特殊报告和附注写作技巧

1、RSM China Certified Public Accountants中高级审计技术培训中高级审计技术培训常用的特殊报告和附注的若干写作技巧和注意事项培训目的培训目的l掌握财务报表附注中若干非标准的文字性内容的若干常用写作技巧和注意事项l掌握专项审计报告、商定程序报告的若干常用写作技巧和注意事项2主要内容主要内容l财务报表附注中若干非标准的文字性内容的若干常用写作技巧和注意事项介绍 涉及持续经营基础的若干事项 如何写好财务报表附注中的“重大会计估计和判断”部分以及附注中对不确定性事项的描述l专项审计报告的若干常用写作技巧和注意事项介绍 根据对信息使用者范围和该等特定信息使用者信息需求的分

2、析建议被审计单位调整报表的列报 专项审计报告编制基础的若干特殊问题 在整套财务报表发表审计意见的基础上出具专项说明时对审计程序范围和其他相关事项的表述 专项审计业务的风险领域和关注重点l商定程序报告的若干注意事项3财务报表附注中若干非标准的文字性内容的若干常用写作技财务报表附注中若干非标准的文字性内容的若干常用写作技巧介绍巧介绍 4涉及持续经营基础的若干事项涉及持续经营基础的若干事项l持续经营的基本会计假定的成立依据以及持续经营能力方面不确定性的披露 根据中国注册会计师审计准则第1324号持续经营的要求，CPA在审计中除了关注持续经营假设是否适用、是否存在与可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的

3、事项或情况相关的重大不确定性以外，还需要根据职业判断确定是否需在财务报表附注中作出适当披露 1324号审计准则第十七条：如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务 持续经营相关事项对审计意见的影响详见本次中高级审计技术培训的“持续经营”部分5涉及持续经营基础的若干事项（续）涉及持续经营基础的若干事项（

4、续）l持续经营的基本会计假定的成立依据以及持续经营能力方面不确定性的披露（续） 当存在某些持续经营能力存在问题迹象，但持续经营假设依然适用时，财务报表附注的“编制基础”部分中应如何披露？典型的披露文字： 截至20XX年XX月X日止，本集团【累计亏损人民币XX元，/负债总额超过资产总额人民币XX元，/流动负债合计金额超过流动资产合计金额人民币XX元】。因本公司之【母公司/股东-XX公司】同意在可预见的将来【不催收本集团所欠之款项，并就本集团在可预见将来所欠的款项到期偿还时】提供一切必须之财务支援，以维持本集团的继续经营，因此本财务报表系在持续经营假设的基础上编制。 当持续经营假设依然适用，但存在

5、重大不确定性时，财务报表附注的“编制基础”部分中应如何披露？在上面示例段后增加： 但是，由于【XX原因】 ，可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项或情况仍然存在重大不确定性，并由此导致本集团可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。注意：此时审计报告中应根据1324号审计准则第十八条要求增加强调事项段6涉及持续经营基础的若干事项（续）涉及持续经营基础的若干事项（续）l持续经营的基本会计假定的成立依据以及持续经营能力方面不确定性的披露（续） 注意事项：附注的措辞与审计意见类型的对应关系 是否存在重大不确定性，取决于CPA和被审计单位管理层的职业判断 如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于

6、不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性 不存在重大不确定性时不存在重大不确定性时：文字表述中不能给人以存在重大不确定性的印象，审计报告中也无需增加强调事项段 存在重大不确定性时存在重大不确定性时：需充分披露该重大不确定性的原因、具体情况和应对计划，同时审计报告中应增加强调事项段 审计报告的强调事项段中，应当引用相关披露内容的附注索引号，并简要复述该附注中的披露内容，以体现出：此处所述内容已在附注中披露，强调事项段的目的仅仅是提请报表使用者关注管理层已在附注中作出的相关披露，并未提供新的应披露而未披露的信

