第章 非货币性资产交换

1、第十四章非货货币性资产交交换非货币性资产交交换是一种非非经常性的特特殊交易行为为，是交易双双方主要以存存货、固定资资产、无形资资产和长期股股权投资等非非货币性资产产进行的交换换。实务工作作中，交易双双方通过非货货币性资产交交换一方面可可以满足各自自生产经营的的需要，同时时可在一定程程度上减少货货币性资产的的流出。如某某企业需要一一项另一个企企业拥有的设备备，另一个企企业需要上述述企业生产的的产品作为原原材料，双方方就可能会出出现非货币性性资产交换的的交易行为，同同时也在一定程度度上减少货币币性资产的流流出。非货币币性资产交换换不涉及或只只涉及少量的的货币性资产产。因此，换换入资产成本的的计量基

2、础以以及对换出资资产损益的确确定与以货币币性资产取得得非货币性资资产不同，需需要运用不同同的计量基础和判断断标准。第一节非货币币性资产交换的认定一、非货币性资资产交换的认认定非货币性资产是是相对于货币币性资产而言言的。贷币性资产，是指企业业持有的货币币资金和将以以固定或可确确定的金额收收取的资产，包括现金、银行存款、应收收账款和应收收票据以及准准备持有至到到期的债券投投资等。非货币性资产是是指货币性资资产以外的资资产，包括存存货、固定资资产、无形资产、长期股权投资、不不准备持有至至到期的债券投资等。非非货币性资产产有别于货币币性资产的最最基本特征是是其在将来为为企业带来的的经济利益，即货币金额

3、是不固固定的或不可确定的的。例如，企企业持有固定资资产的主要目目的是用于生生产经营，通通过折旧方式式将其磨损价价值转移到产产品成本中，然然后通过产品品销售获利，固固定资产在将将来为企业带带来的经济利益益，即货币金金额是不固定定的或不可确确定的。因此此，固定资产产属于非货币性资资产。资产负负债表列示的的项目中属于于非货币性资产的项目目通常包括存存货（原材料料、包装物、低低值易耗、库存商品、委托加工物物资、委托代销商品品等），长期股权权投资、投资资性房地产、固固定资产、在在建工程、工工程物资、无形资产等等。非货币性资产交交换一般不涉涉及货币性资资产，或只涉及少量量货币性资产产即补价。非非货币性资产

4、产交换准则规规定，认定涉涉及少量货币币性资产的交交换为非货币币性资产交换换，通常以补补价占整个资资产交换金额额的比例是否否低于25%作为参考比比例，也就是是说，支付的的货币性资产产占换入资产产公允价值（或或占换出资产产公允价值与与支付的货币币性资产之和和）的比例、或或者收到的货货币性资产占占换出资产公公允价值（或或占换入资产公允允价值和收到到的货币性资资产之和）的的比例低于225%的，视为非非货币性资产产交换；高于于25%（含25%）的，视为为货币性资产产交换，适用用企业会计计准则第144号收入等等相关准则的的规定。二、非货币性资资产交换不涉涉及的交易和和事项本章所指非货币币性资产交换换不涉及

5、以下下交易和事项项：（一）与所有者者或所有者以以外方面的非非货币性资产产非互惠转让让所谓非互惠转让让，是指企业业将其拥有的的非货币性资资产无代价地地转让给其所所有者或其他他企业，或由由其所有者或或其他企业将将非货币性资资产无代价地地转让给企业业。本章所述述的非货币性性资产交换是是企业之间主主要以非货币币性资产形式式的互惠转让让，即企业取取得一项非货货币性资产，必必须以付出自自己拥有的非非货币性资产产作为代价，而而不是单方向向的非互惠转转让。实务中中，与所有者者的非互惠转转让如以非货货币性资产作作为股利发放放给股东等，属属于资本性交交易，适用企企业会计准则则第37号金融工具具列报。企企业与所有者

6、者以外方面发发生的非互惠惠转让，如政政府无偿提供供非货币性资资产给企业建建造固定资产产，属于政府府以非互惠方方式提供非货货币性资产，适适用企业会会计准则第116号政府补助助。（二）在企业合合并、债务重重组中和发行行股票取得的的非货币性资资产在企业合并、债债务重组中取取得的非货币币性资产，其其成本确定分分别适用企企业会计准则则第20号企业合并并和企业业会计准则第第12号债务重组；企业以发行行股票形式取取得的非货币币性资产，相相当于以权益益工具换入非非货币性资产产，其成本确确定适用企企业会计准则则第37号金融工具具列报。第二节非货币币性资产交换换的确认和计计量一、确认和计量量原则在非货币性资产产交

