高级会计学第六章租赁

1、第二章租赁第二章租赁第一节第一节 租赁概述租赁概述第二节第二节 经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理第三节第三节 融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理第四节第四节 售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理n企业会计准则第企业会计准则第2121号号租赁租赁n企业会计准则第企业会计准则第2121号号租赁租赁应用指南应用指南一、租赁的含义一、租赁的含义n租赁，是指在约定的期间内，出租人将租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产资产使用权让与承使用权让与承 租人，以获取租金的协议。租人，以获取租金的协议。n下列各项适用其他相关会计准则：下列各项适用其他相关会计准则：（1 1）出租人以经营租赁方式租出

2、的土地使用权和建筑物，）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用适用企业会计准则第企业会计准则第3 3号号-投资性房地产投资性房地产。（2 2）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用使用协议，适用企业会计准则第企业会计准则第6 6号号-无形资产无形资产。（3 3）其它）其它（一）分类时点：（一）分类时点：P48L1P48L1n承租人和出租人应当在租赁开始日将租承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。赁分为融资租赁和经营租赁。n租赁开始日，是指租赁开始日，是指租赁协议日租赁协议日与与租赁各租赁各方

3、就主要租赁条款作出承诺日方就主要租赁条款作出承诺日中的中的较早较早者者。（二）分类原则：（二）分类原则：P47P47n以是否实质上转移了与租赁资产所有权有关以是否实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬为分类原则。的全部风险和报酬为分类原则。转移不转移转移不转移融资租赁经营租赁融资租赁经营租赁n不能以所有权是否转移；不能以所有权是否转移；不能以租赁合同的形式为标准判断不能以租赁合同的形式为标准判断 。（三）融资租赁的具体标准（三）融资租赁的具体标准 ：P48P485 5条，至少应满足条，至少应满足1 1条。条。1.1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移在租赁期届满时，租赁资产的所有权

4、转移给承租人。给承租人。n租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间，即承租人可以使用租赁资产的时间。赁期间，即承租人可以使用租赁资产的时间。n此种情况此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、通常是指在租赁合同中已经约定、或者或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。权转移给承租人。n优惠购买选择权优惠购买选择权在租赁开始日可以合理确定承租人将行使优惠购买在租赁开始日可以合理确定承租人将行使优惠购买选择权的，租赁期最长不超过租赁开始日至

5、优惠购选择权的，租赁期最长不超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的时间。（本条新准则未具体明买选择权行使之日的时间。（本条新准则未具体明确）确）n优惠续租权优惠续租权承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。2. 2. 承租人有购买租赁资产的选择权，所承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的订立的购买价款购买价款预计将预计将远低于远低于行使选择权时行使选择权时租赁资产的公允价值租赁资

6、产的公允价值，因而在租赁开始日就，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。可以合理确定承租人将会行使这种选择权。“远低于远低于”，新准则未明确其金额，旧，新准则未明确其金额，旧准则指购价低于行使选择权时租赁资产的公准则指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的允价值的5%5%（含（含5%5%）。）。 3. 3. 即使资产的所有权不转移，但租赁期占租即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。赁资产使用寿命的大部分。n“大部分大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的使用寿命的75%75%以上（含以上（含75%75%）。）。n使用寿

7、命？使用寿命？例例:P49:P49例例1 1、例、例2 24.4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。价值。最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由

8、承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。第三方担保的资产余值。或有租金：或有租金，指金额不固定、以时间长短以外的其他因素或有租金：或有租金，指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为因素计算的租金。（如销售百分比、使用量、物价指数等）为因素计算的租金。履约成本：指在租赁期里为租赁资产支付的各种成本，如技术咨询履约成本：指在租赁期里为租赁资产支付的各种成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。资产余值（资产余值（P48P48）：资产余值是指租赁开始日估计的融资租赁期届）：资产余值是指租赁开始日估计的融资租赁期

