项目十一生产与存货循环审计

项目十一生产与存货循环审计引入案例一：麦克森•罗宾斯欺诈案

1938年初，债权人米利安•汤普森发现该公司在两个方面令人费解：第一，尽管该公司的制药原料部门应是盈利性最佳的经营部门，但该部门却没有多少现金积累；第二，以前的公司董事会决定减少存货金额，并要求现任经理菲利普•科斯特也这样做。然而到1938年末，公司存货反而增加1000万美元。证券交易委员会在收到申请后开始立案调查。调查结果证实报表虚增1900万美元的资产（约占总资产的25%），其中虚增存货1000万美元。引入案例二：蓝田股份造假案

蓝田股份公司1996年6月上市。鼎盛时期的蓝田股份曾被誉为“中国农业第一股”、“中国农业产业化旗帜”，创造了中国农业企业罕见的“蓝田神话”：总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了10倍，历年年报的业绩都在每股0.60元以上，最高达到1．15元，即使遭遇1998年特大洪灾，每股收益也达到不可思议的O.8l元。刘姝威的短文将社会上对蓝田股份财务造假的怀疑推向高潮，此后蓝田资金链开始断裂。

蓝田存货之谜：

精养鱼塘每亩水面产值达3万元，考虑到水产品的价格，意味着蓝田一亩水面至少要产3000公斤鱼，每平方米水面下要有50～60公斤鱼在游动，这么大的密度氧气供应是大问题，恐怕只有在实验室才能做得到。存货周转率最低的1998年也达到4.49，最高的1995年甚至达10.82，意味着蓝田股份从购买鱼苗到鱼儿长大并卖出最多只要80天的时间。思考：生产与存货循环涉及哪些业务活动？产生哪些凭原始证？生产与存货循环中可能存在哪些重大错报风险？如何对存货实施监盘程序？如何对存货实施计价测试程序？一、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录计划和安排生产

发出原材料生产产品核算产品成本储存产成品发出产成品生产指令领发料凭证产量工时记录工资汇总表及人工费用分配表材料费用分配表制造费用分配表成本计算单存货明细帐第一节生产与存货循环控制测试二、生产与存货循环内部控制控制重点采购与付款循环销售与收款循环存货保管与储存存货的采购存货的销售存货控制成本会计制度控制存货计价三、评估重大错报风险交易的数量及复杂性成本基础的复杂性员工的变动及电算化产品的多元化某些存货项目的可变现净值难以确定将存货存放在很多地点寄存的存货注师应对于生产过程和存货管理的控制进行了解，观察控制活动、询问员工、检查文件和资料以控制目标为起点的控制测试以风险为起点的控制测试四、生产与存货交易控制测试

生产与存货交易审计策略通常以存货的余额实质性程序为主原因：存货存在被高估的风险存货受市场因素和生产计划影响大，各年之间不平衡存货增减与销售与收款、购货与付款有关存货计价的和分摊的复杂性第二节存货审计生产与存货循环的实质性程序一、存货审计目标存在性完整性权利与义务计价与分摊披露的恰当性二、生产与存货交易的实质性分析程序确定营业收入、营业成本、毛利、存货周转和费用支出项目的期望值根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间、预算比较比较存货余额与预期周转率确定差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较询问管理层及员工，调查差异存在风险的可能性（一）生产与存货交易和余额的细节测试交易的细节测试余额的细节测试

（1）从主要交易流中选取一个样本，检查支持性证据；（2）对期末前后发生的存货转移实施截止测试存货的实质性程序要充分意识到存货审计的复杂性

存货是重要的报表项目；存货控制和监盘的困难；存货项目多样性以及高新技术存货的估价较困难存货的计价方法多样性应对措施：对审计人员的专业素质要求高，生活经验丰富；安排较多的审计时间；运用多种审计程序（二）存货监盘

1、存货监盘的定义

指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并进行适当的检查。2、存货监盘的必要性和目的

除非出现无法实施监盘的特殊情况，应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序通常与存货的存在性、完整性和所有权的审计目标；