7、换的情况况下，不论是是一项资产换换入一项资产产、一项资产产换入多项资资产、多项资资产换入一项资产产，还是多项项资产换入多多项资产，换换入资产的成成本都有两种种计量基础。（一）公允价值值非货币性资产交交换同时满足足下列两个条条件的，应当当以公允价值值和应支付的的相关税费作作为换入资产的成成本，公允价价值与换出资资产账面价值值的差额计入入当期损益：1.该项交换具具有商业实质质；2.换入资产或或换出资产的的公允价值能能够可靠地计计量。资产存在在活跃市场，是是资产公允价价值能够可靠靠计量的明显显证据，但不不是唯一要求求。属于以下下三种情形之之一的，公允允价值视为能能够可靠计量量：（1）换入资产产或换出

8、资产产存在活跃市市场。（2）换入资产产或换出资产产不存在活跃跃市场、但同同类或类似资资产存在活跃跃市场。（3）换入资产产或换出资产产不存在同类类或类似资产产可比市场交交易、采用估估值技术确定定的公允价值值满足一定的的条件。采用用估值技术确确定的公允价价值必须符合合以下条件之之一，视为能能够可靠计量量：采用估值技术术确定的公允允价值估计数数的变动区间间很小。这种种情况是指虽虽然企业通过过估值技术确确定的资产的的公允价值不不是一个单一一的数据，但但是介于一个个变动范围很很小的区间内内，可以认为为资产的公允允价值能够可可靠计量。在公允价值估估计数变动区区间内，各种种用于确定公公允价值估计计数的概率能

9、能够合理确定定。这种情况况是指采用估估值技术确定定的资产公允允价值在一个个变动区间内内，区间内出出现各种情况况的概率或可可能性能够合合理确定，企企业可以采用用类似企业业会计准则第第13号或有事项计计算最佳估计数数的方法，确确定资产的公公允价值，这种情况视视为公允价值值能够可靠计计量。换入资产和换出出资产公允价价值均能够可可靠计量的，应当以以换出资产公公允价值作为为确定换入资产成本本的基础，一一般来说，取取得资产的成成本应当按照照所放弃资产产的对价来确确定，在非贷贷币性资产交交换中，换出出资产就是放放弃的对价，如如果其公允价价值能够可靠靠确定，应当当优先考虑按按照换出资产产的公允价值值作为确定换

10、换入资产成本本的基础；如如果有确凿证证据表明换入入资产的公允允价值更加可可靠的，应当当以换入资产公允允价值为基础础确定换入资产的成成本，这种情情况多发生在在非货币性资资产交换存在在补价的情况况，因为存在在补价表明换换入资产和换换出资产公允允价值不相等等，一般不能能直接以换出出资产的公允允价值作为换换入资产的成成本。（二）账面价值值不具有商业实质质或交换涉及及资产的公允允价值均不能能可靠计量的的非货币性资资产交换，应应当按照换出出资产的账面面价值和应支支付的相关税税费，作为换换入资产的成成本，无论是是否支付补价价，均不确认认损益；收到到或支付的补补价作为确定定换入资产成本本的调整因素素，其中，收

11、收到补价方应应当以换出资资产的账面价价值减去补价价作为换入资产的成成本；支付补补价方应当以以换出资产的的账面价值加加上补价作为为换入资产的成成本。二、商业实质的的判断非货币性资产交交换具有商业业实质，是换换入资产能够够采用公允价价值计量的重重要条件之一一。在确定资资产交换是否否具有商业实实质时，企业应当重重点考虑由于于发生了该项项资产交换预预期使企业未未来现金流量量发生变动的的程度，通过过比较换出资资产和换入资产预计计产生的未来来现金流量或或其现值，确确定非货币性性资产交换是是否具有商业业实质。只有有当换出资产产和换入资产预计计未来现金流流量或其现值值两者之间的的差额较大时时，才能表明明交易的

12、发生生使企业经济济状况发生了了明显改变时时，非货币性性资产交换因因而具有商业业实质。（一）判断条件件企业发生的非货货币性资产交交换，符合下下列条件之一一的，视为具具有商业实质质：1.换入资产的的未来现金流流量在风险、时时间和金额方方面与换出资资产显著不同同换入资产的未来来现金流量在在风险、时间间和金额方面面与换出资产产显著不同，通通常包括但不不仅限于以下下几种情况：（1）未来现金金流量的风险险、金额相同同，时间不同同。比如，某某企业以一批批存货换入一一项设备，因因存货流动性性强，能够在在较短的时间间内产生现金金流量，设备备作为固定资资产要在较长长的时间内为为企业带来现现金流量，两两者产生现金金

