企业会计-所得税概述

1、企业会计准则所得税企业会计准则所得税 财政部会计司财政部会计司 焦晓宁焦晓宁1企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、所得税会计概述一、所得税会计概述二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法 确认递延税款的必要性确认递延税款的必要性 资产和负债的计税基础资产和负债的计税基础 暂时性差异及与时间性差异的关系暂时性差异及与时间性差异的关系 递延所得税资产和负债的确认递延所得税资产和负债的确认三、所得税的确认和计量三、所得税的确认和计量四、列报和披露四、列报和披露2企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、所得税会计概述一、所得税会计概述 所得税的开征与立法促进了所得税会计所得税的开征与立法促进了所得

2、税会计核算对象的产生核算对象的产生 会计与税收的关系会计与税收的关系 遵从不同的原则、服务不同的目的遵从不同的原则、服务不同的目的 所得税会计的形成和发展所得税会计的形成和发展3企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法 ias12 fas96、fas109 我国所得税会计准则我国所得税会计准则出发点：出发点： 注重与会计要素的定义相协调注重与会计要素的定义相协调 国际会计界及分析界的最新发展国际会计界及分析界的最新发展4企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法主要特点：主要特点： 比较资产、负债的账面价值与计税基础比较资产

3、、负债的账面价值与计税基础 确认递延所得税资产或负债确认递延所得税资产或负债 确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用5企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（一）（一）确认递延税款的必要性确认递延税款的必要性 某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同从而造成会计利润与应纳税所得额不同 递延税款的设置使得：递延税款的设置使得： 1.所得税费用与当期会计利润相配比所得税费用与当期会计利润相配比 2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的减少由于税法规定与会计准则不一致产生的

4、税后利润的波动税后利润的波动6企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法 递延税款的确认体现了：递延税款的确认体现了： 权责发生制原则权责发生制原则交易或事项在某一交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认亦应在该期间内确认 配比原则配比原则同一会计期间的会计利润同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比与所得税费用应相互配比7企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法确认递延税款的必要性：确认递延税款的必要性：例例:某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为

5、1000万元万元,2004年预计了年预计了200万元的产品保修费用万元的产品保修费用,实实际支付发生于际支付发生于2005年年,适用的所得税税率为适用的所得税税率为33%会计处理会计处理:2004年计入损益年计入损益税收处理税收处理:实际发生时允许税前扣除实际发生时允许税前扣除 8企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法如果不确认递延税款如果不确认递延税款,则则: 2003 2004税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 所得税费用所得税费用 (39

6、6) (264) 净利润净利润 604 736 9企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法如果确认递延税款如果确认递延税款,则则: 2003 2004税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 当期所得税当期所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 10企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法以资产负债表为基础计算递延税款以资产负债表为基础计算递延税款: 资产资

7、产/负债的负债的账面价值账面价值 资产资产/负债的负债的计税基础计税基础 （）（） 暂时性差异暂时性差异 适用的税率适用的税率: % 递延所得税资产递延所得税资产/负债负债 11企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（二）资产、负债的计税基础（二）资产、负债的计税基础资产的计税基础资产的计税基础:指按照税法规定指按照税法规定,该项资产在未该项资产在未来使用或最终处置时来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税允许作为成本或费用于税前列支的金额前列支的金额,即即资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利

8、益无需纳税如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则则资产的计税基础即为其账面价值资产的计税基础即为其账面价值12企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（二）资产、负债的计税基础（二）资产、负债的计税基础1.交易性金融资产交易性金融资产初始计量金额：会计与税法规定相同初始计量金额：会计与税法规定相同后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益 税法不认可持有利得或损失税法不认可持有利得或损失例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万万元，该时点的计税基础为元，

9、该时点的计税基础为100万元万元,即可作为成本费用自未即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元万元会计期末，公允价值变为会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元万元13企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（二）资产、负债的计税基础（二）资产、负债的计税基础2.长期股权投资长期股权投资 构成企业改组的情况构成企业改组的情况,视改组前后经营的连续性及权益视改组前后经营的连续性及权