7、息 如：“我们提醒报表使用者关注：如附注如附注X所述，所述，。本段内容不影响已发表的审计意见。” 提示：对上述要求，所有情形下的强调事项段均应遵循（不仅仅对上述要求，所有情形下的强调事项段均应遵循（不仅仅是针对持续经营问题的强调事项段）是针对持续经营问题的强调事项段）7涉及持续经营基础的若干事项（续）涉及持续经营基础的若干事项（续）l持续经营基础不成立情况下的编制基础选择和相关文字表述 现行会计准则并未对持续经营基础不成立情况下应采用何种编制基础作出具体规定，因此，并不存在一个统一的“非持续经营编制基础” 非持续经营情况下编制基础确定应关注的若干事项不能称为“非持续经营基础”，而应当称为“附注

8、二所述编制基础”各项资产、负债的计量基础。如果以可变现净值基础计量的，则与原账面价值之间的差额如何处理对资产和负债不再按流动性大小归类为流动资产（负债）和非流动资产（负债）考虑是否可能因即将进行清算和注销而承担重大的额外负债（包括员工遣散费、解除购销合同的违约补偿等）比较数据对信息使用者而言是否具有决策相关性，相应确定是否需要列报前期比较数据；如需列报，则前期比较数据的列报方式“重要会计政策和会计估计”部分对会计政策的披露也应当随着编制基础的特殊处理而作出调整 非持续经营情况下编制基础和财务报表附注表述的若干实例8涉及重大会计估计和判断及其重大不确定性时的披露涉及重大会计估计和判断及其重大不确

9、定性时的披露l涉及重大会计估计和判断及其重大不确定性时的披露的一般原则 适用内容涉及重大会计估计和判断，且该等会计估计和判断存在重大不确定性的事项按照相关会计准则规定，先暂就资产负债表日可获得的信息作出暂时性会计处理，以后可能依据在计量期内获取的进一步信息对该暂时性会计处理作出调整的事项（如非同一控制下企业合并中的“计量期”规定） 可能涉及的披露项目：“重要会计政策和会计估计重大会计估计和判断”相关项目附注（如：企业合并、或有事项、其他重大事项等）审计报告中设置强调事项段以对重大不确定性事项予以强调（如必要） 此类事项措辞的一般要求：尽可能实现最大程度的自我保护尽可能实现最大程度的自我保护充分

10、揭示存在重大不确定性的原因、影响程度、不确定性预计消除的时间（如可确定）严格区分会计责任和审计责任。作出恰当的会计估计和判断是管理层的会计责任。为此，可以在相关附注中加上“本公司管理层认为本公司管理层认为”、“本公司管理层预计本公司管理层预计”或“本公司本公司管理层判断管理层判断”等措辞，以强调这是管理层的会计责任必要时，可使用措辞“由于XX原因，该重大不确定性事项的最终结果可能与本财务报表所反映的管理层基于截至当前可获取信息作出的最佳估计之间存在重大差异”参考：本所IPO、上市公司报表附注模板实例9关于关于“遵循企业会计准则的声明遵循企业会计准则的声明”l在什么情况下，才能声明遵循了企业会计

11、准则？ 企业会计准则第30号财务报表列报应用指南：企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息 企业会计准则讲解（2010）第三十一章第二节：企业应当在附注中对这一情况做出声明，只有遵循了企业会计准则的所有规定时，财只有遵循了企业会计准则的所有规定时，财务报表才应当被称为务报表才应当被称为“遵循了企业会计准则遵循了企业会计准则”。 会计准则的规范内容包括会计要素的确认、计量、列报和披露。根据上述规定，如果未完全遵循企业会计准则对于列报和披露方面的规定，即如果未完全遵循企业会计准则对于列报和披露方面的规定，即使确认和计量完全符合

12、企业会计准则中的相关规定，也不能声明使确认和计量完全符合企业会计准则中的相关规定，也不能声明“遵循遵循了企业会计准则了企业会计准则”常见的导致不能声明“遵循了企业会计准则”的列报和披露方面的问题： 未列报前期比较数据，或者比较期间不符合规定（例如，一年一期报表） 缺少关联交易、或有事项和承诺事项、其他重大事项披露内容 未提供现金流量表和或股东权益变动表 在存在子公司的情况下，未编制和提供合并财务报表，但并未将母公司个别报表作为全套完整法定财务报表使用10关于关于“遵循企业会计准则的声明遵循企业会计准则的声明”（续）（续）l在不能声明“遵循了企业会计准则”的情况下，附注中应如何处理？ 应当在“财