13、流量的时间间相差较大，则则可以判断上上述存货与固固定资产的未未来现金流量量显著不同，因因而该两项资资产的交换具具有商业实质质。（2）未来现金金流量的时间间、金额相同同，风险不同同。比如，AA企业以其用用于经营出租租的一幢公寓寓楼，与B企业同样用用于经营出租租的一幢公寓寓楼进行交换换，两幢公寓寓楼的租期、每每期租金总额额均相同，但但是A企业是租给给一家财务及及信用状况良良好的企业（该该企业租用该该公寓是给其其单身职工居居住），B企业的客户户则都是单个个租户，相比比较而言，AA企业取得租租金的风险较较小，B企业由于租租给散户，租租金的取得依依赖于各单个个租户的财务务和信用状况况。因此，两两者现金流

14、量量流入的风险或或不确定性程程度存在明显显差异，则两两幢公寓楼的的未来现金流流量显著不同同，进而可判判断该两项资资产的交换具具有商业实质质。（3）未来现金金流量的风险险、时间相同同，金额不同同。比如，某某企业以一项项商标权换入入另一企业的的一项专利技技术，预计两两项无形资产产的使用寿命命相同，在使使用寿命内预预计为企业带带来的现金流流量总额相同同，但是换入入的专利技术术是新开发的的，预计开始始阶段产生的的未来现金流流量明显少于于后期，而该该企业拥有的的商标每年产产生的现金流流量比较均衡衡，两者产生生的现金流量量金额差异明明显，则上述述商标权与专专利技术的未未来现金流量量显著不同，因因而该两项资

15、资产的交换具具有商业实质质。2.换入资产与与换出资产的的预计未来现现金流量现值值不同，且其其差额与换入入资产和换出出资产的公允允价值相比是是重大的企业如按照上述述第一个条件件难以判断某某项非货币性性资产交换是是否具有商业业实质，即可可根据第二个个条件，通过过计算换入资资产和换出资资产的预计未未来现金流量量现值进行比比较后判断。资资产预计未来来现金流量现现值，应当按按照资产在持持续使用过程程和最终处置置时预计产生生的税后未来来现金流量，选选择恰当的折折现率对预计计未来现金流流量折现后的的金额加以确确定，即国际际财务报告准准则所称的“主体特定价价值”。从市场参与者的的角度分析，换换入资产和换换出资

16、产预计计未来现金流流量在风险、时间和金额额方面可能相相同或相似，伹伹是，鉴于换换入资产的性性质和换入企企业经营活动动的特征等因因素，换入资产与换入企业其他他现有资产相相结合，能够够比换出资产产产生更大的的作用，使换换入企业受该该换入资产影响响的经营活动动部分产生的的现金流量，与与换出资产明明显不同，即即换入资产对换入企业的使使用价值与换换出资产对该该企业的使用用价值明显不不同，使换入入资产预计未未来现金流量量现值与换出出资产发生明明显差异，因而表明该该两项资产的的交换具有商商业实质。某企业以一项专专利权换入另一企业业拥有的长期期股权投资，假假定从市场参参与者来看，该该项专利权与与该项长期股股权

17、投资的公公允价值相同同，两项资产产未来现金流流量的风险、时时间和金额亦亦相同，但是是，对换入企业来讲讲，换入该项长期期股权投资使使该企业对被被投资方由重重大影响变为为控制关系，从从而对换入企业产生生的预计未来来现金流量现现值与换出的的专利权有较较大差异；另另一企业换入入的专利权能能够解决生产产中的技术难难题，从而对对换入企业产生生的预计未来来现金流量现现值与换出的的长期股权投投资有明显差差异，因而该该两项资产的的交换具有商商业实质。（二）关联方之之间交换资产产与商业实质质的关系在确定非货币性性资产交换是是否具有商业业实质时，企企业应当关注注交易各方之之间是否存在在关联方关系系。关联方关关系的存

18、在可可能导致发生生的非货币性性资产交换不不具有商业实实质。第三节非货币币牲资产交換換的会计处理理一、以公允价值值计量的会计处理理非货币性资产交交换具有商业业实质且公允允价值能够可可靠计量的，应当以以换出资产的的公允价值和和应支付的相相关税费作为为换入资产的成成本，除非有有确凿证据表表明换入资产的公公允价值比换换出资产公允允价值更加可可靠，在以公允价值计计量的情况下下，不论是否否涉及补价，只只要换出资产产的公允价值值与其账面价价值不相同，就就一定会涉及及损益的确认认，因为非货货币性资产交交换损益通常常是换出资产产公允价值与与换出资产账账面价值的差差额，通过非非货币性资产产交换予以实实现。非货币性

