企业会计准则第5号生物资产.doc

1、企业会计准则第5号生物资产【字体：大中小】【打印】生物资产，是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的 方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。企业从事农业 生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业企业是一个相对比较专门化的会计领域，2004年财政部发布的 财政部关于印发企业会计核算办法 的通知（财会（200435号），从2005年起以农业为主业的公司应 当按照该办法进行会计核算。该办法很大程

2、度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定， 对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。2006年企业会计准则第 5号一一生物资产的颁布对规范农业这一特殊行业的特有 经济活动的会计处理是一个非常大的突破， 但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的 公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。一、概述1 .分类生物资产根据用途不同分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生 长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资

3、产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、 水土保持林和水源涵养林等。2 .确认条件生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：3 ）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；4 ）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；5 ）该生物资产的成本能够可靠地计量。二、初始计量生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，应 当对生物资产采用公允价值计量。（一）公允价值计量采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足以下两个条件：1.生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交

4、易。活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。（二）成本计量不同的资产取得途径不同，成本构成也不同。1. 外购生物资产的成本外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。1）外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借

5、记 “消耗性生物资产”，贷记“银行存款”“应付账款”、“应付票据”等科目。例 1 ：公司养猪场，因遵循市政府关于保障节日市场肉食品供应关系的指示精神，组织了一批育肥畜1 500 头，以满足节日市场供应，支付对方货款总价款800 000 元，其他各种相关费用50 000 元。借：消耗性生物资产850 000贷：银行存款850 0002）外购的生产性生物资产，按应计入生产性生物资产成本的金额，借记“生产性生物资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。例2:公司的A养猪场从外省购买专门用于繁育仔猪的优良种猪500头，支付对方货款总价款800 000 元，沿途缴纳相关管理费用3 00

6、0 元，专程租赁运输公司运费4500 元尚未实际支付，同时，还支付了因采购种猪所必需的可直接归属于购买该资产的其他支出2 500 元。会计分录为：借：生产性生物资产810000贷：银行存款805 500应付账款4 5003）外购的公益性生物资产，按应计入公益性生物资产成本的金额，借记“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。2. 自行栽培作物的成本自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、 农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。例

7、 3：公司种植蔬菜，购买种子支付对方货款总价款8 000 元，发生间接费用3 000元。会计分录为：借：消耗性生物资产11 000贷：银行存款8 000生产成本3 0003. 自行营造林木的成本自行营造的林木类生物资产的成本，包括郁闭前（预定生产经营目的前）发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1 。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20以上（含0.20

8、）的为郁闭林（其中一般以0.200.69为中度郁闭，0.70以上为密郁闭）；0.20 以下（不含0.20 ）的为疏林（即未郁闭林）。郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。1）自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。例 4： 公司 2007 年

9、自行营造的用材林在郁闭前发生的造林费4 000 元，抚育费3 000元，已通过银行存款支付。应分摊的营林设施摊销费2 000 元，应分摊的间接费用1 200元。会计分录为：借：消耗性生物资产10 200贷：银行存款7 000生产成本3 2002）自行营造的林木类生产性生物资产，应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出，借记“生产性生物资产”（未成熟生产性生物资产），贷记“银行存款”等科目。例5： 公司 2007 年自行营造的苹果林在达到预定生产经营目的前发生的费用4 000元，以银行存款支付。还应分摊间接费用1 500 元。会计分录为：借：生产性生物资产一一未成熟生产性生物资产5 500贷：银

10、行存款4 000生产成本1 5003）自行营造的林木类公益性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。公益性生物资产使用国家专项拨款营造的，在郁闭时还应同时借记“专项应付款”等科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。例 6： 公司 2007 年利用国家资金自行营造的防护林达到郁闭林，共发生各项支出23 000元，其中人工费用20 000 元，间接费用3 000 元。会计分录为：借：公益性生物资产23 000贷：生产成本23 000借：专项应付款23 000贷：资本公积23 0004. 自行繁殖的牲畜的成本自行繁殖的产畜、役畜、育肥畜的成本，包括达到

11、预定生产经营目的（出售）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。1）自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。2） 自行繁殖的产畜和役畜，应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出，借记“生产性生物资产”（未成熟生产性生物资产），贷记“银行存款”等科目。5. 水产养殖的动物和植物的成本水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。水产养殖的动物和植物，应按出售或入库前发

