新会计准则与管理者信托责任

1、新会计准则与管理者信托责任    【摘要】我国已于2006年2月15日正式发布了新的会计准则体系，在此背景下，本文关注的是为提高会计信息质量，在准则实施的配套措施方面应该做些什么。本文认为，由于新会计准则体系更多地赋予管理者在保障信息质量上的责任，而准则作为外在制度具有不完全性，这种不完全性使得管理者可以利用会计信息实施或掩盖其机会主义行为，因此，为保证新准则的良好实施，必须要强调管理者的信托责任，以此建立起一种内在制度，这不仅是符合新准则精神的，也是提高会计信息质量的终极力量。【关键词】会计准则 管理者信托责任 外在制度 内在制度2006年2月15日，

2、财政部正式发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，“至此适应我国市场经济的发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系得到正式建立。”无疑，新会计准则体系的建立将有助于我国企业会计信息质量的进一步提高。然而，由于会计本身所具有的估计和判断的特征，以及会计准则作为外在制度的不完全性的特点，单凭会计准则的约束要达到理想的会计信息质量仍是不够的，我们还必须建立起实施准则的良好环境。本文认为，为保证新准则的实施质量，必须要大力弘扬管理者信托责任意识，这也是符合新准则精神的。一、新准则的变化及其影响相比于过去的17项准则，新准则无论是在数量上还是在内容上都做了重大的变革

3、。综合而言，新准则的变化及其影响可以归纳为以下几个方面：首先，新准则在会计目标的认识上发生了重大转变，从原来的满足国家宏观经济管理的需要，转变为满足公共利益，确切地说是满足投资者和债权人的决策需要。这种变化不仅仅是与国际惯例趋同，更重要的是体现了观念的变革，即会计不再简单地被看作是反映企业经营活动的工具，而是企业经营者与投资者、债务人以及相关利益受益人之间的交流工具。原有会计目标指引下的会计准则体系没有能够充分考虑中小股东的利益，造成在实践中上市公司普遍存在的侵害中小股东利益的行为，而中小股东无法及时地通过财务报告所提供的信息做出合理的决策。新会计准则体系为改善国内上市公司委托人和受托人之间的

4、关系，提供了新的思路。这就是：不断提高会计信息质量，满足投资者决策需要，在尽可能地消除委托人和受托人之间信息不对称的基础上，促进资本市场的健康发展。其次，新准则在内容上体现出既限制管理者某些会计政策的选择权，但同时又赋予其他的选择权。例如，新准则对存货计价取消了“后进先出”法；而对资产减值准备的有关账务处理则规定，企业原已计提的资产减值准备不再允许转回；在所得税会计处理上，新准则只允许企业采用纳税影响会计法中的债务法。但与此同时，新准则对于无形资产的摊销，则规定不再限于直线法，并且对摊销年限也不再固定。另外，对于企业研发费用的处理上，不再是一律只能计入当期损益，而是区分研究阶段支出与开发阶段支

5、出分别处理，即前者只能费用化，而后者如果符合特定条件则可资本化。影响最为重大的是，新准则引入了公允价值的计量属性，并在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面予以使用。可以预计，在我国相关市场还不成熟的阶段，公允价值的使用必然会带来诸多问题，企业管理者对于公允价值的使用上将具有更多地选择权。最后，新准则体系将从根本上改变我国传统上以会计制度形式作为会计规范主体的局面，并将对会计人员和企业管理者提出更高的要求。已经发布的38项具体准则涵盖了大多数的企业普通业务和特种业务，从适用性上来看，完全可以成为一个独立的会计规范体系。同时，新准则出台后，原企业会计制度

6、中的诸多规定就会与准则相冲突，必然要求做出调整。会计制度是我国自新中国成立后长期采用的会计规范形式，相比于会计准则，会计制度在内容上更为具体，涉及企业经济业务的具体核算和科目设置，会计人员自主的职业判断较少。而准则作为会计规范的形式，则是按经济业务的种类进行制订，内容较为抽象，对企业经济业务的核算只做出原则性的规定，不涉及具体的科目设置，主要依赖会计人员自身的职业判断进行具体业务的核算。准则的这种规范方式是与为会计信息使用者提供决策有用信息的目标相适应的，它要求企业管理者和会计人员运用自己的职业判断，根据本企业的实际情况在准则允许的范围内如实地进行会计处理。显然，这对会计人员提出了更高的要求，