10、益 的连续性及非股权支付额的比例的连续性及非股权支付额的比例,区分免税改组与应税区分免税改组与应税 改组改组 免税改组免税改组-以账面价值计量，账面价值为计税基础以账面价值计量，账面价值为计税基础 应税改组应税改组-以公允价值计量，公允价值为计税基础以公允价值计量，公允价值为计税基础 其他不构成改组的情况下其他不构成改组的情况下,以公允价值计量以公允价值计量,即长期股权即长期股权 投资的计税基础为其公允价值投资的计税基础为其公允价值14企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法例：一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以例：一项按照权益法核算的长期股权投资

11、，企业最初以1000 万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。许在未来期间作为成本费用税前扣除。假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为位的净利润份额为50万元，则：万元，则：会计账面价值：会计账面价值：1050万元万元税法计税基础：税法计税基础：1000万元万元15企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法3.可

12、供出售金融资产可供出售金融资产取得时点上，实际成本与计税基础相同取得时点上，实际成本与计税基础相同后续计量：后续计量：会计按公允价值会计按公允价值税法维持原计税基础税法维持原计税基础4.投资性房地产投资性房地产（1）成本模式，除折旧和摊销因素外，不存在其他差异）成本模式，除折旧和摊销因素外，不存在其他差异例：一项用于出租的房屋，取得成本为例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧，使用年限为列折旧，使用年限为10年，净残值为年，净残值为0。计提了一年的折旧后计提了一年的折

13、旧后账面价值账面价值：400万元万元 计税基础：计税基础：450万元万元16企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（2）按公允价值模式计量）按公允价值模式计量会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益税收：以取得时的成本为基础，分期计列折旧或摊销税收：以取得时的成本为基础，分期计列折旧或摊销例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产年。取得以后作为投资性房地产核算。核算。一年后：一年后：

14、会计账面价值为该时点的公允价值，假定为会计账面价值为该时点的公允价值，假定为2100万元万元税收规定的计税基础为成本税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金万元扣除摊销额后的金额，额，1960万元，即就该项土地使用权可从企业未来经济万元，即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额利益流入中扣除的金额17企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法5.固定资产固定资产会计：实际成本累计折旧减值准备会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧税收：实际成本累计折旧例：某项环保设备，原价为例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为

15、万元，使用年限为20年年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为折旧，净残值为0。计提了。计提了2年的折旧后，会计期末，企年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为则该时点上其账面价值为1000505080820万元万元其计税基础为其计税基础为100010090810万元，该金额为按照万元，该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利

16、益中抵扣的金额税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额18企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法6.无形资产无形资产会计上一般：账面价值实际成本累计摊销减值准会计上一般：账面价值实际成本累计摊销减值准备备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备本减值准备税收：计税基础实际成本累计摊销税收：计税基础实际成本累计摊销税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人为规定其摊销年限为规定其摊销年限例：某项无形资产取得成本为例：某项无形资产取得成本为1

17、60万元，因其使用寿命无万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得年的期限摊销。取得该项无形资产该项无形资产1年后，其账面价值仍为年后，其账面价值仍为160万元，其计税万元，其计税基础为基础为144万元万元19企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法7.商誉商誉会计：非同一控制下的企业合并中产生会计：非同一控制下的企业合并中产生商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨

18、认净资 产公允价值份额产公允价值份额税法：外购商誉的计税基础为税法：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值会计规定确定的价值例：企业支付了例：企业支付了3000万元购入另一企业万元购入另一企业100的股权，购的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，万元，则企业应确认的合并商誉为则企业应确认的合并商誉为400 万元万元税法规定，该项商誉的计税基础为税法规定，该项商誉的计税基础为020企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法8.应收股利应收股利会计：被投资单

19、位宣告分派时确认会计：被投资单位宣告分派时确认税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位高于被投资单位例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为投资单位适用的所得税税率均为33，则该项应收股利，则该项应收股利的账面价值为的账面价值为100万元；其计税基础为

20、可从未来期间经济万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值面价值21企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法9.应收账款应收账款会计：遵循收入确认原则，按合同或协议价计量会计：遵循收入确认原则，按合同或协议价计量税收：基本遵循会计的收入确认和计量原则税收：基本遵循会计的收入确认和计量原则例：企业销售商品产生应收账款例：企业销售商品产生应收账款100万元，税法规定亦应万元

21、，税法规定亦应于销售当期确认应税收入于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为万元。其账面价值为100万万元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为中抵扣的金额为100万元，计税基础为万元，计税基础为100万元。万元。22企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法负债的计税基础负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额来期间可予税前列支的金额,即

