论国际重复征税现象

1、论国际重复征税现象国际税法是适应国际税收关系的需要,从传统的国内税法部门中逐渐形成和发展起来的一个新的综合性的税法分支体系.国际重复征税是国际税法领域中最为普遍、最为突出的现象，没有国际重复征税，就没有国际税法这门学科。国际重复征税问题的解决，涉及国家主权和税收利益，因此成为国际税法的重点。1. 国际重复征税产生的原因国际重复征税现象产生的根本原因，是有关国家各自主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果。国家税收管辖权之间的冲突，具体分析而言,主要有以下三种表现形式。1.1 居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突目前绝大多数国家在所得税和一般财产税方面，既按属人课税

2、原则对本国居民来自居住国境内和境外的一切所得和财产价值，行使居民税收管辖权征税;同时又根据地域课税原则对非居民(即其他国家的居民)来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值，主张来源地税收管辖权课税。因此，在一国居民所得的来源于居住国境外的跨国所得上，势必会发生一国的居民税收管辖权与另一国的所得来源地税收管辖权之间的冲突。在纳税人收入和财产国际化现象普遍存在的今天，这种一国的居民税收客辖权与另一国的来源地税收管辖权之间的冲突，是造成当今大量的国际重复征税的最普遍的原因。从理论上说，清除目前普遍存在的上述两种税收管辖权冲突引起的国际重复征税的最佳途径，是规定世界各国在所得税或一般财产税上统一行使

3、同一种属人性质的或属地性质的税收管理权但这种理想的途径在国际税收的现实中是行不通的。首先，由于各国在国际经济交往关系中所处的地位不同，决定了它们在主张统一行使居民税收管辖权还是来源地税收管辖权问题上，难以达成共识。处在资本和技术输出国地位的经济发达国家，由于其众多的居民企业和个人有跨国投资、转让技术和提供劳务服务活动，相对于资本和技术输入国而言，每年有更多的来源于居住国境外的利润收益，出于维护本国的财权利益考虑，它们在跨国所得和财产价值的课税权选择问题上,自然更多地倾向主张居民税收管辖权原则。而且他们认为，对跨国所得和财产价值，由居住国统一行使征税权，能综合考虑纳税人在居住国境内的收入财产和负

4、担情况，有利于体现课税公平合理。而处在资本和技术输入国地位的发展中国家，其本国居民企业和个人来源于境外的收入和在境外拥有的财产数额，相对于是居民来源于境内的所有和在境内拥有的财产数额而言少得多。因此，在跨国所得和财产价值上强调属地性质的来源地课税权，显然有利于这些发展中国家的财政利益。另外，从资本输入国的角度讲，对跨国所得和财产价值统一由来源国征税，有助于实现在资本输入国内外国投资的税收公平，能更好地鼓励促进国际投资活动。其次，尽管各国在国际经济关系中所处的总体地位不同，决定了它们在国际税收分配上对居民税收管辖权和来源地税收管辖权的倾向偏好不同，但这并不至于影响到一国政府在国际税收现实中仅主张

5、其中一种税收管辖权，而完全放弃另一种课税权。相反地绝大多数国家从保证各自的财权利益出发，都主张兼行这两种不同性质的课税权。因为虽然各国政府都有必要避免由于国家税收管辖权冲突而引起的国际重复征税现象，但并不愿意为解决这方面的问题而主动放弃和牺牲太多的税收权益。1.2 两个国家的居民税收管辖权之间的冲突国际重复征税也可能因两个国家各自主张的居民税收管辖权之间的冲突而产生。造成这类居民税收管辖权之间的冲突的原因，主要在于各国税法上采用的确认纳税人居民身份的标准的差异。由于各国在制定自然人的居民身份上采用的标准有住所、居所和居住时间等标准的不同，一个在采用住所标准的国家拥有住所的自然人，如果前往一个采