19、资产交交换的会计处处理，视换出出资产的类别别不同而有所所区别：1.换出资产为为存货的，应应当视同销售售处理，根据据企业会计计准则第144号收入按按照公允价值值确认销售收收入，同时结结转销售成本本，相当于按照照公允价值确确认的收入和按账面面价值结转的的成本之间的的差额，也即即换出资产公公允价值和换换出资产账面价值的差差额，在利润润表中作为营营业利润的构构成部分予以以列示。2.换出资产为为固定资产、无无形资产的，换换出资产公允允价值和换出出资产账面价价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为为长期股权投投资的，换出出资产公允价价值和换出资资产账面价值值的差额，计计入投资收益益。换入资产

20、与换出出资产涉及相相关税费的，如如换出存货视视同销售计算算的销项税额额，换入资产作为为存货应当确确认的可抵扣扣增值税进项项税额，以及及换出固定资资产、无形资资产视同转让让应交纳的营营业税等，按按照相关税收收规定计算确确定。（一）不涉及补补价的情况【例14-1】208年9月，AA公司以生产产经营过程中中使用的一台台设备交换BB打印机公司司生产的一批批打印机，换换入的打印机机作为固定资资产管理。AA、B公司均为增增值税一般纳纳税人，适用用的增值税税税率为17%。设备的账账面原价为1150万元，在在交换日的累累计折旧为445万元，公公允价值为990万元。打打印机的账面面价值为1110万元，在在交换日

21、的市市场价格为990万元，计计税价格等于于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前前没有为该项项设备计提资资产减值准备备，整个交易易过程中，除除支付运杂费费15 000元外外，没有发生生其他相关税税费。假设BB公司此前也也没有为库存存打印机计提提存货跌价准准备，其在整整个交易过程程中没有发生生除增值税以以外的其他税税费。分析：整个资产产交换过程没没有涉及收付付货币性资产产，因此，该该项交换属于于非货币性资资产交换。本本例是以存货货换入固定资资产，对A公司来讲，换换入的打印机机是经营过程程中必须的资资产，对B公司来讲，换换入的设备是是生产打印机机过程中必须

22、须使用的机器器，两项资产产交换后对换换入企业的特特定价值显著著不同，两项项资产的交换换具有商业实实质；同时，两两项资产的公公允价值都能能够可靠地计计量，符合以以公允价值计计量的两个条条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。A公司的账务处处理如下：A公司换入资产产的增值税进进项税额=900 00017%=1553 000（元）换出设备的增值值税销项税额额=900 00017%=153 000（元）借：固定资产清清理 1 050 000 累计折旧 4450 000 贷：固定资产设备 1 500 000借：固定资产清清理 15 000 贷：银

23、行存款 15 000借：固定资产打印机 9900 000 应交税费应应交增值税（进进项税额） 153 000 营业外支出 1665 000 贷：固定资产清清理 1 065 000应交税费应应交增值税（销销项税额） 153 000B公司的账务处处理如下：根据增值税的有有关规定，企企业以库存商商品换入其他他资产，视同同销售行为发发应计算增值值税销项税额额，缴纳增值值税。换出打印机的增增值税销项税税额=900 00017%=153 000（元）换入设备的增值值税进项税额额=900 00017%=153 000（元）借：固定资产设备 900 0000 应交税费应应交增值税（进进项税额） 153 000

24、0 贷：主营业务收收入 9900 0000应交税费应应交增值税（销销项税额） 153 0000借：主营业务成成本 1 1100 0000 贷：库存商品打印机 1 1100 0000【例14-2】209年10月，为了了提高产品质质量，甲电视视机公司以其其持有的对乙乙公司的长期期股权投资交交换丙电视机机公司拥有的的一项液晶电电视屏专利技技术。在交换换日，甲公司司持有的长期期股权投资账账面余额为8800万元，已已计提长期股股权投资减值准备余额额为60万元元，在交换日日的公允价值值为600万万元；丙公司司专利技术的的账面原价为为800万元元，累计已摊摊销金额为1160万元，已计提减值值准备为300万元

25、，在交交换日的公允允价值为6000万元。丙丙公司原已持持有对乙公司司的长期股权权投资，从甲甲公司换入对对乙公司的长长期股权投资资后，使乙公公司成为丙公公司的联营企企业。税务机机关核定丙公公司为交换专专利技术需要要缴纳营业税税：6 000 00005%=300 000（元）分析；该项资产产交换没有涉涉及收付货币币性资产，因因此属于非货货币性资产交交换。本例属属于以长期股股权投资换入入无形资产。对对甲公司来讲讲，换入液晶电视视屏专利技术术能够大幅度度改善产品质质量，相对于于对乙公司的的长期股权投投资来讲，预预计未来现金流流量的时间、金额和风险险均不相同；对丙公司来来讲，换入对乙公司司的长期股权权投