22、即负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税收的差异收的差异23企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法1.预计负债预计负债会计会计:按或有事项准则判断按或有事项准则判断,对估计将支付的金额对估计将支付的金额确认预计负债确认预计负债税收税收:因确认预计负债所产生的费

23、用能否税前扣因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关生产经营活动相关24企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法1.预计负债预计负债例例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的

24、当期未发生三包费用。负债的当期未发生三包费用。预计负债的预计负债的账面价值账面价值：100万元万元预计负债的预计负债的计税基础计税基础账面价值账面价值100万可从未万可从未来经济利益中扣除的金额来经济利益中扣除的金额100万万025企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法1.预计负债预计负债例例:假如企业因债务担保确认了预计负债假如企业因债务担保确认了预计负债1000万万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债会

25、计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值：账面价值：1000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值1000万元可从未来经济利万元可从未来经济利益中扣除的金额益中扣除的金额01000万元万元26企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法2.预收账款预收账款会计：会计：不符合收入确认条件，作为负债反映不符合收入确认条件，作为负债反映税收：税收：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映映例：企业收到客户的一笔款项例：企业收到客户的一笔款项

26、80万元，因不符合收万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额税所得额账面价值：账面价值：80万元万元计税基础：账面价值计税基础：账面价值80万元可从未来经济利益中万元可从未来经济利益中扣除的金额扣除的金额80万元万元027企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法2.预收账款预收账款如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致，则上例中会计处理确认为负债的情况

27、下，税收处，则上例中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额理亦不能计入当期的应纳税所得额则该负债的计税基础账面价值则该负债的计税基础账面价值80万元可从未来万元可从未来经济利益中扣除的金额经济利益中扣除的金额080万元万元28企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法3.应付职工薪酬应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等的计资标

28、准、福利费标准等例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。万元。应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值：200万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值200万元可从未来应税利益中万元可从未来应税利益中扣除的金额扣除的金额0200万元万元29企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法4.预提费用预提费用会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期会计：

29、分期计入费用，同时确认预提费用，如短期借款的利息借款的利息税收：实际支付时允许税前扣除税收：实际支付时允许税前扣除例：某企业当期确认短期借款利息例：某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本万元，规定本息到期时一并支付。息到期时一并支付。预提费用账面价值预提费用账面价值：20万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值20万元可从未来应税利益中万元可从未来应税利益中扣除的金额扣除的金额20030企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法5.递延收益递延收益会计：分期计入收入，如一次性入网费会计：分期计入收入，如一次性入网费税收：做法不一，有些情况下实际收取时计税税

30、收：做法不一，有些情况下实际收取时计税例：某企业当期收取入网费例：某企业当期收取入网费1000万元，合同规定万元，合同规定10年内提供免费服务。年内提供免费服务。递延收益账面价值递延收益账面价值：1000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值1000万元可从未来应税利益万元可从未来应税利益中扣除的金额中扣除的金额1000031企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法6.其他负债其他负债 按照负债计税基础的确定原则计算确定按照负债计税基础的确定原则计算确定例：例：企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为金为10万元

31、。万元。会计：计入费用，同时确认其他应付款会计：计入费用，同时确认其他应付款税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值：账面价值：10万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值10万元可自未来经济利益中万元可自未来经济利益中扣除的金额扣除的金额010万元万元32企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定 非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取 得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计得的被购买方各项可

32、辨认资产和负债按公允价值计 量量 如果按照税法规定，该企业合并为应税改组，不会如果按照税法规定，该企业合并为应税改组，不会 造成差异造成差异 如果按照税法规定，该企业合并为免税改组，税收如果按照税法规定，该企业合并为免税改组，税收 上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公 允价值确认，则会造成差异允价值确认，则会造成差异33企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（三）暂时性差异（三）暂时性差异 暂时性差异账面价值计税基础暂时性差异账面价值计税基础 1.会计与税收差异分析会计与税收差异分析 (1)按照原所得税暂

33、行规定按照原所得税暂行规定,基于利润表出发基于利润表出发,分为永分为永久性差异与时间性差异久性差异与时间性差异(2)所得税准则主要是从资产负债表出发所得税准则主要是从资产负债表出发,比较资产负比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为：债的账面价值与其计税基础，分为：永久性差异永久性差异暂时性差异暂时性差异其他其他视同暂时性差异处理的项目视同暂时性差异处理的项目 34企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法资产负债表债务法下，将会计与税收之间的分为以资产负债表债务法下，将会计与税收之间的分为以下三种情况：下三种情况：永久性差异永久性差异账面价值与计税基础相同账