7、同时也要求掌握会计政策的企业管理者忠实地履行受托责任，并如实地反映受托责任的履行情况。概言之，伴随着新准则体系的建立，将一定的会计政策选择权交给企业，让管理者和会计人员利用职业判断进行会计处理，以反映企业经济业务的实质为要求，以满足财务报告使用者决策需要为目的，将是我国今后会计规范和会计实务的主要特征。这是一种更为合理的制度安排，也是由准则作为外在制度的不完全性所决定的。二、准则作为外在制度的不完全性在性质上，准则是基于社会各利益相关者共同需求所产生的对于会计核算要求的共同约定，因而是一种公共契约。早在统一的规范形式诞生之前，企业各利益相关者，包括股东、债权人、政府、管理者等，出于向各方报告受

8、托责任履行情况、利益分配和人事任免等决策的需要，必须要对反映企业经营活动过程及结果的会计信息的生产方法做出约定。显然，不同的生产方法产生的经济后果是不同的，而在交易契约中约定会计方法则使会计规则具有了契约的性质。而当公司制企业占据社会经济的主导地位之后，尤其是上市公司的迅猛发展，使得无论是企业组织形式还是权益持有者在规模和数量上都有了一个极大的发展，此时要由企业分别地与各权益持有者签订私人契约的方式来限制会计信息的提供将是成本巨大的，因而也是不现实的。而且由于单方面缔结私人契约可能导致的“搭便车”现象以及可能对其他权益持有者利益的侵害问题，导致了私人契约无法使社会福利达到最优状态 1。为了解决

9、这一市场失灵问题，有必要由政府来介入到会计信息规则的制定中来。政府代表了社会大多数人的利益，由政府强制性的制定会计信息规则不仅可以以相对于整个社会较低的成本来订立会计合约，而且还有利于保护广大会计信息使用者的共同利益，尤其是出于弱势地位的信息使用者 2。由此，会计准则等统一的规范形式产生了，私人契约也随之演化为公共契约，会计准则成为了一种外在的制度 3。从我国目前的现状来看，行政对自治的介入明显过多，甚至许多应当由行业协会通过行业自治规范来自我调整的事项，政府也越俎代庖地直接进行制定，或者要求协会提交草案由政府审核后发布。立法对于行业自治规范的规制也不是很完善。这也是造成部分行业自治规范违背国

10、家法律，侵犯社会公益、成员以及其他公民权益的原因之一。至于行业自治规范的司法监督在我国则明显不足。就目前的诉讼实践来看，有关行业协会的案件，特别是有关行业自治规范的案件还不多。因此，我国应当在克制行政监督、完善立法监督的同时，加强对司法监督机制的建设。一方面，应当赋予当事人对协会行业自治规范提起诉讼的权利;另一方面，也应当建立司法审查必须遵循的原则，如穷尽内部救济原则、重要性原则、程序性而非实体性审查原则、合法性而非合理性审查原则、谦抑的而非能动的审查原则等。n|五、结语西方国家中社会自治所发挥的作用历来为世人瞩目，这既得益于其深厚的传统自主精神，也依赖于现代的制度建构。在西方成熟的自治实践的

11、映衬下，我国自治制度建设和研究的道路还很漫长。“大一统”的全能政府体制曾在我国延绵数千年，虽然清末西学东渐的影响让社会自治的萌芽初露头角，但近代中国始终未能实现制度的根本变革。直到今天，在推行法治现代化的过程中，人们才将目光重新投向社会自治这一片尚未真正开垦过的“荒地”。建构法治基础上的自治制度要注意两个方面的问题:(1)建立理性的法治观念，防止“法治万能主义”倾向。从世界范围来看，“数百年来的总体发展趋势是背离非法律强制机制，背离法律与社会规范相互合作的格局，走向纯粹法律的治理。该趋势已经远离了非法律制裁的结合，并趋向压制非法律制裁。”n当前，在我国大力强调法治重要性的同时，也产生了一种“法