3、存货监盘计划的基本要求了解被审计单位的存货特点、盘存制度、存货内控的有效性，并考虑获取、审阅、评价被审计单位预定的盘点程序确定采用的存货监盘程序

控制测试为主实质性程序为主4、制定存货监盘计划应实施的工作存货项目的重要程度与存货相关的内部控制；与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；考虑实地察看存货的存放场所利用专家的工作或其他注册会计师的工作；复核或管理当局讨论其存货盘点计划。5、存货监盘计划的内容存货监盘的目标、范围及时间安排存货监盘的要点及关注事项参加存货监盘人员的分工检查存货的范围6、存货监盘程序

（1）观察程序

①在被审计单位盘点存货前观察

观察存货，特别是所有权不属于被审单位的存货

②在实施存货监盘过程中观察观察盘点计划的执行情况；盘点结果的记录情况注意：观察目的思考：

注册会计师李豪在监盘A公司的存货盘点时注意到以下情况：

(1)甲商品10件未悬挂盘点单，经询问。公司称该商品为受托代销商品；

(2)由于x公司寄存的B材料与公司自身的B材料并无区别，故未单独摆放。

注册会计师应如何实施下一步审计程序？

来看看答案吧（1）向委托代销方函证；审阅有关代销商品的合同以证实其所有权；（2）建议公司把代管和自身的存货单独摆放，并关注公司是否把代管存货纳入存货盘点表中；是否以实际盘点数确认B材料的数量。（2）检查程序

①进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位的盘点记录相核对，并形成相应记录。

②检查的范围

③检查中应注意事项

双向检查；关注抽查过程中发现的差异，应查明原因，并提请更正；在可能的情况下扩大检查范围；必要时还可以要求被审计单位重新进行盘点。注意：检查目的（3）需要特别关注的情况

1）、存货的移动情况

2）、存货的状况

3）、存货的截止

4）、对特殊类型存货的监盘

5）、存货监盘结束时的工作存货截止测试的目的、程序P400思考：

注册会计师李豪在监盘A公司的存货盘点时注意到以下情况：

（1）在原料仓库外，散乱堆放着A材料1吨，已悬挂盘点单，经注册会计师抽点相符。（2）在运输部门，有乙商品100件已装车。巳悬挂盘点单，经注册会计师抽点相符．但经询问，该商品已销售给了B公司。（3）12月31日前入库的产成品已记入盘点表。注册会计师应如何进一步实施审计程序？你答对了吗？

（1）询问仓库和生产部门，该A材料是否报废；（2）检查销售合同、销售发票等原始文件；（3）截止测试案例

星光公司是一个拥有遍布全国37个销售网点的陶瓷制造和销售企业，也是真诚会计师事务所的老客户。注册会计师张林担任该公司2002年度会计报表审计的项目经理，他计划从37个销售网点中选出4个进行盘点，于是他提前数月通知该公司拟要参与盘点的销售网点。当星光公司盘点工作准备就绪后，张林委派李磊等4名助理人员前去参加存货的盘点。李磊等助理人员在广州等的4个销售网点发现仓库里堆放着装着陶瓷制品的大箱子，箱子的外表贴着“数量：68件，品质：一等品”的标识。

他们清点了大箱子的数量，发现清点数量与销售网点报来的在途数量相加，与帐面存货数一致，就形成了工作底稿，交项目经理张林。张林粗略地看了存货监盘工作底稿，就据此确认公司存放在各个销售网点陶瓷制品892万元。

