成本会计第七章作业成本法

成本会计课程快速导读地图第一章总论第四章

单步骤成本计算方法第五章

多步骤成本计算方法第六章分类法第七章作业成本计算第八章质量成本第十章成本控制体系第十二章成本计划第十三章标准成本法第十六章报表与分析第三章成本汇集与分配第二章核算方法体系第七章作业成本计算学习目的与要求学习目的是了解作业成本计算的原理。通过本章的学习，要求掌握以下内容：1.作业成本计算的理论基础2.作业成本计算的基本程序和应用第一节作业成本计算的产生、发展和理论基础第二节作业成本计算的基本程序第三节作业成本计算的应用第一节作业成本计算的产生、

发展和理论基础一、作业成本法的概念、产生和发展（一）作业成本法的概念作业成本法(Activity-BasedCosting，或称Activity-BasedCostSystem，简称ABC)，是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的方法。（二）作业成本法的产生与发展（1）在20世纪30年代末40年代初就已经提出作业与作业会计概念。（2）1952年科勒在他编著的《会计师词典》中阐述了作业会计思想。（3）1971年斯托斯在其《作业成本计算和投入产出会计》一书中对作业、成本、作业会计本等概念作了全面的探讨。（4）1988年哈佛大学的学者罗宾·库珀首先对ABC作了明确的解释。20世纪80年代末对ABC的研究全面兴起和得到广泛运用。作业成本法的兴起和应用的原因：（1）与新制造环境下成本构成内容的变化密切相关。成本中直接人工成本的比重大幅度降低，制造费用的比重提高和构成内容复杂化。传统成本会计按照人工工时、机器工时等为依据分配制造费用，按照成本与产量的关系来划分固定成本和变动成本、进行成本性态分析所提供的资料，已不能满足成本控制的信息需求。（2）适时制和作业管理。适时生产系统要求实现零库存目标、全面质量管理。

适时生产系统（Just-in-timeproductionsystem，简称JIT），是一种由后往前拉动式的生产系统。

传统生产系统是由前向后推动式的生产系统。传统生产系统：原材料仓库第一车间和半成品仓库装配车间和产成品仓库第二车间和半成品仓库销售适时生产系统：（由前往后推动式的生产系统）供应商加工车间装配车间顾客（由后往前拉动式的生产系统）要求要求要求某种产品某种零件某种材料适时生产系统对企业生产经营活动的影响主要表现为以下几个方面：（1）从存货上看，要尽量实现“零库存”。（2）从全面质量管理上看，要求生产经营各环节实现“零缺陷”。（3）制造单元的建立。产品自始至终都在单元内部完成，不需要转到库房。（4）生产经营作业链的形成。作为适时制和全面质量管理的协同措施，由此产生了作业管理。按照作业管理的观点，企业的生产经营过程被看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成企业的作业链。重视“作业”的管理。作业链的形成过程，也是价值链的形成过程。要分析增值与不增值作业。作业管理要求成本会计提供与作业相关的成本资料即作业成本资料，而传统的成本会计不能提供作业管理所要求的成本资料。3.传统成本计算方法的主要缺陷。（1）在新的制造环境下，制造费用在产品成本中比重上升，仍按单一的人工工时、机器工时分配制造费用，会造成成本信息严重扭曲。（2）传统成本计算法不能提供作业成本管理所要求的成本资料，不能反映生产经营过程中各作业环节的成本耗费以及各作业环节成本发生的因果关系，不能满足全面实施成本管理的需要。