9、届满时，资产的公允价值。资产余值按有无担保分为担保余值和未担保余满时，资产的公允价值。资产余值按有无担保分为担保余值和未担保余值。值。例：租赁资产原价例：租赁资产原价100100万，租赁期满还有剩余使用年限，租赁期满万，租赁期满还有剩余使用年限，租赁期满资产余值应有资产余值应有1010万元。设租赁期满经评估后剩余价值万元。设租赁期满经评估后剩余价值2 2万元。万元。设担保人仅但保设担保人仅但保9 9万。万。担保余值分为承租人的担保余值和出租人的担保余值。担保余值分为承租人的担保余值和出租人的担保余值。承租人担保余值承租人担保余值，是指由承租人或与其有关的第三方担，是指由承租人或与其有关的第三方

10、担保的资产余值。保的资产余值。出租人担保余值出租人担保余值，是指就承租人而言的担保余值加上独，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。例：租赁资产原价例：租赁资产原价100100万，租赁期满还有剩余使用年限，万，租赁期满还有剩余使用年限，租赁期满资产余值应有租赁期满资产余值应有1010万元。承租人担保万元。承租人担保6 6万，承租人的万，承租人的子公司担保子公司担保2 2万，与租赁双方无关的第三方担保万，与租赁双方无关的第三方担保1.51.5万。合同万。合同约定，承租人共应支付约定，承租人共应支付9090万，其中或有租

11、金万，其中或有租金7 7万，履约成本万，履约成本3 3万。万。承租人担保余值承租人担保余值= =出租人担保余值出租人担保余值= =未担保余值未担保余值= =最低租赁付款额最低租赁付款额= =8万万9.5万万0.5万万88万万【练习】某项融资租赁合同，租赁期为【练习】某项融资租赁合同，租赁期为8 8年，每年年年，每年年末支付租金末支付租金100100万元，承租人担保的资产余值为万元，承租人担保的资产余值为5050万元，与承租人有关的万元，与承租人有关的A A公司担保余值为公司担保余值为2020万元，租万元，租赁期间，履约成本共赁期间，履约成本共4040万元，或有租金万元，或有租金1010万元。就

12、万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）。承租人而言，最低租赁付款额为（）。A.870A.870B.370B.370C.850C.850D.420D.420【答案】【答案】A A【解析】最低租赁付款额【解析】最低租赁付款额=100=1008+50+20=8708+50+20=870（万（万元）元） 最低租赁收款额，是指最低租赁收款额，是指最低租赁付款额最低租赁付款额加上加上独独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值余值。例：例：接上例接上例，最低租赁收款额，最低租赁收款额= =通常掌握在通常掌握在90%90%以上（含以上（含90%90%）。

13、）。 89.5万万5. 5. 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。承租人才能使用。甲甲:我想买我想买某种设备某种设备丙丙:我厂生我厂生产甲所需产甲所需要的设备要的设备乙：OK！我们成交乙：OK！经营租赁的认定标准经营租赁的认定标准 n经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。在优惠购买选择权。 一、承租人的会计处理一、承租人的会计处理

14、（一）租金（一）租金1.1.经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理确认计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。的，也可以采用其他方法。2. 2. 会计处理会计处理(1)(1)按期支付租金时：按期支付租金时： (2)(2)先付后用先付后用: :预付租金时预付租金时: : 借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款贷：银行存款/ /其他应付款其他应付款借：长期待摊费用借：长期待摊费用 贷：银行存款等贷：银行存款等借：管理费用等借：管理费用等 贷：长期待摊费用贷：

15、长期待摊费用摊销时摊销时:（二）初始直接费用、或有租金（二）初始直接费用、或有租金1.1.初始直接费用初始直接费用: :n租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用等目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用等(P53)(P53)n承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。(P51)(P51)借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款等贷：银行存款等2.2.或有租金或有租金n或有租金应当在实际发生时计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当

16、期损益。借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款等贷：银行存款等P51P51例例3 3练习：练习：20072007年年1 1月月1 1日，甲公司从乙租赁公司采日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备，租赁期为年。用经营租赁方式租入一台办公设备，租赁期为年。该办公设备价值为该办公设备价值为1 000 0001 000 000元，预计使用期限元，预计使用期限1010年。租赁合同规定：租赁期开始日为年。租赁合同规定：租赁期开始日为20072007年年1 1月月1 1日，日，甲公司预付租金甲公司预付租金150 000150 000元，第一年末支付租金元，第一年末支付租金150 150