26、资，使其其对乙公司的的关系由既无无控制、共同同控制或重大大影响，改变变为具有重大大影响，因而而可通过参与与乙公司的财财务和经营政政策等方式对对其施加重大大影响，增加加了藉此从乙公司司经营活动中中获取经济利利益的权力，与与专利技术预预计产生的未未来现金流量量在时间、风风险和金额方方面都有所不不同。因此，该该两项资产的的交换具有商商业实质；同同时，两项资资产的公允价价值都能够可可靠地计量，符符合以公允价价值计量的条条件。甲公司司和丙公司均均应当以公允允价值为基础础确定换入资产的成成本，并确认认产生的损益益。甲公司的账务处处理如下：借：无形资产专利权 6 0000 0000 长期股权投资减减值准备

27、6000 0000 投资收益 1 4400 0000 贷：长期股权投投资 8 0000 0000丙公司的账务处处理如下：借：长期股权投投资 6 0000 0000 累计摊销 1 6600 0000 无形资产减值准准备 300 0000 营业外支出 4000 0000 贷：无形资产专利权 8800 0000应交税费应应交营业税 3000 000（二）涉及补价价的情况在以公允价值确确定换入资产产成本的情况况下，发生补补价的，支付付补价方和收收到补价方应应当分别情况况处理：1.支付补价方方：应当以换换出资产的公公允价值加上上支付的补价价（即换入资产的公公允价值）和应支付的的相关税费，作作为换入资产产

28、的成本；换换入资产成本本与换出资产产账面价值加加支付的补价价、应支付的的相关税费之之和的差额，应应当计入当期期损益。2.收到补价方方：应当以换换入资产的公公允价值（或或换出资产的的公允价值减减去补价）和应支付的的相关税费，作作为换入资产产的成本；换换入资产成本本加收到的补补价之和与换换出资产账面面价值加应支支付的相关税税费之和的差差额，应当计计入当期损益益。在涉及补价的情情况下，对于于支付补价方方而言，作为为补价的货币币性资产构成成换入资产所放放弃对价的一一部分，对于于收到补价方方而言，作为为补价的货币币性资产构成成换入资产的的一部分。【例14-3】甲公司与乙乙公司经协商商，甲公司以以其拥有的

29、用用于经营出租租目的的一幢幢公寓楼与乙乙公司持有的的交易目的的的股票投资交交换。甲公司司的公寓楼符符合投资性房房地产定义，但但公司未采用用公允价值模模式计量。在在交换日，该该幢公寓楼的的账面原价为为9 000万元元，已提折旧旧1 500万元元，未计提减减值准备，在在交换日的公公允价值和计计税价格均为为8 000万元元，营业税税税率为5%；乙公司持持有的交易目目的的股票投投资账面价值值为6 000万元元，乙公司对对该股票投资资采用公允价价值模式计量量，在交换日日的公允价值值为7 500万元元，由于甲公公司急于处理理该幢公寓楼楼，乙公司仅仅支付了4550万元给甲甲公司。乙公公司换入公寓楼后后仍然继

30、续用用于经营出租租目的，并拟拟采用公允价价值计量模式式，甲公司换换入股票投资资后也仍然用用于交易目的的。转让公寓寓楼的营业税税尚未支付，假假定除营业税税外，该项交交易过程中不不涉及其他相相关税费。分析：该项资产产交换涉及收收付货币性资资产，即补价价450万元元。对甲公司而言，收收到的补价4450万元换出资产的的公允价值77 950万元元（换入股票投投资公允价值值7 500万元元+收到的补价价450万元元）=5.77%25%，属于非货货币性资产交交换。对乙公司而言，支支付的补价4450万元换入资产的的公允价值88 000万元元=5.6%25%，属于非货货币性资产交交换。本例属于以投资资性房地产换

31、换入以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产。对对甲公司而言言，换入交易易目的的股票票投资使得企企业可以在希希望变现时取取得现金流量量，但风险程程度要比租金金稍大，用于于经营出租目目的的公寓楼楼，可以获得得稳定均衡的的租金流，但但是不能满足足企业急需大大量现金的需需要。因此，交交易性股票投投资带来的未未来现金流量量在时间、风风险方面与用用于出租的公公寓楼带来的的租金流有显显著区别，因因而可判断两两项资产的交交换具有商业业实质。同时时，股票投资资和公寓楼的的公允价值均均能够可靠地地计量，因此此，甲、乙公公司均应当以以公允价值为为基础确定换换入资产的成成本，并确认产生生的损益。甲公司的