13、务报表的编制基础”部分中详细说明所采用的编制基础及其与企业会计准则规定的差异 可以把附注三“遵循企业会计准则的声明”部分改为“遵循附注二所述编制基础的声明”，声明本财务报表遵循了附注二所述的编制基础，而不能直接声明“遵循了企业会计准则”l对于不能声明“遵循了企业会计准则”的财务报表，审计报告应当注意哪些问题？ 对于特殊编制基础的财务报告出具的审计报告，应当遵循中国注册会计师审计准则第1601号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑，而不是中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告 审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编

14、制基础编制，因此，财务报表可能不适用于其他目的11应提供而未提供合并报表情形下的审计报告应提供而未提供合并报表情形下的审计报告l财务报表附注“编制基础”部分的参考表述：本公司财务报表以持续经营假设为基础编制，根据实际发生的交易和事项，按照财政部于2006年2月15日颁布的企业会计准则基本准则和38项具体会计准则、其后颁布的企业会计准则应用指南、企业会计准则解释及其他相关规定（以下合称“企业会计准则”）编制，包括包括2010年年12月月31日本公司个别资产负债表日本公司个别资产负债表，2010年度本公司个别利润表、个别所有者权益变动表和个别现金流量表以及财年度本公司个别利润表、个别所有者权益变动

15、表和个别现金流量表以及财务报表相关附注，仅供本公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报务报表相关附注，仅供本公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报2010年度年度财务报表之用，不做其他用途。基于这一编制目的，本公司管理层并未按照财务报表之用，不做其他用途。基于这一编制目的，本公司管理层并未按照企企业会计准则第业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的规定编制和披露合并财务报表。的规定编制和披露合并财务报表。根据企业会计准则的相关规定，本公司会计核算以权责发生制为基础。除某些金融工具外，本财务报表均以历史成本为计量基础。资产如果发生减值，则按照相关规定计提相应的减值准备。l审计报告注意事项

16、在引言段中，强调审计的对象仅包含个别财务报表在引言段和管理层责任段中均提及财务报表系按照“附注二所述编制基础”编制，意见段中也针对财务报表是否符合“附注二所述编制基础”发表审计意见最后增加用途限制段，例如：如后附的财务报表附注二所述，后附的公司财务报如后附的财务报表附注二所述，后附的公司财务报表系仅供贵公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报表系仅供贵公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报2010年度财务报表之用年度财务报表之用，不做其他用途。相应地，本报告仅供贵公司向主管工商、税务等机关按有关规，不做其他用途。相应地，本报告仅供贵公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报定申报2010年度财

17、务报表之用，不做其他用途年度财务报表之用，不做其他用途12在已对整套财务报表发表在已对整套财务报表发表审计意见的基础上出具专项说明和专项报告审计意见的基础上出具专项说明和专项报告l确定该专项说明或专项报告应作为独立报告还是附加报告出具 作为作为独立报告独立报告：专项说明或专项报告的正文中不应提及针对财务报表已实施的审计程序和已出具的审计报告，可能提供积极保证或者消极保证；通常应当有一整套完整的工作底稿，并且可能需要实施额外的工作（导致需要针对鉴证对象本身单独设定通常较低的重要性水平） 例如，内部控制评价报告，或者未来的内部控制审计报告 作为作为附加报告附加报告： 专项说明或专项报告的正文中应提