17、000000元，第元，第2 2年末支付租金年末支付租金200 000200 000元，第元，第3 3年末支付年末支付租金租金250 000250 000元；租赁期满，乙租赁公司收回租赁元；租赁期满，乙租赁公司收回租赁设备，设备，3 3年租金总额为年租金总额为750 000750 000元。假设甲公司在每元。假设甲公司在每年年末确认租金费用，并按时支付租金。年年末确认租金费用，并按时支付租金。要求要求: :做甲公司的会计分录。做甲公司的会计分录。答案：答案：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，支付租金日，支付租金借：长期待摊费用借：长期待摊费用 150000150000 贷：银行存

18、款贷：银行存款 150000150000（2 2） 20072007年年1212月月3131日，确认租金费用日，确认租金费用借：管理费用借：管理费用 250000250000 贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用 100000100000 银行存款银行存款 150000150000（3 3） 20082008年年1212月月3131日，确认租金费用日，确认租金费用借：管理费用借：管理费用 250000250000 贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用 5000050000 银行存款银行存款 200000200000（4 4） 20092009年年1212月月3131日，确认租金费用日，确认租金费用借：

19、管理费用借：管理费用 250000250000 贷：银行存款贷：银行存款 250000250000（一）租金（一）租金1.1.对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。系统合理的，也可以采用其他方法。2.2.会计处理会计处理: :n确认：确认：借：应收账款借：应收账款/ /其他应收款其他应收款 贷：租赁收入贷：租赁收入/ /其他业务收入其他业务收入n收取：收取： （二）初始直接费用、或有租金（二）初始直接费用、或有租金n出租人发生的初

20、始直接费用应当计入当期损益。出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益。借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款等贷：银行存款等n出租人的或有租金，应当计入当期损益。出租人的或有租金，应当计入当期损益。借：银行存款等借：银行存款等 贷：租赁收入贷：租赁收入/ /其他业务收入其他业务收入（三）折旧（三）折旧n对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。n计提折旧：计提折旧：P53P53例例4 4

21、练习：练习：20072007年年1 1月月1 1日，甲公司从乙租赁公司采日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台全新办公设备，使用寿命用经营租赁方式租入一台全新办公设备，使用寿命1010年，租赁期为年。该办公设备价值为年，租赁期为年。该办公设备价值为1 000 1 000 000000元，预计使用期限元，预计使用期限1010年。租赁合同规定：租赁年。租赁合同规定：租赁期开始日为期开始日为20072007年年1 1月月1 1日，甲公司预付租金日，甲公司预付租金150 150 000000元，第一年末支付租金元，第一年末支付租金150 000150 000元，第元，第2 2年末支年末支付租金

22、付租金200 000200 000元，第元，第3 3年末支付租金年末支付租金250 000250 000元；元；租赁期满，乙租赁公司收回租赁设备，租赁期满，乙租赁公司收回租赁设备，3 3年租金总额年租金总额为为750 000750 000元。假设甲公司在每年年末确认租金费元。假设甲公司在每年年末确认租金费用，并按时支付租金。乙公司按直线法确认租金收用，并按时支付租金。乙公司按直线法确认租金收入。入。要求要求: :做乙公司的会计分录。做乙公司的会计分录。答案：答案：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，收到租金日，收到租金借：银行存款借：银行存款 150000150000 贷：预收账

23、款贷：预收账款 150000150000（2 2） 20072007年年1212月月3131日，确认租金费用日，确认租金费用借：预收账款借：预收账款100000100000银行存款银行存款 150000150000贷：租赁收入贷：租赁收入 250000 250000 （3 3） 20082008年年1212月月3131日，确认租金费用日，确认租金费用借：预收账款借：预收账款 5000050000 银行存款银行存款 200000200000 贷：租赁收入贷：租赁收入 250000250000（4 4） 20092009年年1212月月3131日，确认租金费用日，确认租金费用借：银行存款借：银行存

24、款 250000250000 贷：租赁收入贷：租赁收入 250000250000一、承租人的会计处理一、承租人的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理n在在租赁期开始日租赁期开始日，承租人应当将，承租人应当将租赁资产租赁资产公允公允价值价值与与最低租赁付款额现值最低租赁付款额现值两者中两者中较低者较低者作为租入资产的入作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。差额作为未确认融资费用。n初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用，应当计入租入资产价值。借借: :在