32、账务处处理如下:借：其他业务成成本 75 000 000 投资性房地产累累计折旧 15 000 000 贷：投资性房地地产 90 000 000借：营业税金及及附加 （80000000005）4 000 000 贷：应交税费应交营业业税 4 000 000借：交易性金融融资产 75 000 000 银行存款 4 500 000 贷：其他业务收收入 79 500 000乙公司的账务处处理如下:借：投资性房地地产 80 000 000 贷：交易性金融融资产 60 000 000银行存款 4 500 000投资收益 15 500 000二、以换出资产产账面价值计计量的会计处处理非货币性资产交交换不具

33、有商商业实质，或或者虽然具有有商业实质但但换入资产和换换出资产的公公允价值均不不能可靠计量量的，应当以以换出资产账账面价值为基基础确定换入入资产成本，无无论是否支付付补价，均不不确认损益。一般来讲，如果果换入资产和换换出资产的公公允价值都不不能可靠计量量时，该项非非货币性资产产交换通常不不具有商业实实质，因为在在这种情况下下，很难比较较两项资产产产生的未来现现金流量在时时间、风险和和金额方面的的差异，很难难判断两项资资产交换后对对企业经济状状况改变所起起的不同效用用。因而，此此类资产交换换通常不具有有商业实质。【例14-4】丙公司拥有有一台专有设设备，该设备备账面原价4450万元，已已计提折旧

34、3330万元，丁丁公司拥有一一项长期股权权投资，账面面价值90万万元，两项资资产均未计提提减值准备。丙丙公司决定以以其专有设备备交换丁公司司的长期股权权投资，该专专有设备是生生产某种产品品必需的设备备。由于专有有设备系当时时专门制造、性质特殊，其其公允价值不不能可靠计量量；丁公司拥拥有的长期股股权投资在活活跃市场中没没有报价，其其公允价值也也不能可靠计计量。经双方方商定，丁支支付了20万万元补价。假假定交易不考考虑相关税费费。分析：该项资产产交换涉及收收付货币性资资产，即补价价20万元。对对丙公司而言言，收到的补补价20万元元换出资产账账面价值1220万元= 16.7%25%。因此，该该项交换

35、属于于非货币性资资产交换，丁公司的情情况也类似。由由于两项资产产的公允价值值不能可靠计计量，因此，丙丙、丁公司换换入资产的成成本均应当按按照换出资产产的账面价值值确定。丙公司的账务处处理如下：借：固定资产清清理 1 200 000 累计折旧 3 300 000 贷：固定资产专有设备备 4 500 000借：长期股权投投资 1 000 000 银行存款 2000 000贷：固定资产清清理 1 200 000丁公司的账务处处理如下:借：固定资产专有设备备 11 100 000 贷：长期股权投投资 900 000银行存款 200 000从上例可以看出出，尽管丁公公司支付了220万元补价价，但由于整整

36、个非货币性性资产交换是是以账面价值值为基础计量量的，支付补补价方和收到到补价方均不不确认损益。对对丙公司而言言，换入资产产是长期股权权投资和银行行存款20万万元，换出资资产专有设备备的账面价值值为120（450330）万元，因此此，长期股权权投资的成本本就是换出设设备的账面价价值减去货币币性补价的差差额，即1000（120-20）万元；对丁丁公司而言，换换出资产是长长期股权投资资和银行存款款20万元，换换入资产专有有设备的成本本等于换出资资产的账面价价值，即1110（90+20）万元。由此此可见，在以以账面价值计计量的情况下下，发生的补补价是用来调调整换入资产产的成本，不不涉及确认损损益问题。

37、三、涉及多项非非货币性资产产交换的会计计处理企业以一项非货货币性资产同同时换入另一企业业的多项非货货币性资产，或或同时以多项项非货币性资资产换入另一企业业的一项非货货币性资产，或或以多项非货货币性资产同同时换入多项项非货币性资资产，也可能能涉及补价。涉涉及多项资产产的非货币性性资产交换，企企业无法将换换出的某一资资产与换入的的某一特定资资产相对应。与与单项非货币币性资产之间间的交换一样样，涉及多项项资产的非货货币性资产交交换的计量，企企业也应当首首先判断是否否符合以公允允价值计量的的两个条件，再再分别情况确确定各项换入入资产的成本本。涉及多项资产的的非货币性资资产交换一般般可以分为以以下几种情

38、况况：1.资产交换具具有商业实质质、且各项换换出资产和各各项换入资产产的公允价值值均能够可靠靠计量。在这这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。2.资产交换具具有商业实质质、且换入资资产的公允价价值能够可靠靠计量、换出出资产的公允允价值不能可可靠计量。在在这种情况下下，换入资产的总总成本应当按按照换入资产产的公允价值值总额为基础础确定，各项项换入资产的成成本，应当按按照各项换入入资产的公允