34、面价值与计税基础相同暂时性差异暂时性差异账面价值与计税基础不同账面价值与计税基础不同其他其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年度的亏损度的亏损 35企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法永久性差永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题不存在不同会计期间摊配问题1.会计上作收益会计上作收益,税法规定免税的收入税法规定免税的收入利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的

35、收入利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入 不体现为资产负债表项目不体现为资产负债表项目国债利息收入国债利息收入 如投资的账面价值为如投资的账面价值为1050万元（包括本息），可从万元（包括本息），可从 未来经济利益中扣除的金额为未来经济利益中扣除的金额为1050万元万元 账面价值计税基础账面价值计税基础 36企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在在不同会计期间摊配问题不存在在不同会计期间摊配问题2.计算会计利润时可予扣除的费用计算会计利润时可予扣除的费用,计税

36、时不允许扣计税时不允许扣除除超过标准的业务招待费超过标准的业务招待费 不作为资产负债表项目列示不作为资产负债表项目列示非广告性赞助支出非广告性赞助支出非公益救济性捐赠等非公益救济性捐赠等 37企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在在不同会计期间摊配问题不存在在不同会计期间摊配问题3.不构成税前会计利润不构成税前会计利润,但计算应纳税所得额时作为但计算应纳税所得额时作为收益收益将自产商品对外捐赠、分配给股东等将自产商品对外捐赠、分配给股东等 一般不体现为资产负债表项目，

37、如用于在建工程，一般不体现为资产负债表项目，如用于在建工程，则账面价值与计税基础不同，形成暂时性差异则账面价值与计税基础不同，形成暂时性差异关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整 38企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在在不同会计期间摊配问题不存在在不同会计期间摊配问题4.计算税前会计利润时不能扣除的费用计算税前会计利润时不能扣除的费用,计算应纳税计算应纳税所得额时可予扣除所得额时可予扣除盈利企业的技术开发费等盈利企业的技术

38、开发费等 税法规定加计扣除税法规定加计扣除 39企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法暂时性差异与时间性差异的关系：暂时性差异与时间性差异的关系： 包括包括所有时间性差异所有时间性差异及及其他暂时性差异其他暂时性差异 时间性差异时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有：从利润表出发，仅涉及到对利润表有 影响的项目影响的项目 其他暂时性差异：其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后，可能某项交易或事项发生以后，可能 不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值 与其计税基础，如持有待售金融资产公允价值的变与其计税

39、基础，如持有待售金融资产公允价值的变 动、企业合并中产生的暂时性差异等动、企业合并中产生的暂时性差异等40企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（三）暂时性差异（三）暂时性差异 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加交所得税的增加 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少交所

40、得税的减少41企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产负债表债务法二、资产负债表债务法（三）（三）暂时性差异暂时性差异 可抵扣暂性差异可抵扣暂性差异:将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内减少的未来期间内减少应纳税所得额应纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税来期间内增加应纳税所得额所得额递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债42企业会计准则所得税企业会计准则所得税暂时性差异暂时性差异: 资产资产 负债负债账面价值账面价值计税基础计税基础

41、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异 (递延所得税负债递延所得税负债) (递延所得税资产递延所得税资产)账面价值账面价值计税基础计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 (递延所得税资产递延所得税资产) (递延所得税负债递延所得税负债)43企业会计准则所得税企业会计准则所得税应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为200万元万元 计税基础为计税基础为150万元万元 未来纳税义务增加负债未来纳税义务增加负债负债的账面价值其计税基础负债的账

42、面价值其计税基础 例：负债的账面价值为例：负债的账面价值为100万元万元 计税基础为计税基础为120万元万元 计税基础账面价值计税基础账面价值100可从未来经济利可从未来经济利益中扣除的金额（益中扣除的金额（20）120 未来应税所得基础上调增负债未来应税所得基础上调增负债从利润表角度：会计利润应纳税所得额从利润表角度：会计利润应纳税所得额44企业会计准则所得税企业会计准则所得税可抵扣暂时性差异：可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为150万元万元 计税基础为计税基础为200万元万元 未来纳税义务减少资产未来纳税义务