6、用居住时间标准的国家境内工作，并且停留的时间达到了该国税法上规定的构成居民纳税人身份的时间界限，这个自然人将被两个国家同时认定为它们各自的居民纳税人。对这个自然人来自全球范围内的所得，两个国家都要主张行使居民税收管辖权征税，从而造成国际重复征税现象。基于同样的原因，由于有关国家税法上认定法人的居民身份也有总机构标准和实际管理控制中心标准的差别，在企业法人方面也会发生因两个国家居民税收管辖权冲突而引起的国际重复征税。加上各国的居民身份确认问题上往往同时兼用多种标准，以尽量扩大其居民税收管辖权适用范围，这种两个国家的居民税收管辖权冲突，也是经常造成国家重复征税的一种原因。1.3 两个国家的来源地税

7、收管辖权之间的冲突由于各国税法对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致，也会引起有关国家来源地税收管辖权之间的冲突，导致对同一笔所得的国际重复征税。这类税收管辖权冲突表现为纳税人应分别向这两个国家就该笔所得承担有限的纳税义务。例如在劳务所得来源地识别上，有的国家采用劳务履行地标准，有的国家则以劳务报酬支付人所在地为标准。假设甲国的某家公司聘请丙国的某个居民个人到乙国境内从事技术指导工作，这个丙国税法采用的是劳务报酬支付人所在地标准，乙国却是以劳务履行地为标准，则上述丙国居民个人的工资所得将被甲、乙两国税务机关分别认定为是来源于其境内的所得而主张征税。2. 国际重复征税的概念范围虽然国际重复征税

8、现象的产生由来己久，但在国际税法理论上，人们对国际重复征税这一概念的认识，仍存在一定的分歧。这种分歧主要表现在国际重复征税的概念范围，是否仅限于法律意义的国际重复征税，抑或是还应包括所谓经济意义的国际重复征税。2.1 法律意义的国际重复征税早在20世纪初，税法学者们就开始注意到国际范围内存在的重复征税现象，并试图对国际重复征税作出准确的要领定义。德国税法学者道恩认为，国际双重征税现象是指几个独立的征税权力，对同一个纳税人同时课征同一种税。亨塞尔在道恩定义的基础上补充了“在同一纳税期间”这一要件。斯皮塔勒则从法律冲突的角度来解释双重征税概念，认为“双重征税是由于在不同的税收管辖权区域内的几个税务

9、机关，对相同的课税对象征税所导致的法律规则的冲突”。就法律意义的国际重复征税概念而言，早期税法学者们所作的上述定义，或多或少都有所欠缺。 目前，关于法律性质的国际重复征税概念，各国普遍接受的是经合组织在1963年发布的关于对所得和财产避免双重征税协定范本草案的报告中所作的定义：“法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收”。根据这一定义，法律意义的国际重复征税包括以下五项构成要件：2.1.存在两个或两个以上的征税主体，存在同一个纳税主体 ，课税对象的同一性，同一征税期间，课征相同或类似性质的税收。这一构在国际税法实践中，一般认为上

10、述五项构成要件同时具备，才构成法律意义的国际重复征税现象。这种法律性质的国际重复征税，是目前各国通过单边性的国内立法和签订双边性的税收协定所努力克服解决的核心问题。在国际税法理论上，学者们往往从不同的角度和标准对国际重复征税现象作进一步的分类，如有所谓平行的国际重复征税和斜向的国际重复征税，内涵扩大的国际重复征税和外延扩大的国际重复征税等概念的区别。其中较具实践意义的分类是所谓实际的国际重复征税和潜在的国际重复征税的区别。所谓潜在的国际重复征税，是指对同一纳税人的同一笔所得或财产价值，两个或两个以上的国家均拥有征税的权力，客观上存在着这些国家的征税权彼此冲突重叠的可能，但由于某种主观或客观的原