39、允价值占换入入资产公允价价值总额的比比例，对换入入资产总成本本进行分配，确确定各项换入入资产的成本本。3.资产交换具具有商业实质质、换出资产产的公允价值值能够可靠计计量、但换入入资产的公允允价值不能可可靠计量。在在这种情况下下，换入资产的总总成本应当按按照换出资产产的公允价值值总额为基础础确定，各项项换入资产的成成本，应当按按照各项换入入资产的原账账面价值占换换入资产原账账面价值总额额的比例，对对按照换出资资产公允价值值总额确定的的换入资产总成成本进行分配配，确定各项项换入资产的成成本。4.资产交换不不具有商业实实质、或换入入资产和换出出资产的公允允价值均不能能可靠计量。在在这种情况下下，换入

40、资产的总总成本应当按按照换出资产产的账面价值值总额为基础础确定，各项项换入资产的成成本，应当按按照各项换入入资产的原账账面价值占换换入资产的账账面价值总额额的比例，对对按照换出资资产账面价值值总额为基础础确定的换入入资产总成本本进行分配，确确定各项换入入资产的成本本。实际上，上述第第1、3种情情况，换入资产总成成本都是按照照公允价值计计量的，但各各单项换入资资产成本的确确定，视各单单项换入资产的公公允价值能否否可靠计量而而分别情况处处理；第4种种情况属于不不符合公允价价值计量的条条件，换入资产总成成本按照换出出资产账面价价值总额确定定，各单项换换入资产成本本的确定，按按照各单项换换入资产的原原

41、账面价值占占换入资产账面面价值总额的的比例确定。（一）以公允价价值计量的情情况【例14-5】甲公司和乙乙公司均为增增值税一般纳纳税人，适用用的增值税税税率均为177%。209年8月，为为适应业务发发展的需要，经经协商，甲公公司决定以生生产经营过程程中使用的厂厂房、设备以以及库存商品品换入乙公司生生产经营过程程中使用的办办公楼、小汽车、客客运汽车。甲甲公司厂房的的账面原价为为1 500万元元，在交换日日的累计折旧旧为300万万元，公允价价值为1 000万元元；设备的账账面原价为6600万元，在在交换日的累累计折旧为4480万元，公公允价值为1100万元；库存商品的的账面余额为为300万元元，交换

42、日的的市场价格为为350万元元，市场价格格等于计税价价格。乙公司司办公楼的账账面原价为22 000万元元，在交换日日的累计折旧旧为1 000万元元，公允价值值为1 100万元元；小汽车的的账面原价为为300万元元，在交换日日的累计折旧旧为190万万元，公允价价值为1599.5万元；客运汽车的的账面原价为为300万元元，在交换日日的累计折旧旧为180万万元，公允价价值为1500万元。乙公公司另外向甲甲公司支付银银行存款611 385万元元，其中包括括由于换出和和换入资产公允允价值不同而而支付的补价价40.5万元元，以及换出出资产销项税税额与换入资产进项项税额的差额额23.885万元元。假定甲公司

43、和乙乙公司都没有有为换出资产产计提减值准准备；营业税税税率为5%；甲公司换入入乙公司的办办公楼、小汽汽车、客运汽汽车均作为固固定资产使用用和管理；乙乙公司换入甲公司的的厂房、设备作为固固定资产使用用和管理，换换入的库存商商品作为原材材料使用和管管理。甲公司司开具了增值值税专用发票票。分析：本例涉及及收付货币性性资产，应当当计算甲公司司收到的货币币性资产占甲甲公司换出资资产公允价值值总额的比例例（等于乙公公司支付的货货币性资产占占乙公司换入入资产公允价价值与支付的的补价之和的的比例），即：40.5万元（1 000+100+3550）万元=2.79%25%可以认定这一涉涉及多项资产产的交换行为为属

44、于非货币币性资产交换换。对于甲公公司而言，为为了拓展运输输业务，需要要小汽车、客客运汽车等，乙乙公司为了扩扩大产品生产产，需要厂房房、设备和原原材料，换入入资产对换入企业均能能发挥更大的的作用。因此此，该项涉及及多项资产的的非货币性资资产交换具有有商业实质；同时，各单单项换入资产和换换出资产的公公允价值均能能可靠计量，因因此，甲、乙乙公司均应当当以公允价值值为基础确定定换入资产的总总成本，确认认产生的相关关损益。同时时，按照各单单项换入资产产的公允价值值占换入资产产公允价值总总额的比例，确确定各单项换换入资产的成成本。甲公司的账务处处理如下：（1）根据税法法的有关规定定：换出库存商品的的增值税