43、减少资产负债的账面价值其计税基础负债的账面价值其计税基础 例：负债的账面价值为例：负债的账面价值为120万元万元 计税基础为计税基础为100万元万元 计税基础账面价值计税基础账面价值120可从未来经济利可从未来经济利益中扣除的金额（益中扣除的金额（20）100 未来应税所得基础上调减资产未来应税所得基础上调减资产从利润表角度：会计利润应纳税所得额从利润表角度：会计利润应纳税所得额45企业会计准则所得税企业会计准则所得税递延所得税资产负债：递延所得税资产负债：应纳税暂应纳税暂时性差异时性差异可抵扣暂时性差异递延所得递延所得税负债税负债递延所得递延所得税资产税资产46企业会计准则所得税企业会计准则

44、所得税产生暂时性差异的特殊情况：产生暂时性差异的特殊情况：某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其账面价值示的项目，如果存在计税基础，其账面价值0与与计税基础之间的差额也为暂时性差异计税基础之间的差额也为暂时性差异如企业的开办费如企业的开办费会计会计：开始生产经营当月一次性计入当期损益，：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为账面价值为0税收税收：开始生产经营之日起分：开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳年摊销计入应纳税所得额税所得额47企业会计准则所得税企业会计准则所得税（四）递延所得税资产和负债的确认（四）递延所

45、得税资产和负债的确认1.递延所得税负债的确认递延所得税负债的确认原则原则:对于所有应纳税暂时性差异对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递均应确认相关的递延所得税负债延所得税负债,某些特殊情况除外某些特殊情况除外例例:企业于企业于2004年年1月月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元万元，使用年限为，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在列折旧。不考虑中期报告

46、的影响，企业在2004年资产负债表日年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除万元，计税时允许扣除的折旧额为的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万万元与其计税基础元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为用的所得税税率为33，应确认，应确认6.6万元的递延所得税负债。万元的递延所得税负债。48企业会计准则所得税企业会计准则所得税不确认递延所得税负债的特殊情况不确认递延所得税负债的特殊情况:1. 商誉的初始确

47、认商誉的初始确认会计：合并成本取得净资产公允价值会计：合并成本取得净资产公允价值税法：外购商誉的计税基础为税法：外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债49企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：例：假定假定a企业以企业以600万元购入万元购入b企业企业100的净资产，该项合并符合的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：允价值及其计税基础如下： 公允价值公允价值 计税基础计税基础 暂时性差异暂时性差异固定资产固定资产 2

48、70 155 115应收账款应收账款 210 210 存货存货 174 124 50其他应付款其他应付款 （30） 0 （30）应付账款应付账款 （120） （120） 0不包括递延所得税的不包括递延所得税的可辨认资产、负债的可辨认资产、负债的公允价值公允价值 504 369 13550企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：例：假定假定b企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 504递延所得税负债（递延所得税负债（13530） 40.50可辨认

49、资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值 463.50商誉商誉 136.50企业合并成本企业合并成本 600如果确认由商誉产生的递延所得税负债（如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136.5030%)，则会，则会进一步增加商誉的价值进一步增加商誉的价值(136.5030%)51企业会计准则所得税企业会计准则所得税2.2.除企业合并以外的其他交易中除企业合并以外的其他交易中, ,如果交易发生时既不如果交易发生时既不影响会计利润影响会计利润, ,也不影响应纳税所得额也不影响应纳税所得额, ,则由资产、负则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认债的初始确认所产生的递延所得税负债不

50、予确认例，一项资产按会计规定确定的入账价值为例，一项资产按会计规定确定的入账价值为200200万元，万元，但按税法规定，其计税基础为但按税法规定，其计税基础为180180万元，确认该暂时性万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本差异的所得税影响将改变资产的历史成本52企业会计准则所得税企业会计准则所得税3. 3. 与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：，不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间投资企业能够控制暂时性差异转回

51、的时间该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回53企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：例：甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司30的股权，对该项投资按照权益法核算。的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了购入该项投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润，乙公司实现净利润300万元，甲公司按其持股比例计算应享有万元，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。万元。按照权益法的核算原则，甲公司长期股权投资账面价值增加按照权益法的核算原则，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，同时确认投资收