12、生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。6. 其他方式取得的生物资产的成本以其他方式取得的生物资产，按不同方式下确定的应计入生物资产成本的金额借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”科目，贷记有关科目。1） 应计入生物资产成本的借款费用，按照 企业会计准则第17 号借款费用 处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。2）投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。例7： 公司 2007 年 3 月接受某林场以桃林进行的投资，该桃林的公允价值为200000元。会计分录为：借：

13、生产性生物资产200 000贷：实收资本（股本）200 0003）天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定（人民币1 元），同时确认损益。天然起源的生物资产，应按名义金额，借记“消耗性生物资产”、 “生产性生物资产”、 “公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。4）非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换 、 企业会计准则第12 号债务重组和企业会计准则第20 号企业合并确定。7. 生物资产发生的后续支出1）因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。择伐、间伐或抚

14、育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。2）生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。林木类消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。三、 后续计量（一）计提折旧企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，

15、合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。1. 折旧方法的确定可选用的折旧方法包括三种：（1）年限平均法：年折旧额=（生产性生物资产原值-预计净残值）+预计使用年限（2）工作量法：单位工作量折旧额=（生产性生物资产原值-预计净残值）+预计总工作量（3）产量法：单位产量折旧额=（生产性生物资产原值-预计净残值）+预计总产量这些方法均属于直线法。2. 使用寿命的确定企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：（ 1）该资产的预计产出能力或实物产量；（ 2）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；（ 3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和

16、产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。3. 折旧政策的调整企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照 企业会计准则第28 号会计政策、会计估计变更和差错更正处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。例 8： 公司 2007 年 3 月苹果林应计提的折旧为2 000 元，奶牛应计提的折旧为4 000元。会计分录为：借：生产成本6 000贷：生产性生物资产累计折旧6 00

17、0（二）计提减值准备（跌价准备）准则规定：企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。4. 减值的判定标准生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：1）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生

18、未来经济利益的能力；2）因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；3）因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；4）因企业所处经营环境，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌，如动植物检验检疫标准等发生重大变化；5）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照企业会计准则第1 号存货 和 企业会计准则第8 号资产减值确定。5. 减值的计量1）消耗性生物资产减

19、值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。（类似于存货）2）生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。（类似于固定资产）3）公益性生物资产不计提减值准备。例 9： 2007年 12 月由于受病虫害的影响，橡胶园的可收回金额为2 000 万元，账面价值为 2 100 万元，造纸原料林可变现净值为4 000 万元，账面价值为5 000 万元。会计分录为：借：资产减值损失1 100贷：生产性生物资产减值准备100消耗性生物资产跌价准备1 000四、收获与处置1） 消耗性生物资产对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本

20、。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。1）农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额。借记“消耗性生物资产”，贷记“生产成本”科目。2） 消耗性生物资产收获为农产品的，应按其账面余额，借记“库存商品”， 贷记“消耗性生物资产”。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。3） 出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目， 贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。例10： 2007 年 6 月 31 日分配应由小麦负担的生产成本

21、200 000 元， 7 月 1 日该批小麦成熟。其中50%直接出售，价款为110000 元，款项已存入银行。另外50%验收入库。6 月 31 日借：消耗性生物资产200 000贷：生产成本200 0007月 1日借：库存商品100 000贷：消耗性生物资产100 000借：银行存款110 000贷：主营业务收入110 000借：主营业务成本100 000贷：消耗性生物资产100 0002. 生产性生物资产生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转

22、为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照 企业会计准则第1 号存货处理。1）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目（成熟生产性生物资产），贷记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产）。 未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。2）出售生产性生物资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”、“营业外收入”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。例 11： 2007 年 5月， 公司有 5 头奶牛成熟，开始产奶，奶牛账面价值36 000 元， 2009年 10 月，将这5 头牛作价25 000 元出售，已计提折旧15 000 元，未计提减值准备。2007 年 5 月借：生产性生物资产成熟生产性生物资产36 000贷：生产性生物资产未成熟生产性生物资产36 0002009 年 10 月借：银行存款25 000生产性生物资产累计折旧15 000贷：生产性生物资产36 000营业外收入4 0003. 生物资产改变用途后的成本计量生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。1）产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资