45、销项项税额=355017%= 59.55（万元）换出设备的增值值税销项税额额=10017%=177（万元）换入小汽车、客客运汽车的增增值税进项税税额=（159.5+1500）17%=52.6155（万元）换出厂房的营业业税税额=11 0005%=50（万元）（2）计算换入入资产、换出出资产公允价价值总额：换出资产公允价价值总额=11 000+100+3350=1 450（万元）换入资产公允价价值总额=11 100+159.55+150=1 409.55（万元）（3）计算换入入资产总成本本：换入资产总成本本=换出资产公公允价值补价+应支付的相相关税费=1 45040.5+0=1 409.55（万

46、元）（4）计算确定定换入各项资资产的公允价价值占换入资资产公允价值值总额的比例例：办公楼公允价值值占换入资产产公允价值总总额的比例=1 1001 409.55=78%小汽车公允价值值占换入资产公允允价值总额的的比例=159.551 409.5=11.44%客运汽车公允价价值占换入资资产公允价值值总额的比例例=1501 409.5=10.6%（5）计算确定定换入各项资产产的成本：办公楼的成本：1 409.5578%=1 099.441（万元）小汽车的成本：1 409.5511.4%=160.68（万元）客运汽车的成本本：1 409.5510.6%=149.41（万元）（6）会计分录录：借：固定资

47、产清清理 13 200 000 累计折旧 7 800 000 贷：固定资产厂房 15 000 000设备 6 000 000借：固定资产清清理 5000 000 贷：应交税费应交营业业税 5000 000借：固定资产办公楼 100 994 100 小汽车 1 606 800 客运汽车 1 494 100 应交税费应应交增值税（进进项税额） 5526 150 银行存款 6443 850 营业外支出 2 700 000 贷：固定资产清清理 13 700 000主营业务收入 33 500 000应交税费应应交增值税（销项税额） 7765 000借：主营业务成成本 3 000 000 贷：库存商品 3

48、 000 000乙公司的账务处处理如下：（1）根据税法法的有关规定定：换入资产原材料料的增值税进进项税额=35017%=599.5（万元）换入设备的增值值税进项税额额=10017%=177（万元）换出小汽车、客客运汽车的增增值税销项税税额=（159.55+150）17%=52.6155（万元）换出办公楼的营营业税税额=1 10005%=55（万元）（2）计算换入入资产、换出出资产公允价价值总额：换入资产公允价价值总额=11 000+100+3350=1 450（万元）换出资产公允价价值总额=11 100+159.55+150=1409.5（万元）（3）确定换入入资产总成本本：换入资产总成本本=

49、换出资产公公允价值+支付的补价价可抵扣的增增值税进项税税额=1 4099.5+40.50=1 450（万元）（4）计算确定定换入各项资产产的公允价值值占换入资产公允允价值总额的的比例：厂房公允价值占占换入资产公允允价值总额的的比例=1 0001 450=69%设备公允价值占占换入资产公允允价值总额的的比例=1001 450=6.9%原材料公允价值值占换入资产公允允价值总额的的比例=3501 450=24.1%（5）计算确定定换入各项资产产的成本：厂房的成本：11 45069%=1 000.55（万元）设备的成本：11 4506.9%=100.05（万元）原材料的成本：1 45024.1%=34

50、9.45（万元）（6）会计分录录：借：固定资产清清理 12 3000 0000 累计折旧 13 7000 0000 贷：固定资产办公楼 20 0000 0000小汽车 3 0000 0000客运汽车 3 0000 0000借：固定资产清清理 5550 0000 贷：应交税费应交营业业税 5500 000借：固定资产厂房 110 0055 000 设备 1 0000 5000 原材料 3 4944 500 应交税费应应交增值税（进进项税额） 7665 0000 贷：固定资产清清理 12 850 0000应交税费应应交增值税（销销项税额） 5266 150银行存款 643 8850营业外收入 12

51、245 0000（二）以账面价价值计量的情情况【例14-6】209年5月，甲甲公司因经营营战略发生较较大转变，产产品结构发生生较大调整，原原生产其产品品的专有设备备、生产该产产品的专利技技术等已不符符合生产新产产品的需要，经经与乙公司协协商，将其专专用设备连同同专利技术与与乙公司正在在建造过程中中的一幢建筑筑物、对丙公公司的长期股股权投资进行行交换。甲公公司换出专有有设备的账面面原价为1 200万元元，已提折旧旧750万元元；专利技术术账面原价为为450万元元，已摊销金金额为2700万元。乙公公司在建工程程截止到交换换日的成本为为525万元元，对丙公司司的长期股权权投资账面余余额为1500万元。由于于甲公司持有有的专有设备备和专利技术术市场上已不不多见。因此此，公允价值值不能可靠计