18、及针对财务报表已实施的审计程序和已出具的审计报告，并说明是基于为了对财务报表整体发表审计意见之目的而实施的审计工作，报告针对某一方面的特定发现 通常采用消极保证方式 通常可以不实施额外的审计程序或其他程序，即错报的重要性水平与财务报表整体重要性水平相当 例如：IPO中的非经常性损益专项说明、纳税情况和税收优惠情况专项说明、原始报表与申报报表之间的差异说明 可参考本所2010年度IPO高级研讨班课件财务会计问题(5)IPO审计中的专项说明和专项意见中的相关内容13上市公司重大资产重组涉及的上市公司重大资产重组涉及的拟购买资产汇总财务报表和上市公司备考合并财务报表拟购买资产汇总财务报表和上市公司备

19、考合并财务报表l相关法规依据 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号上市公司重大资产重组申请文件（证监会公告200813号）第十六条： 上市公司应当提供本次交易所涉及的相关资产最近两年的财务报告和审计报告；存在本准则第六条规定情况的，还应当提供最近一期的财务报告和审计报告。（实务中称为“汇总模拟财务报表汇总模拟财务报表”，有时称为“小备考报告小备考报告”） 上市公司拟进行重组办法第二十八条第一款第（一）至（三）项规定的重大资产重组的，还应当提供依据重组完成后的资产架构编制的上市公司最近一年的备考财务报告和审计报告；存在本准则第六条规定情况的，还应当提供最近一期的备考财务报告和审计报告

20、。（实务中称为“备考合并财务报备考合并财务报表表”，有时称为“大备考报告大备考报告”）l注意区分重大资产重组的不同类型对报表编制基础的影响 同一控制下企业合并（典型例子：集团的整体上市） 非同一控制下企业合并但不构成反向购买 非同一控制下的反向购买 上市公司保留的资产、负债构成业务 上市公司保留的资产、负债不构成业务14上市公司重大资产重组涉及的上市公司重大资产重组涉及的拟购买资产汇总财务报表和上市公司备考合并财务报表拟购买资产汇总财务报表和上市公司备考合并财务报表(续续)l汇总模拟报表和备考合并报表附注披露的编制基础和假设实例 同一控制下企业合并（集团整体上市）基本遵循同一控制下企业合并的原

21、则编制备考合并（大备考）报表将与未来重组完成后上市公司的法定财务报表相衔接 非同一控制下企业合并但不构成反向购买汇总模拟（小备考）报表按照原先在重组方的历史成本和账面价值基础编制，与重组完成后上市公司的法定报表（按非同一控制下合并基础编制，被购买方的各项资产按以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量）不同备考合并（大备考）报表与未来重组完成后上市公司的法定财务报表也不衔接 非同一控制下的反向购买（净壳交易）大小备考报表的金额相当接近（大备考仅比小备考多了部分上市公司保留的不构成业务的资产、负债，以及部分费用）重组完成后上市公司的合并报表将按照反向购买原则编制，系法律上的拟购买资产汇总模拟财务报

22、表的延续 注意：由于涉及大量的估计和假设，也是为了简化处理的需要，汇总模汇总模拟报表和备考合并报表的拟报表和备考合并报表的“股东权益股东权益”部分均仅列示部分均仅列示“归属母公司（或归属母公司（或重组方）的所有者权益重组方）的所有者权益”和和“少数股东权益少数股东权益”两个汇总金额，不区分为两个汇总金额，不区分为股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等明细股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等明细15特定用途的专项审计报告的若干写作要点特定用途的专项审计报告的若干写作要点 16根据对信息使用者范围和该等根据对信息使用者范围和该等特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报特定信息使用者信息需求

23、的分析建议调整报表的列报l建议特殊用途报表列报“个性化”的意义编制和提供财务报表的根本目的在于满足财务信息使用者的信息需求，以供财务信息使用者作出决策的需要。因此，对于特定用途、使用者范围特定的财务报表，由于不属于通用目的的整套法定财务报表，因此可以基于对该等特定信息使用者的信息需求的分析，对财务报表的内容与格式作出适当的增加、减少、调整等“个性化”处理，以达到以下目的：使财务报表的内容和格式更切合特定信息使用者的需求，提高决策有用性报表的个性化程度越高，被不恰当地挪用于其他用途的可能性越小减少无关信息，可以相应减少报表编制和审计的工作量，降低审计风险l“个性化调整”后的财务报表为特殊编制基础