思考：

1、企业虚构存货的途径有哪些？

2、本案例中注册会计师对存货的监盘是否恰当？事实上，星光公司由于被所欠往来款拖累，2002年度现金严重不足，影响了生产，致使各个网点缺乏存货，销售仓库中里只有20万元的以前年度没有销售出去的等外品及残次品。看看答案吧1、被审计单位虚构存货的方法（1）装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的；（2）装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里面装的是下脚料、呆滞品或低价品；（3）把他人寄销、存放租赁的存货以及已销售的存货及盘点表；（4）移动存放在不同地点的存货，重复盘点；（5）更改计量单位或在计量工具和方法上弄虚作假；（6）滥计在制品的完工程度；（7）虚构在途存货。2、方法不当。表现（1）存货监盘范围太小；（2）抽查前预先通知了客户；（3）对于陶瓷制品未实施特殊的监盘程序；（4）实地盘点时没有开箱验证；（5）对在途存货没有实施追加审计程序；（6）项目经理没有认真指导和控制助理人员实施监盘。装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的；装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里面装的是下脚料、呆滞品或低价品；把他人寄销、存放、租赁的存货以及已销售的存货计入存货盘点表；移动存放在不同地点的存货，重复盘点；更改计量单位或在计量工具和方法上弄虚作假；褴计在制品的完工程度；虚构在途存货。企业虚构存货常用的方法方法不当（1）存货监盘范围太小；（2）抽查前预先通知了客户；（3）对于陶瓷制品未实施特殊的监盘程序；（4）实地盘点时没有开箱验证；（5）对在途存货没有实施追加审计程序；（6）项目经理没有认真指导和控制助理人员实施监盘。特殊情况的处理

（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序

可以实施的替代程序检查进货交易凭证或生产记录及其他资料

检查资产负债表日前后的销货交易凭证向顾客供应商函证

通常需要存在值得信赖的内部控制，并审阅购货、生产销售记录；向有关人员进行函证；或实施其他替代程序1、存货的特殊性质2、存货的特殊位置（在途存货）

抽查有关凭证或进行函证（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成

1、不可预见的因素

如果被审计单位存在良好的内部控制，可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，可考虑选派其他人员实施存货监盘。

2、接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成

在评估存货内部控制有效性基础上对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试抽查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。（三）委托其他单位保管或已经质押的存货

1、应当向保管人或债权人函证。

2、如果此类存货的金额占流动资产或资产总额的比例较大，还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。

（四）首次接受委托的情况未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，应当实施：

1、查阅前任注册会计师的工作底稿；

2、审阅上期存货盘点记录及文件；

3、抽查上期存货交易记录；

4、运用毛利率百分比法等进行分析。案例ABC会计师事务所于14年2月初次接受XYZ企业委托进行审计。XYZ企业过去由甲会计师事务所进行审计，由于甲会计师事务所的注册会计师去世，因此不再委托甲会计师事务所进行审计。XYZ企业资产存货所占比重较大，在13年12月31日已经对存货进行了盘点，有相应的盘点记录。14年3月马上有一批大量的存货完工交货，由于正在赶制这批存货，因此不能再对这批存货进行盘点。注册会计师通过了解和测试，认为被审计单位的内部控制制度良好。因此注册会计师对被审计单位存货进行抽点，在与被审计单位沟通的前提下，抽点了一些加工任务思考：

1、从审计风险的角度，说明注册会计师接受审计委托是否合适。

2、从被审计单位内部制度的角度，分析注册会计师是否能够根据抽查的结果出具审计报告。

3、注册会计师如果接受被审计单位的委托，在上述的情况下，注册会计师如何进行审计？不是很迫切的存货。抽点的结果与被审计单位盘点的结果基本吻合。注册会计师抽点的比例是10％。（部分资料）答案提示1、从审计风险的角度，经过分析被审计单位存货占资产比例相当大，存货的真实存在直接影响到企业的利润是否真实。另外被审计单位变更委托的理由比较蹊跷（即由于前任会计师事务所的注册会计师去世），而且直到14年2月才委托ABC会计师事务所进行审计。因此判断审计风险是相当大的。2、从被审计单位内部制度的角度，注册会计师通过了解和测试，认为被审计单位的内部控制制度比较健全、有效，并且对存货进行了抽查。但是由于没有进行监盘，抽点的范围不仅小而且受到被审计单位的影响，所以抽点没有实际意义，不足以证实期末存货的存在性。因此综合上述因素，ABC会计师事务所不应该接受XYZ企业的委托。

3、如果接受委托，必须和被审计单位进行协商，在一个适当的时间重新进行盘点。7、存货计价审计

测试样本的选择

从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择；结存余额较大且价格变化较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性