25、建工程在建工程/ /固定资产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款 最低租赁付款额最低租赁付款额 银行存款银行存款 初始直接费用初始直接费用 P56P56例例6 6 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。用租赁资产权利的开始日。承租人在计算最低租赁付款额的现值时：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：n首选，出租人租赁内含利率（租赁内含利率，首选，出租人租赁内含利率（租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之

26、和等于租赁资产公值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率）。率）。n其次，租赁合同规定的利率；其次，租赁合同规定的利率；n最后，同期银行贷款利率。最后，同期银行贷款利率。（二）未确认融资费用的分摊（二）未确认融资费用的分摊1.1.方法：实际利率法方法：实际利率法2.2.利率利率: :n确认入账价值时选取的折现率应与摊销利率相同。确认入账价值时选取的折现率应与摊销利率相同。n以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与算分摊率。该分摊

27、率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。租赁资产公允价值相等的折现率。 3.3.会计处理会计处理: :借：财务费用借：财务费用/ /在建工程在建工程 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用P57P57例例7 7（三）折旧（三）折旧1.1.折旧政策折旧政策: :n承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。计提租赁资产折旧。2.2.折旧期间折旧期间: :n能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。n无法

28、合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。短的期间内计提折旧。3.3.应计折旧额：应计折旧额：P58P58例例: :甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备, ,该设备该设备的入账价值为的入账价值为12001200万元万元, ,租赁期为租赁期为1010年年, ,与承租人相关的第三与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为方提供的租赁资产担保余值为200200万元万元, ,预计清理费用为预计清理费用为5050万

29、万元。该设备的预计使用年限为元。该设备的预计使用年限为1010年年, ,预计净残值为预计净残值为120120万元。万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（）。（对该租入设备计提的折旧额为（）。（20052005年考题）年考题）A.105A.105万元万元B.108B.108万元万元C.113C.113万元万元D.120D.120方元方元【答案【答案】A A【解析】应提的折旧总额【解析】应提的折旧总额= =融资租入固定资产的入账价融资租入固定资产的入账价值值- -担保余值担保余值+ +预计清理费用预

30、计清理费用=1200-200+50=1050=1200-200+50=1050（万元）；（万元）；甲公司每年对该租入设备计提的折旧额甲公司每年对该租入设备计提的折旧额=1050/10=105=1050/10=105（万（万元）。元）。练习练习: :某项融资租赁，起租日为某项融资租赁，起租日为2020* *1 1年年1212月月3131日，最低日，最低租赁付款额现值为租赁付款额现值为700700万元，公允价值万元，公允价值750750万元。承租人另发万元。承租人另发生安装费生安装费2020万元，设备于万元，设备于2020* *2 2年年6 6月月2020日达到预定可使用状日达到预定可使用状态并交

31、付使用，承租人担保余值为态并交付使用，承租人担保余值为6060万元，未担保余值为万元，未担保余值为3030万元，租赁期为万元，租赁期为6 6年，设备尚可使用年限为年，设备尚可使用年限为8 8年，无法合理确年，无法合理确定租赁期届满时承租人能取得资产的所有权。承租人对租入定租赁期届满时承租人能取得资产的所有权。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2020* *2 2年应计提的年应计提的折旧额为（）万元。折旧额为（）万元。A.60B.44C.65.45D.48A.60B.44C.65.45D.48【答案【答案】A A 【解析】该设备在【解析】该设

32、备在2020* *2 2年应计提的折旧额年应计提的折旧额= =（700+20-60700+20-60）66666=606=60（万元）。（万元）。（四）履约成本和或有租金：计入当期损益（四）履约成本和或有租金：计入当期损益1.1.履约成本履约成本借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款等贷：银行存款等P58P58例例8 8 2.2.或有租金或有租金借：管理费用等借：管理费用等 贷：银行存款等贷：银行存款等P58P58例例9 9（五）租赁期满时（五）租赁期满时1.1.返还：返还：n存在承租人担保余值：存在承租人担保余值：借：长期应付款借：长期应付款 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产延