11、因，当事国一方或双方并未实行行使其征税权，从而有关国家征税权的冲突只是潜在的而未真正发生，纳税人实际上没有承担双重或多重税负。所谓实际的国际重复征税，是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象已实际行使征税权课税，纳税人事实上已承受了双重或多重税负的情形。国际税法不仅要消除实际的国际重复征税，对潜在的重复征税也要采取相应措施予以避免。因为一旦致使征税国一方未实际行使征税权的某种主观或客观原因发生变化或消失，潜在的双重征税就会随时转化为实际的双重征税，从而对跨国经济交往产生不利影响。3 .国际重复征税减除的方法，各国一般在国内法中规定。但单边方式容易导致收入来源国征税权的独占，因此多数国

12、家同时采用签订税收协定的双边或多边方式加以规定。具体减除方法最常见的有四种。3.1 低税法低税法也称减税法，是指居住国政府对居民纳税人来源于国外的所得，单独适用较低的税率或者按境外所得的一定比例计税后给予减征税款照顾，以减缓居民纳税人的国际重复征税的方法。该方法实施起来很灵活。但它对于解决国际重复征税的具体效果，主要取决于居住国税率的高低：如果税率接近原税率，则基本上起不到减轻国际重复征税的作用;如果税率近零税率，则几乎起到免税法的作用。和其他避免国际重复征税的方法相比较，低税制最为灵活，各国可因时因事而定，也正因如此，采用低税制的国家在减征比例上差别很大，例如，比利时对来源于国外的所得按正常

13、所得税率减征80%，而新加坡则规定本国居民在国外设立永久性贸易公司的营业收益，所得税减征40%，另外，对于从未与之签订税收协议的国家汇回的收益也规定了减征的数额。对于该方法是否为减除国际重复征税的方法，一些学者持有异议，认为它只是一种税收优惠措施。但是，我们认为，该优惠措施专门针对纳税人的境外所得而采用，事实上确实能起到一定减轻和缓解国际重复征税的效果，一些国家在税法中予以规定，因此不应否定其作为减除国际重复征税的措施。3.2扣税法扣税法又称扣额法、扣除法，是指居住国政府在对居民纳税人境外所得征税时，预先从居民纳税人来源于国外的所得中，扣除该所得已在来源国缴纳的税收，就其余额征税的方法。实行扣

14、税法，在征税时将跨国纳税人在境外所缴纳的税收应作一般的费用支出项目予以扣除，表明居住国在实质上并没有承认收入来源国的优先征税权。就其效果而言，只能使跨国纳税人的双重税负在一定程度上减轻，并不可能完全消除。3.3免税法免税法亦称豁免法，是指居住国政府为了消除国际重复征税，对于居民纳税人来源于国外所得，在一定条件下放弃对居民收入管辖权的行使，允许其不计入应税所得额内、免予征税的方法。在居住国采用累进税率的制度下，实施免税法有两种不同的计算办法：一是全额免税即居住国对居民纳税人来源于国内的所得征税时，其适用税率的确定，完全不考虑纳税人境外所得的情况，仅以境内的应税所得适用税率计征。二是累进免税法即居

15、住国对本国居民来源于国外的所得税免予征税，但对其源于国内的所得征税确定应适用的累进税率时，将其免予征税的境外所得额考虑在内。采用累进免税法的结果是对居民纳税人来源于境外所得适用的税率，高于采用全额免税法条件下所适用的税率。3.4抵免法抵免法全称为外国税收抵免法，是指居住国政府对居民纳税人的国内外所得汇总征税时，为了减除国际重复征税，允许跨国纳税人就国外所得已向收入来源国缴纳的税额，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除，即允许跨国纳税人用在来源国缴纳的税款中抵应向居住国缴纳税款的方法。外国税收抵免，较好地处理了国际税收关系，与免税法不同，抵免法在承认所得来源地国税收管辖权的优先地位的同时，坚持其居民税收管辖权。同时，该方法避免了重复征税，尤