计价方法的确认

对计价方法的合理性与一贯性予以关注

计价审计

审核存货价格组成内容计价测试分析差异存货计价审计的一般要求存货成本的计价测试直接材料成本的审计直接人工成本的审计制造费用的审计案例

注册会计师抽查某公司2012年12月份的成本资料，发现生产的甲产品已经完工600件，月末在产品300件，原材料在开始生产时一次投入，月末完工产品与在产品之间的费用按约当产量比例进行分配，在产品完工程度按平均50%计算。甲产品的成本计算资料如下：项目月初在产品本期费用完工产品成本月末在产品成本直接材料直接人工制造费用16000580023501190004820016400108000432001500027000108003750合计2415018360016620041550问题：（1）核实被审计公司的成本计算是否存在问题？（2）应如何进行下一步审计？一、营业成本的审计1、主营业务成本审计①获取或编制主营业务成本汇总明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和瑚细账合计数核对相符。②复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与库存商品等科目勾稽，并编制生产成本与主营业务成本倒轧表③检查主营业务成本的内容和计算方法是否符有关规定，前后期是否一致，并做出记录。④对主营业务成本执行实质性分析程序，检查本期内各月间及前期同一产品的单位成本是否存在异常波动，是否存在调节成本的现象。⑤抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业劳收入的口径是否一致；是否符合配比原则。⑥检查主营业务成本中重大调整事项（如销售退回）的会计处理是否正确。⑦在采用计划成本、定额成本、标准成本或售价核算存货的情况下，检产品成本差异或商品进销差价的计算、分配和会计处理是否正确。⑧确定主营业务成本的披露是否恰当。第三节其他相关项目审计2、其他业务成本审计①获取或编制其他业务收入、其他业务成本明细表。复核加计正确，与总账数和明细账合计数核对相符；并注意其他业务成本是否有相应的收入。②与上期其他业务收入、其他业务成本比较，检查是否有重大波动，如有。因查明原因。③检查其他业务成本内容是否真实，计算是否正确，配比是否恰当，并择要抽查原始凭证予以核实。④对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。⑤确定其他业务成本的披露是否恰当。二、生产成本审计的实质性程序1、直接材料成本的审计(1)抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。(2)检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。(3)分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。(4)抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。(5)对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。2、直接人工成本的审计直接人工成本的主要审计程序通常包括：(1)抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。(2)将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。(3)分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。(4)结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。(5)对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确。并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。3、制造费用的审计(1)获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。(2)审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常交易事项，如有，则应追查至记账凭证和原始凭证，重点查明被审计单位有无将不应列入成本费用的支出(如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金等)计入制造费用。(3)必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。(4)检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定。是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。(5)对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。4、直接薪酬费用的审计（1）应付职工薪酬的审计目标应付职工薪酬的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在；确定所有应当记录的应付职工薪酬是否均已记录；确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。（2）应付职工薪酬的实质性程序1.获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。2.实施实质性分析程序。（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。（2）确定可接受的差异额。（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证）（5）评估实质性分析程序的测试结果。3.检查工薪、奖金、津贴和补贴。4.检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提（分配）和支付（使用）的会计处理是否正确，依据是否充分。5.检查辞退福利。6.检查非货币性福利。7.检查以现金与职工结算的股份支付。8.检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项。9.检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。1、ABC会计师事务所在进行甲公司2008年度财务报表审计中，注册会计师A发现在临近结账日有如下几笔交易：（1）2009年1月3日收到一批货物，成本是18220元，相关发票记录的时间是1月5日。发票表明发货时间是2008年12月29日。目的地交货。（2）2008年12月28日收到一批货物，成本是6250元，未对发票进行记录。注册会计师在采购部门找到该发票，上面标明“寄售”。（3）在存货监盘时，发运间有一个装有产品的箱子，产品成本8160元，箱子上标有“等待发运指令”，因此未纳入存货范围。经过调查，注册会计师发现顾客订货单日期是2008年12月18日，但箱子发运日期和顾客付款日期是2009年1月10日.该产品是客户的库存存货。（4）2009年1月6日收到的货物，成本为7200元，于2009年1月7日记入采购明细账。发票上注明按起运点交货，于2008年12月