24、，仅限于特定使用者范围用于特定的用途l常见的“个性化调整”删除：现金流量表、股东权益变动表、比较数据及其相关附注；特定事项的相关附注调整：报表的汇总、合并范围；无关资产、业务的模拟剥离调整增加：特定信息使用者关注且属于我们的专业胜任能力范围之内的内容，如某项特定业务的收入、成本明细表等17根据对信息使用者范围和该等根据对信息使用者范围和该等特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报（续）特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报（续）l若干“个性化”举例 A公司向自然人B收购其所持有的C公司60、D公司80股权，但C、D两公司之间并不存在股权投资关系，B又是自然人，不能编制传统意义上的

25、合并报表，此时应如何处理？可建议编制拟收购股权所在公司的汇总报表，其中汇总资产负债表的股东权益部分可仅列示两项：“本次拟收购股权对应的股东权益”和“其他股东权益” A公司向B公司收购其部分业务对应的经营性资产和负债，但被收购的资产和负债并不构成一个完整法人实体，应如何处理？可建议编制拟购买资产模拟汇总报表（见后附举例）18根据对信息使用者范围和该等根据对信息使用者范围和该等特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报（续）特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报（续）l若干“个性化”举例（续） 企业用于申请财政专项资金的特殊编制基础财务报表及其专项审计报告 应当阅读相关的财政资金管理办

26、法、申请指引等，了解申请人应满足的财务指标方面的条件，以及申报材料中需包含哪些与财务相关的信息，据以确定审计范围和审计报告后附资料所包含内容的范围。因为是专项审计，可能不用包含完整的全套财务报表。例如如果申报条件对申请人的现金流量没有要求的，可以不提供现金流量表；一般无需提供股东权益变动表。在确定审计范围时，应当把这些财务指标方面的申请条件作为关注重点和高风险领域。 通过与专项资金的主管部门沟通，了解他们对报告的内容与格式有无特殊要求。 审计意见一般表述为“是否符合附注中所述的编制基础”，一般不直接表述为是否符合企业会计准则或者会计制度。19根据对信息使用者范围和该等根据对信息使用者范围和该等

27、特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报（续）特定信息使用者信息需求的分析建议调整报表的列报（续）l若干“个性化”举例（续） 企业用于申请财政专项资金的特殊编制基础财务报表及其专项审计报告（续） 报表附注中，应当注重“财务报表的编制基础”部分的描述。需要说明以下事项：（1）本报表是本公司管理层为了申请XX资金之目的而编制的，仅供该专项资金的有关主管部门参考使用，不适用于其他用途；（2）基于特定信息使用者的特定信息需求，本财务报表仅包含（举例）本公司X年X月X日的资产负债表和XX期间的利润表，未编制现金流量表和股东权益变动表，也未提供XX、XX等附注披露内容；（3）除上述事项外，本财务报表

28、中所列会计要素的确认和计量在所有重大方面遵循了XX会计准则或XX会计制度的有关规定。 审计报告最后一段，与前述编制基础中的用途相对应，增设用途限制段：“如附注X财务报表的编制基础部分所述，后附财务报表是贵公司管理层为了申请XX资金之目的而编制的，仅供有关主管部门参考使用，不适用于其他用途。相应地，本报告仅供XX资金的主管部门为处理贵公司申请之目的参考使用，不适用于其他用途。”20特殊编制基础财务报表及其审计报告的若干注意事项特殊编制基础财务报表及其审计报告的若干注意事项l准则依据（自2012年1月1日起）： 中国注册会计师审计准则第1601号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑（

29、2010年11月1日修订） 中国注册会计师审计准则第1603号对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑（2010年11月1日修订） 中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务（2010年11月1日修订）上述各准则在中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告（2010年11月1日修订）的基础上，针对特殊编制基础财务报表审计业务的承接、计划和执行审计工作、形成审计意见和出具报告时的特殊考虑等问题，作出了额外的规定。21特殊编制基础财务报表及其审计报告的若干注意事项（续）特殊编制基础财务报表及其审计报告的若干注意事项（续）l实务中的若干注意事项

