审计学基础第5章

1、第五章第五章 审计职业道德与法律责任审计职业道德与法律责任 o5.1注册会计师的职业道德注册会计师的职业道德o5.2注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任o5.3避免法律诉讼的对策避免法律诉讼的对策建设审计职业道德建设的必要性建设审计职业道德建设的必要性l审计职业道德是审计工作质量的重要保障。l审计职业道德有助于维护和提高审计行业信誉，促进审计行业健康发展。l审计职业道德可以补充审计法规所缺，完善审计规范体系。道德（道德（Ethical）强调自身修养强调自身修养法律责任（法律责任（Liability)外界强制要求外界强制要求 5.1注册会计师的职业道德注册会计师的职业道德l注册会计师职业道德

2、的含义 注册会计师职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 l以维护社会公众利益为根本目标。l美国注册会计师协会职业道德规范职业道德原则行为规则行为规则解释道德裁决中国注册会计师的职业道德规范l 1、注册会计师职业道德基本原则、注册会计师职业道德基本原则独立、独立、客观、公正客观、公正 专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注 保密保密 职业行为职业行为 技术准则技术准则l 2、独立性独立性（CPA执行鉴证业务的灵魂）执行鉴证业务的灵魂）l 3、专业胜任能力、专业胜任能力l 4、保密、保密l 5、收费与佣金收费与佣金l 6、与执行鉴证业务不相容的工作、

3、与执行鉴证业务不相容的工作 l 7、接任前任注册会计师的审计业务、接任前任注册会计师的审计业务 l 8、广告、业务招揽和宣传、广告、业务招揽和宣传2.独立性l独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。公允的。实质上的独立，指实质上的独立，指CPA在发表审计意见时在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。观和专业怀疑。 形式上的独立，指会计师事务所或鉴证

4、小形式上的独立，指会计师事务所或鉴证小组避免出现重大的情形，使得拥有充分相组避免出现重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。性或专业怀疑受到损害。经济利益对独立性的损害。1.与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 2.收费主要来源于某一鉴证客户；3.过分担心失去某项业务；4.与鉴证客户存在密切的经营关系；5.对鉴证业务采取或有收费的方式； 6.可能与鉴证客户发生雇佣关系。【案例】美国证监会对美国安永会计师事务所（简称“安永美国”）和仁科公司（People Soft）长达两年的调查终于告一

5、段落。2004年4月17日，SEC（美国证券交易委员会 ）认定安永美国违反了注册会计师应具备的独立性原则，决定在未来6个月内，安永美国不能接受在美国上市的公司作为新的审计客户。与此同时，SEC要求安永美国归还其自1994年至1999年向仁科公司收取的170万美元审计费用。安永美国在担任仁科公司审计师期间，其咨询子公司和仁科公司成立了一家合资公司，联合开发一种电脑程序，以帮助客户管理薪酬和海外雇员所得税事宜。根据双方的协议，安永的咨询子公司同意每出售一件软件产品，向仁科公司支付15%30%的特许使用费，并保证仁科公司最低获得30万美元的收入。安永和仁科公司密切协调销售活动，分享客户信息，并在各自

6、的网站上交换链接。安永从销售这套软件给客户的过程中，赚取到“数以百万美元的顾问费用”。 自我评价自我评价对独立性的损害对独立性的损害 1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；2.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；3.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。关联关系关联关系对独立性的损害对独立性的损害1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；2.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理

7、人员；3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。外界压力外界压力对独立性的损害对独立性的损害。1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；2.受到有关单位或个人不恰当的干预；3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。维护独立性的措施维护独立性的措施（从整体上）l （1）会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；l （2）制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采

8、取相应的维护措施；l （3）建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；l （4）及时向管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化；l （5）制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。 维护独立性的措施维护独立性的措施（承办具体鉴证业务上）l （1）安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；l （2）定期轮换项目负责人及签字注册会计师；l （3）与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；l （4）向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；l （5）制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；l （6）将独立性受到损害的鉴证小组成员调

9、离鉴证小组。 【例例】ABCABC会计事务所接受委托，承办会计事务所接受委托，承办V V商业银行商业银行20062006年度会计报表年度会计报表审计业务，并于审计业务，并于20062006年底与年底与V V商业银行签订了审计业务约定书。商业银行签订了审计业务约定书。ABCABC会计师事务所指派会计师事务所指派A A和和B B注册会计师为该审计项目负责人。假注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况：定存在以下情况：（1 1）V V商业银行以商业银行以20062006年度经营亏损为由，要求年度经营亏损为由，要求ABCABC会计师事务所会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的

10、购买办公楼降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。的按揭贷款利率予以相应优惠。ABCABC会计师事务所同意了会计师事务所同意了V V商业银商业银行的要求，并与之签订了补充协议。行的要求，并与之签订了补充协议。（2 2）A A注册会计师持有注册会计师持有V V商业银行的股票商业银行的股票100100股，市值约股，市值约600600元。由元。由于数额较小，于数额较小，A A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。（3 3）.B.B注册会计师的妹妹在注册会计师的妹妹在V V商业银行统计部从事统计工作，且非商业银行统计

