐月支付并如实反映到劳 动工资成本中，会计核算上虽具有合法性并符合真实性原则，但相对于享受了 福利分房的老职工，则在他们的劳动力使用成本上，“额外”增加了当期工资 费用，或者说货币分房前已享受福利分房的职工，在以后的劳动力使用成本上， 就相对少了住房费用的工资成本。这可

15、能造成至少两个方面的负面影响：一是 同工“不同酬”的利益矛盾。同等工作性质和相同级别、相同责任负担的劳动， 可能会由于实行了福利分房与货币分房不同选择的人，产生企业单位实际支付 的需要当期费用化的劳动报酬不同，一要相对增加住房工资，另一则没有此项 成本负担。二是由于“同工不同酬”的矛盾存在，将影响职工劳动就业的公平 竞争。同工不同酬，对用人单位而言，就是相同的劳动收益，支付了不同的劳 动力成本。这对全额财政预算拨款的行政机关事业单位或以前吃国家“大锅饭” 的企业，矛盾可能并不突出，但作为具有相对独立经济利益的市场经济主体、 以盈利为目的的企业而言，它们自然会在市场价格制作用下，在确保“商品质

16、量”的同时，选择廉价劳动力，这难免造成老职工之间由于是否背负住房费用 历史负债的不同而影响了今后上岗就业的公平竞争。其次，在养老基金中的医疗、一般养老生活费用，其成本转嫁原理与住房 费用基本相同。只是其转嫁时间相对被延后至职工退休、转嫁方式和程度将部 分取决于养老基金进一步改革后的统筹范围和统筹水平、直接影响范围主要的 不是某些具体工作单位之间，而是在不同统筹标准和不同基金来源的“保险经 济区域”之间。这些转嫁在时间、方式、范围等方面，显然比老职工住房费用 的转嫁更为隐蔽和曲折。按我国现有的养老保险制度，老职工的养老是“英雄 不问出处”，只要你在养老基金个人账户建立以前拥有并保留着国家承认的历 史工龄，不管你以前的历史工龄积累来自何方，现在或日后在哪里退休就在哪 里养老、获得养老金来源。也即你的历史工龄“滚动”到最后的那个“工作站” 的所在地区，必须为你的养老递延负债（基本养老和医疗部分；住房负债可能 在退休前解决）承包偿还责任。总之，老职工养老基金的历史债务的隐性转移，是客观存在的。这是单位 和地区人才引进时，或是劳动者个人在劳动力市场竞争中，客观评估人力资源 成本不能忽视的课题。对隐性债务转化而且日益显现的人力资源成本，应如何 合理摊销，也是一个需要有关政策进一步加以科学规范的现