33、伸：担保余值不等于到期价值呢？延伸：担保余值不等于到期价值呢？n不存在承租人担保余值：不存在承租人担保余值：借借: :营业外支出营业外支出 累计折旧累计折旧 贷贷: :固定资产固定资产P59例例1010 2.2.优惠续租优惠续租3.3.留购留购n按优惠购买价格按优惠购买价格借：长期应付款借：长期应付款 贷：银行存款贷：银行存款n借：固定资产借：固定资产有关明细科目有关明细科目 贷：固定资产贷：固定资产融资租赁固定资产融资租赁固定资产例例:P60:P60例例1111练习：练习：20062006年年1212月月1 1日，甲公司与乙公司签订了一份矿日，甲公司与乙公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同

34、。合同规定：租赁期开始日为泉水生产线融资租赁合同。合同规定：租赁期开始日为20072007年年1 1月月1 1日；租期日；租期3 3年，每年年末支付租金年，每年年末支付租金2 000 0002 000 000元；租赁元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为400 000400 000元，其中元，其中甲公司担保余值为甲公司担保余值为300 000300 000元，未担保余值为元，未担保余值为100 000100 000元。元。该矿泉水生产线于该矿泉水生产线于20062006年年1212月月3131日运抵甲公司，当日投日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司采用年

35、限平均法计提固定资产折旧，于每年入使用；甲公司采用年限平均法计提固定资产折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该矿泉水生产线为年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为全新生产线，租赁开始日的公允价值为6 000 0006 000 000元；租赁元；租赁内含利率为内含利率为6%6%。20092009年年1212月月3131日，甲公司将该矿泉水生产线日，甲公司将该矿泉水生产线归还乙租赁公司。归还乙租赁公司。要求：做甲公司的账务处理。要求：做甲公司的账务处理。答案：职考答案：职考P49P49甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1 1）

36、20062006年年1212月月3131日日租入固定资产最低租赁付款额现值租入固定资产最低租赁付款额现值200000020000002.6730+3000002.6730+3000000.83960.839655978805597880（元）（元）融资租入固定资产入账价值融资租入固定资产入账价值55978805597880（元）（元）未确认融资费用未确认融资费用6300000630000055978805597880702120702120（元）（元）借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产55978805597880未确认融资费用未确认融资费用 702120702120贷：长

37、期应付款贷：长期应付款 6300000 6300000 （2 2）20072007年年1212月月3131日，支付租金、分摊融资费用日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧并计提折旧未确认融资费用的分摊结果如下表所示：未确认融资费用的分摊结果如下表所示： 应计提折旧应计提折旧（55978805597880300000300000）3 317659601765960（元）（元）借：长期应付款借：长期应付款20000002000000贷：银行存款贷：银行存款20000002000000借：财务费用借：财务费用335872.8335872.8贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用335872.833587

38、2.8借：制造费用借：制造费用17659601765960贷：累计折旧贷：累计折旧1765960176596020082008年及年及20092009年支付租金、分摊融资费用并计提折旧的年支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照账务处理，比照20072007年相关账务处理。年相关账务处理。（3 3）20092009年年1212月月3131日，归还矿泉水生产线日，归还矿泉水生产线借：长期应付款借：长期应付款300000300000累计折旧累计折旧52978805297880贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产55978805597880 （一）租赁期开始日（一）租赁期

39、开始日n在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额最低租赁收款额与与初始直接初始直接费用费用之和作为之和作为应收融资租赁款的入账价值应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。认为未实现融资收益。n借：长期应收款借：长期应收款 未担保余值未担保余值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 公允价值，公允价值，最低租赁收款额和未担保余值的现最低租赁收款额和未担保余值的现值值 银行存

40、款银行存款 未实现融资收益未实现融资收益差额计入差额计入“营业外收入（支出）营业外收入（支出）”P68P68例例1313（二）未实现融资收益的分配（二）未实现融资收益的分配n方法：实际利率法方法：实际利率法n利率：租赁内含利率利率：租赁内含利率n会计处理：会计处理：借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租赁收入贷：租赁收入P68P68例例1313（三）租金（三）租金n收取租金：收取租金：借：银行存款等借：银行存款等 贷：长期应收款贷：长期应收款/ /租赁收入等租赁收入等P68P68例例1313（四）未担保余值发生变动的会计（四）未担保余值发生变动的会计处理处理1.1.未担保余值增加时，不调