11、部从事统计工作，且非部门负责人。部门负责人。B B注册会计师未予以回避。注册会计师未予以回避。（4 4）由于计算机专家李先生曾在）由于计算机专家李先生曾在V V商业银行信息部工作，且参与了商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计，其现行计算机信息系统的设计，ABCABC会计师事务所特聘李先生协会计师事务所特聘李先生协助测试助测试V V商业银行的计算机信息系统。商业银行的计算机信息系统。 要求：请根据上述情况判断会计师事务所及鉴证小要求：请根据上述情况判断会计师事务所及鉴证小组成员独立性是否受到影响并说明理由。组成员独立性是否受到影响并说明理由。 【答案答案】（1 1）影响。影响。

12、V V商业银行允诺给予商业银行允诺给予ABCABC会计师事务所按揭贷款利会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了率优惠，该事项构成了ABCABC会计师事务所向客户获取除审计会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。（2 2）影响。影响。A A注册会计师持有注册会计师持有V V商业银行的股票，与商业银行的股票，与V V商业银商业银行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。（3 3）不影响。不影响。B B注册会计师是审计项目负责人之一，与其在注册会计师是审计项目负责人之

13、一，与其在统计部从事统计工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，但统计部从事统计工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，但其妹妹的工作不会对鉴证业务产生重大影响，不损害审计其妹妹的工作不会对鉴证业务产生重大影响，不损害审计独立性。独立性。（4 4）影响。影响。李先生协助测试李先生协助测试V V商业银行的计算机信息系统将商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价，损害其独立性。会导致自我评价，损害其独立性。 客观性和公正性客观性和公正性l客观性客观性注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。l公正性公正性注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。 3.3.专业胜任能

14、力和应有的关注专业胜任能力和应有的关注l 专业胜任能力专业胜任能力注册会计师，应当具有一定的专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。l 应有的关注应有的关注应有关注要求注册会计师在执业过程中保持应有的职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。 4.保密注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。 职业行为职业行为1、对社会公众的责任 2、对客户的责任 (1) 按约定完成委托业务。 (2) 保密责任。 (3) 不得以或有收

15、费形式为客户提供鉴证服务。 3、对同行的责任 (1) 禁止会计师事务搞地区封锁、行业垄断。 (2) 对后任注册会计师的责任。 (3) 对同行的其他责任。 4、其他责任 (1) 业务承接。 (2) 广告。 (3) 业务招揽。 (4) 收取或支付佣金。 技术准则技术准则注册会计师应当遵守以下技术准则：（1）中国注册会计师执业准则；（2）企业会计准则；（3）与执业相关的其他法律、法规和规章。 5.收费与佣金 l收费依据收费依据（1）专业服务所需的知识和技能；（2）所需专业人员的水平和经验；（3）每一专业人员提供服务所需的时间；（4）提供专业服务所需承担的责任。l收费通常以每一专业人员适当的小时费用率

16、或日费用率为基础计算。l专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。收费与佣金l如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，事务所应当确保：（1）在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；（2）客户了解专业服务的范围和收费基础。6.与执行鉴证业务不相容的工作 l 禁止事项：不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动；应当向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价；不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的

17、董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。 7.接任前任注册会计师的审计业务 l交接工作中应注意的事项：（1）不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益（2）询问客户变更的原因，并关注意见分歧。（3）后任注册会计师应当提请客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。（4）前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。（5）后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报时的处理。 8.广告、业务招揽和宣传 l在招揽业务时不得有以下行为：（1）暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；（2）作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；（3）与其他注册

18、会计师进行比较；（4）不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；（5）作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。 l进行宣传时，不得有以下行为：（1）利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益；（2）当事务所将其名称、地址、电话号码以及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞；（3）当本所执业人员就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其会计师事务所；（4）当事务所通过新闻媒体发布招聘信息时，含有抬高自己的成分。 【例题例题】ABCABC会计师事务所首次接受委托，承办会计师事务所首次接受委托，承办V V公司公司20062006年度会计报表审计业务，并于年度会计报表审计

19、业务，并于20062006年底与年底与V V公司签公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况：订审计业务约定书。假定存在以下情况：（1 1）ABCABC会计师事务所所以明显低于前任注册会会计师事务所所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向向V V公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。质量不会因降低收费而受到影响。（2 2）在签订审计业务约定书后，）

20、在签订审计业务约定书后，ABCABC会计师事务会计师事务所的所的A A注册会计师受聘担任注册会计师受聘担任V V公司独立董事。按照原定公司独立董事。按照原定审计计划，审计计划，A A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，人。为保持独立性，ABCABC会计师事务所所在执行该审计会计师事务所所在执行该审计业务前，将业务前，将A A注册会计师调离审计小组。注册会计师调离审计小组。（3 3）.ABC.ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规要求该律师书面承诺按照中国注册会