12、治万能主义”，并导致对法治的盲目崇拜。n“当法治大潮意欲洗礼一切时，社会自治却被逼进狭小的胡同之中。”ou我们应当认识到，现代社会秩序的建构仅仅依靠国家法治、依赖国家强制力是不够的，我国的法治化应当给社会自治留有必要的空间，也应为社会自治的茁壮成长提供制度保障。国家应当“运用法律把现有的各种非法律强制手段引导到理想的方向上，而不是用作为强制手段的纯粹的法律手段取而代之”。ov(2)建立理性的自治制度，防止新的“自治主义神话”的产生。过分地强调自治也有其负面作用，容易引起限制竞争、利己主义等弊端，对国家法制带来挑战甚至削弱法治的精神。所以国家有必要对自治组织的“自治”进行必要而又谨慎的干预，以平

13、衡行业协会的自身利益与社会利益的冲突，并最大限度地缩小行业自治规范产生的负面影响。 注释:参见中国足球协会章程第87条之规定参见中国旅游饭店行业规范第29条之规定参见李胜利:行业自律价浅论邹永贤等:现代西方国家学说，福建人民出版社1993年版，第322页。美博登海默:法理学:法律哲学与法律方法，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第421-423页。munx参见于安编著:德国行政法，清华大学出版社1999年版，第77页，第83-84页，第92页。2003年9月15日中国工业经济联合会发布了关于规范和完善行规行约推进行业自律的参考意见(该意见仅供行业协会研究、参考和借鉴之用)。该

14、参考意见规定，行规行约的内容包含行业经营行为和行业道德行为两个方面:行业经营行为主要是公平竞争，诚实守信，遵守市场规则和市场秩序，反对不正当竞争;严格质量标准，杜绝假冒伪劣;承诺价格自律，不以变相倾销或变相垄断等不正当行为损害同行企业和用户利益;严格生产工艺技术、质量标准和规范;信守对用户、消费者承诺，杜绝行贿受贿和欺诈行为，遵纪守法等。行业道德行为主要是文明生产，优质服务，对人民、对社会负责;以诚为本，信誉为基，遵纪守法，以德治业，倡导先进的企业文化;提倡会员之间团结、互助、协调、自律，发挥行业整体优势，反对损人利己、互相拆台;提倡善于学习，勇于创新，不断提高全员素质，提高企业管理水平等。刘

15、宇:浅析行规行约的法律效力，经济师2004年第5期。参见龚隽:高等院校规章的法律效力分析兼谈大学章程的价值，政治与法律2004年第6期。lv参见董玉明、孙磊:试论我国行业管理法的地位与体系，法商研究2004年第1期。lwny魏文享:近代行规法律效力的演变以1930年行规讨论案及/重整行规运动0为中心lxlymzm|德卡尔#拉伦茨:德国民法通论，王晓晔等译，法律出版社2003年版，第11页，第19-20页，第230-231页，第201页。lznov美埃里克#A#波斯纳:法律与社会规范，沈明译，中国政法大学出版社2004年版，第13-14页，第329页，第329页。l参见张静:法团主义，中国社会科

16、学出版社1998年版，第122-123页。l|该行规行约由浙江省杭州市饮食旅店业同业公会于2002年制定l参见郭道晖:多元社会中法的本质与功能第二次亚洲法哲学大会述评，中外法学1999年第3期。l姜明安:公法学研究的几个问题，法商研究2005年第3期。mv参见罗璇、曹斌:面临尴尬:长春亚泰状告足协，中国律师2003年第3期。mw吴长淑等36位全国人大代表正式向全国人大提交了关于要求最高人民法院敦促北京市人民法院依法受理长春亚泰足球俱乐部诉中国足协行政诉讼案的议案，其后，谷长春等20位全国人大代表联名，再一次就长春亚泰足球俱乐部诉中国足协行政诉讼案，正式向大会提交了题为关于中国足协章程排斥司法介

17、入的合法性及中国足协管理问题的意见。参见勋平:人大代表为亚泰呈反黑檄文请求体总与民政部介入，mxm参见苏西刚:社团自治及其法律界限的基本原理，载罗豪才主编:行政法论丛第8卷，法律出版社2005年版，第113页。my该行规行约由上海医药行业协会于2002年制定m参见吴志攀:单位规则我国社会存在的/第三种规则0，载北京大学法学院编:江流有声北京大学法学院百年院庆文存之民商法学经济法学卷，法律出版社2004年版，第233页。m1999年，我国曾出现过专门运动协会限制、禁止有关新闻媒体对该运动协会的体育竞技比赛采访报道的事件并引起诉讼。有关案件的具体介绍与法律分析，参见王俊民、王申:3无锡日报4社诉中国足协名誉侵权案评析，法学2000年第4期。nu宋功德:论经济行政