41、未担保余值增加时，不调2.2.未担保余值减少，应当未担保余值减少，应当重新计算重新计算租赁内含利率租赁内含利率，并将由此而引起的，并将由此而引起的租赁投资净额的减少计入当期损益租赁投资净额的减少计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。融资收入。例：例：19991999年年1212月月1 1日，与中国华东租赁公司签订了一份租赁合同。日，与中国华东租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：合同主要条款如下：1 1租赁标的物：建筑构件生产线。租赁标的物：建筑构件生产线。2 2起租日：起租日：2

42、0002000年年1 1月月1 1日。日。3 3租赁期：租赁期：20002000年年1 1月月1 1日日20022002年年1212月月3131日，共日，共3 3年。年。4 4租金支付方式：每年年初支付租金租金支付方式：每年年初支付租金270000270000元。元。5 5租赁期届满时建筑构件生产线的估计余值：租赁期届满时建筑构件生产线的估计余值：117000117000元。元。其中：由担保的余值为其中：由担保的余值为100000100000元；未担保余值为元；未担保余值为1700017000元。元。6 6该生产线的该生产线的保险保险、维护等费用由自行承担，每年、维护等费用由自行承担，每年10

43、00010000元。元。7 7该生产线在该生产线在20002000年年1 1月月1 1日的原公允价值为日的原公允价值为835000835000元。元。8 8租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为6 6（年利率）。（年利率）。9 9该生产线估计使用年限为该生产线估计使用年限为6 6年。承租人采用年数总和法计提折旧。年。承租人采用年数总和法计提折旧。101020022002年年1212月月3131日，将该生产线交回中国华东租赁公司。日，将该生产线交回中国华东租赁公司。 n20002000年年1212月月3131日，中国华东租赁公司对未担保余值进行定期审核时，日，中国华东租赁公司对未担保余值进行定

44、期审核时，发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少，未担保余值变为发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少，未担保余值变为70007000元。元。 答案：答案：租赁内含利率：租赁内含利率：270000270000PAPA（2 2，R R）270000270000100000100000PVPV（3 3，R R）1700017000PVPV（3 3，R R）835000835000（元）（元） 得：租赁内含利率为得：租赁内含利率为9.039.03。 最低租赁收款额未担保余值最低租赁收款额未担保余值（2700002700003 3100000100000）0 0170001700091000091

45、00001700017000927000927000（元）（元）最低租赁收款额最低租赁收款额=270000=2700003 3100000100000910000910000（元）（元）最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值270000270000270000270000PAPA（2 2，9.039.03）100000100000PVPV（3 3，9.039.03）821918821918（元）（元）未实现融资收益未实现融资收益927000927000835000=92000835000=92000（元）（元） 20002000年年1 1月月1 1日，按最低租赁收款额确认为应收融资租赁款日，

46、按最低租赁收款额确认为应收融资租赁款（1 1）借：长期应收款）借：长期应收款-广厦公司广厦公司910000910000未担保余值未担保余值1700017000贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产835000835000未实现融资收益未实现融资收益9200092000（2 2）20002000年年1 1月月1 1日，收到第一年的租金日，收到第一年的租金借：银行存款借：银行存款270000270000贷：长期应收款贷：长期应收款-广厦公司广厦公司270000270000（3 3）20002000年年1212月月3131日，确认融资收入日，确认融资收入借：未实现融资收益借：未实现融资收益51020510

47、20贷：租赁收入贷：租赁收入51020510204 4。20002000年年1212月月3131日，重新计算租赁内含利率日，重新计算租赁内含利率 270000PA270000PA（2 2，R R）270000270000100000PV100000PV（3 3，R R）7000PV7000PV（3 3，R R）=270000=270000（PAPA1 1）107000PV 107000PV 修正后的租赁内含利率为修正后的租赁内含利率为8.158.15 5.5.计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额，计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额，并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益。并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益。46048=56500046048=5650008.158.15* * *4972=3460204972=346020341048341048* * * *做尾数调整做尾数调整8157=1070008157=10700098843988438157=08157=081578157* * * * *107000