52、益万元，同时确认投资收益90万元。但税法规定长期投资的计税万元。但税法规定长期投资的计税基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为得税税率为33，乙公司适用的所得税税率为，乙公司适用的所得税税率为15，则甲公司，则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19.06万元（万元（300851830）。）。54企业会计准则所得税企业会计准则所得税递延所得税负债的计量递延所得税负债的计量：适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回期适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回

53、期间适用的税率计量间适用的税率计量我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化，享受优惠政策的企业除外，享受优惠政策的企业除外55企业会计准则所得税企业会计准则所得税3.递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认：原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产应税所得为限，确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以包括以下两个方面下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得一是未来期间的正常生产经营

54、所得二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得得56企业会计准则所得税企业会计准则所得税3.递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认：特殊情况：特殊情况：某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产时性差异的，不确认相关的递延所得税资产例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确

55、定例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收税收：租赁合同或协议中约定的租赁款：租赁合同或协议中约定的租赁款57企业会计准则所得税企业会计准则所得税3.递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认：特殊情况：特殊情况：按税法规定可结转以后年度的亏损按税法规定可结转以后年度的亏损 视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所 得为限，确认相关的递延所得税资产得为限，确认相关的递延所得税资产 如果亏损额较大如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会且缺乏证据表明

56、企业未来期间将会 有足够的应纳税所得额时有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产不应确认递延所得税资产 在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据58企业会计准则所得税企业会计准则所得税3.递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认：递延所得税资产的后续计量递延所得税资产的后续计量 递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时，递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时， 应计提减值准备，该减值准备允许转回应计提减值准备，该减值准备允许转回59企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：例：递延所得税资产：递延所得税资产：预计产品保修费用预计产品保修

57、费用预计负债账面价值预计负债账面价值 200计税基础计税基础 （200200） 0可抵减暂时性差异可抵减暂时性差异 200适用税率适用税率33 递延所得税资产递延所得税资产 66因预付未来税款而确认的一项资产因预付未来税款而确认的一项资产60企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、所得税费用的确认和计量三、所得税费用的确认和计量 国际准则及各国所得税会计解决的问题：国际准则及各国所得税会计解决的问题： 所得税费用在不同会计期间的分摊所得税费用在不同会计期间的分摊 同一会计期间的所得税费用在持续经营与终止同一会计期间的所得税费用在持续经营与终止 经营等部门分摊的问题经营等部门分摊的问题 我国：主

58、要解决所得税费用在不同会计期间的我国：主要解决所得税费用在不同会计期间的 分摊分摊61企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、所得税的确认与计量三、所得税的确认与计量所得税包括所得税包括当期所得税当期所得税和和递延所得税递延所得税两个部分，两个部分，其中：其中：当期所得税应纳税所得额当期所得税应纳税所得额当期适用税率当期适用税率递延所得税应纳税（或可抵扣）暂时性差异递延所得税应纳税（或可抵扣）暂时性差异预计转回期间的税率预计转回期间的税率62企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、所得税的确认与计量三、所得税的确认与计量递延所得税费用的确认：递延所得税费用的确认：一般情况下一般情况下 利润表利

59、润表企业合并企业合并 调整商誉调整商誉确认时记入权益的交易确认时记入权益的交易 记入权益记入权益63企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、所得税的确认与计量三、所得税的确认与计量递延所得税资产递延所得税资产/负债对应的影响：负债对应的影响：损益（所得税费用收益）损益（所得税费用收益）商誉商誉权益权益例：例： 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税贷：所得税所得税费用（收益）所得税费用（收益）当期所得税费用递延所当期所得税费用递延所得税费用（收益）得税费用（收益）64企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、所得税的确认与计量三、所得税的确认与计量例：例：所得税费用的计算：所得税费用的

60、计算：期末的递延所得税资产（负债）期末的递延所得税资产（负债） 40期初的递延所得税资产（负债）期初的递延所得税资产（负债） 100递延所得税费用递延所得税费用 60当期所得税费用当期所得税费用 80所得税费用合计所得税费用合计 140借：所得税借：所得税 140 贷：应交税金应交所得税贷：应交税金应交所得税 80 递延所得税资产递延所得税资产 6065企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、所得税的确认与计量三、所得税的确认与计量例：例：某公司某公司2002年、年、2003年和年和2004年，每年，每年当期应交所得税均为年当期应交所得税均为16,000(假定适用税假定适用税率为率为40%);