30、就编制基础、列报的内容和格式问题，在业务承接阶段与委托人、被审计单位、特定信息使用者相关方面等进行充分沟通并达成一致意见，并在业务约定书中明确载明特定信息使用者范围、预定用途、所采用的特殊编制基础 在财务报表附注的“编制基础”部分中，详细披露财务报表的编制目的和预定用途、特定信息使用者范围、特殊编制基础的具体内容 在审计报告中，提示信息使用者关注财务报表附注中对财务报表的编制目的和预定用途、特定信息使用者范围、特殊编制基础的具体内容的相关披露。审计意见表述为是否符合该特殊编制基础审计报告中提及的这些内容需与财务报表附注“编制基础”部分的相应内容相呼应22特殊编制基础财务报表及其审计报告的若干注

31、意事项（续）特殊编制基础财务报表及其审计报告的若干注意事项（续）l实务中的若干注意事项（续） 注意：审计报告中的注意：审计报告中的“用途限制段用途限制段”必须基于业务约定书的约定和财务必须基于业务约定书的约定和财务报表附注中的相关披露。会计师事务所在审计报告中作出的单方面用途报表附注中的相关披露。会计师事务所在审计报告中作出的单方面用途限制不具有法律效力限制不具有法律效力最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（法释200712号）第九条：会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。 若干特

32、殊编制基础财务报表及其审计报告的实例 在建工程的专项审计报告 固定资产处置损失专项报告（报税用） 供集团使用的无比较数据的专项审计报告 上市公司拟购买股权的专项审计报告（无股东权益变动表、现金流量表）23有关主管部门对审计报告的内容和格式有特殊要求时的处理有关主管部门对审计报告的内容和格式有特殊要求时的处理l概述 某些情况下，作为主要信息使用者的有关主管部门对专项审计报告的内容和格式可能有特殊的要求 常见于：经济责任审计等以前通常由国家审计机关承担的审计任务；金融监管机构（特别是银监会、保监会）要求的专项审计业务 此类审计报告的格式要求可能导致审计报告不符合中国注册会计师审计准则的要求，并可能

33、导致鉴证内容超越CPA的专业胜任能力 基本处理原则 审计准则对审计报告的内容和格式作出了明确规定。严格来说，详式审计报告都是不符合审计准则规定的 审计报告中不能声明“我们按照中国注册会计师审计准则执行了审计工作” 应遵循中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见（2010年11月1日修订）第十八条至第二十一条的规定 应当把相关审计规定作为主要的执业依据，同时可以表述“参照有关执业准则的规定”执行了审计工作24有关主管部门对审计报告的内容和格式有特殊要求时的处理（续）有关主管部门对审计报告的内容和格式有特殊要求时的处理（续）l概述（续） 基本处理原则（续） 避免对超出专业胜

34、任能力的事项和涉及主观评判的事项（如，被审计的离任领导人在任期内经济责任履行的总体情况等）发表综合性、结论性的评价意见 我们的审计意见应当着重于财务指标等属于我们的专业胜任能力范围之内并且不涉及主观、综合评价的事项 涉及主观、综合评价的事项，尽可能使用“引述”的方法，使得表述尽可能客观，避免给人以我们直接作出评判的印象。综合性、结论性的评价意见应当由主管部门而不是我们作出l若干参考实例25商定程序报告的若干注意事项商定程序报告的若干注意事项 26商定程序报告的一般原则和要求商定程序报告的一般原则和要求l准则依据 中国注册会计师相关服务准则第4101号对财务信息执行商定程序及其指南l商定程序业务的一般要求 所执行的程序由委托方和CPA协商确定，委托方对程序的选择及其充分性、适当性、能否满足其特定需求等承担最终责任 商定程序报告为详式，其中说明所执行的程序的具体性质、范围，以及在执行这些程序中发现的事实 “所执行的程序”和“执行程序发现的事实”可以分为两部分，也可以融合为一部分，但必须必须一一对应一一对应 执行程序A，发现事