21、计师职业道德规范的要求提供服务。范的要求提供服务。（4 4）.V.V公司公司ABCABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。（5 5）. .前任注册会计师对前任注册会计师对V V公司公司20052005年度会计报表出具了标准无保年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，留意见审计报告，ABCABC会计师事务所在接受委托后对会计师事务所在接受委托后对V V公司的情况公司的情况相当了解，所以决定不再提请相当了解，所以决定不再提请V V公司与前任注册会计师联系。

22、公司与前任注册会计师联系。（6 6）V V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，承揽业务，因此，ABCABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由广告费已由ABCABC会计师事务所支付。会计师事务所支付。要求：要求：请分别上述请分别上述6 6种情况，判断种情况，判断ABCABC会计师事务所是否违反中国注会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简

23、要说明理由。册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。（l l）违反违反。与同行进行比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。与同行进行比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。（2 2）违反违反。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事，否则应当拒绝接受委托。的独立董事，否则应当拒绝接受委托。（3 3）不违反不违反。会计师事务所应当要求律师就遵守中国注册会计师职。会计师事务所应当要求律师就遵守中国注册会计师职业道德规范提供书面承诺。业道德规范提供书面承诺。（4 4）不违反不违反。为。为V V公司提供纳税鉴证意见与报表审计两者并非不相公司提供纳

24、税鉴证意见与报表审计两者并非不相容的业务。容的业务。（5 5）不违反不违反。因为接受委托后的沟通不是必须的，注册会计师根据。因为接受委托后的沟通不是必须的，注册会计师根据需要自行决定。需要自行决定。（6 6）违反违反。中国注册会计师职业道德规范规定会计师事务所不得对。中国注册会计师职业道德规范规定会计师事务所不得对其能力进行广告宣传，因此，在允许做广告的国家做广告也属于其能力进行广告宣传，因此，在允许做广告的国家做广告也属于违反中国注册会计师职业道德规范。违反中国注册会计师职业道德规范。5.2 注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任l 会计责任与审计责任会计责任与审计责任被审计单位负有的会计

25、责任（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报（2）选择和运用恰当的会计政策（3）做出合理的会计估计注册会计师有以下几个审计责任（1）注册会计师的审计责任是实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。l 审计人员因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。l 行政处罚对审计人员个人来说，

26、包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤消等。l 民事责任主要是指赔偿受害人损失。l 刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。注册会计师法律责任的原因被审计单位方面的原因被审计单位方面的原因l（1）错误、舞弊和违反法规行为l（2）经营失败（区别审计失败）注册会计师的原因注册会计师的原因 l（1）违约（负有行政责任和民事责任）l（2）过失（负有行政责任和民事责任）l（3）欺诈（负有民事责任和刑事责任）【案例分析】 某年上半年，某会计师事务所接受某私营建筑公司的委托，对该公司的部分固定资产进行评估，评估目的是抵押贷款。会计师事务所

27、指派注册会计师老林负责此事。在评估中他发现，评估对象主要是近期购买的施工机械，货款尚未支付，挂在往来账上，但由于合同中有“货到后三个月内付款”的规定，因而他对此也就没有提出疑问，履行完评估程序后就出具了评估价值为1000余万元的评估报告。银行根据该评估报告向建筑公司发放了一笔巨额贷款。两年以后，银行发现该建筑公司由于经营不善濒临倒闭，根本无力偿还银行贷款，连用于抵押的机器设备也不知去向，遂向公安机关报案。公安机关查明，该建筑公司为了骗取银行贷款，虚拟了设备购买业务，伪造了合同、发票等原始资料和相关会计账目，其用于抵押的机器设备根本就不是该公司的资产。为此，公安机关依法逮捕了该建筑公司的有关责任

28、人，并且认为，依照全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的决定，应当追究评估人员的刑事责任。 构成本罪必须符合四个要件：一是犯罪主体是特殊主体，即必须是“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员”，其他人不能成为本罪的主体；二是行为人在主观上有犯罪故意，即明知是虚假证明文件而提供；三是行为人在客观上提供了内容与实际情况不符的证明文件；四是情节严重。 注册会计师老林出具评估报告的行为，显然符合上述四个要件中的三个，但从案例看，尚不够证明其主观上有犯罪故意。5.3避免法律诉讼的对策避免法律诉讼的对策l注册会计师减少过失和防止欺诈的措施增强执业独立性保持职业道德强化执业监

29、督 避免法律诉讼的对策避免法律诉讼的对策1、严格遵循职业道德和专业标准的要求。2、深入了解委托单位的业务，谨慎选择委托单位。3、招收合格的注册会计师助理人员。4、严格签订审计业务约定书。5、聘请懂行的律师。 6、提取风险基金或购买责任保险练习题练习题l 2013年2月3日，诚信会计师事务所的注册会计师张凡接到好朋友李杰的电话，说有一个亲戚开办的华东高科技公司2012年度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望张凡能够承接对该公司的审计。张凡听了一方面受朋友所托，另一方面也认为开拓了一个新客户，于是非常爽快的答应了，同时张凡考虑该项业务的复杂性和特殊性，除按规定标准收取审计费外，另在业务约定中提出增加2万元赶工费。并于2013年2月6日亲自带领审计小组到华东高科技公司实施审计。华东高科技公司属于私营公司，主