二、作业成本计算的理论基础作业成本计算的基本思想是，根据“作业消耗资源（成本），产品消耗作业”的基本思路，在第一阶段要将资源成本按资源动因分配与汇集到作业中心，形成作业成本；在第二阶段要将作业成本按作业动因分配计入产品或劳务中，形成产品或劳务成本。按多个成本动因分配制造费用是作业成本法与传统成本计算方法在计算程序上的最大的差别。对于制造费用，作业成本法实质上是将制造费用按作业划分为各个不同的组成部分，每一部分按与之相关的作业进行分配。三、作业的类型和成本动因1.作业的类型作业，是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或环节（activity——活动）。它是企业为提供产品或劳务所消耗的原材料、人力、技术、方法和环境等资源的集合体。制造类企业的作业可以分为五个基本的类别：（1）进货（采购）作业。如购进原材料的搬运、分类整理、储存等。（2）生产作业。如加工、组装、检验、包装、设备维护等。（3）营销作业。与推介企业产品相关的作业，如报价、建立销售渠道、广告、促销等。（4）发货作业。如存货库存、发运、订单处理等。（5）服务。为主要经营活动提供服务的各项作业，如安装、修理、设备调整等。另外，还包括计划、财务、会计、法律等管理作业，职员招聘、培训、开发等人力资源管理作业以及产品开发和工艺流程改进等技术开发作业。对于制造企业，生产作业可以进一步划分为：（1）单位作业(unitactivity)，使每一单位产品都能直接受益的作业，如直接材料、直接人工。（2）批别作业(batchactivity)，如为生产某批产品而进行的设备调整、订单处理等。这类作业与批次相关但与批量无关。（3）产品作业(productactivity)，为生产特定产品而进行的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这类作业与产品品种相关，与产品批次及产品产量没有直接的联系。（4）维持作业(substaining)，为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。这类作业与特定部门相关而与产品种类和产品产量没有直接联系，如设备的日常维护保养等作业。2.成本动因成本动因是引起成本发生的因素或原因。它是成本的驱动因素（CostDrivers）。成本动因是成本分配的标准，包括资源动因和作业动因。（1）资源动因是资源耗用量；（2）作业动因是作业耗用量。例如：原材料存货控制部门的成本分配人力成本作业产品（按人数分配）（按发货批数分配）第二节作业成本法核算的基本程序作业成本法核算的基本程序包括：确认作业，划分作业中心；以作业中心为成本库汇集费用；将各个成本库的成本分配到最终产品。

一、确认作业，划分作业中心

作业中心是一系列作业的集合体。同质作业、增值作业、不增值作业。可以将性质相近、所引发的成本能够用相同原因加以解释的不同作业或作业中心合并为同质作业，将它们的成本按同一成本动因进行分配。如设备的折旧与设备的维护是两类不同的作业，如果它们的成本都能用设备的运转小时或设备的产出量等解释其变动，就可以合并为同质作业。增值作业——生产经营所必需的、能够给顾客带来价值的作业，如在产品加工、产品包装等作业。不增值作业——也称非增值作业，不是生产经营必需的、不能够给顾客带来价值的作业，如原材料和产成品的库存、检查等作业。二、以作业中心为成本库汇集费用按资源动因将资源成本分配与汇集到作业中心的成本库中。

三、将各个成本库的成本分配到最终产品各成本库汇集的作业成本要按各产品消耗的作业量的比例分配给各产品，计算确定各产品生产成本。上述作业成本计算程序可图7－1所示（P255）。图7－1

作业成本汇集分配程序作业成本计算程序图：资源

成本直接费用制造费用作业1作业2作业3……作业N成本库1成本库2成本库N……产品A产品B第三节

作业成本计算的应用一、作业成本计算（应用实例）以品种法、分批法、分步法为基础进行成本计算。在品种法基础上的应用。作业成本的分配（第二阶段）将制造费用按作业分为6个部分，每个部分按不同的标准（作业动因）进行分配。分配的准确性高于采用单一标准进行的分配。（P255）例1：某公司生产甲、乙两种产品，直接材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工小时分配。公司根据市场需要不断调整两种产品的生产安排，有时两种产品同时生产，有时优先生产某一种产品。同时，产品生产所用原材料的规格、等级也时常发生变化。在调整产品生产品种，以及原材料的规格、等级发生变化时均需要对设备进行调整，设备调整费用随调整次数而变化。由于设备调整较为频繁，单设设备调整作业中心。两种产品生产所使用的设备基本类同，使用率较高且接近，故设备及厂房等固定资产按直线法计提折旧后，折旧费在各产品之间按机器工作小时分配。设备的日常维护由基本生产车间进行，设备的修理由修理车间进行，由于设备维护与修理作业性质相近，都是为保持机器设备的正常工作状态而发生的，故将它们合并为设备维护与修理同质作业，简称为设备维修，基本生产车间发生的维护费用与分摊的由辅助生产车间（修理车间）结转而来的修理费用，汇集到基本生产车间的设备维修同质成本库。由于两种产品生产所使用的设备类同及设备使用率接近，设备维护与修理费用也按产品的机器工作小时分配。产品质量检验费用与检验次数相关而与检验的产品品种没有太大的关系，故检验费用按产品检验次数分配。动力消耗作为独立作业按机器小时分配。另外，还有生产制图、管理等许多具体作业，实际工作中应该分别设置相关的作业中心，本例中，为节省篇幅，不一一列举这些作业的详细资料，将它们概括为“其它作业”加以说明，并假定其它作业与产品人工小时相关。2000年8月份，该公司与产品生产相关的作业与费用资料如下：（1）产量及作业资料见表7－1。（2）成本费用资料见表7－2。表7－1

产量及作业资料项目甲产品乙产品合计产量(件)500020007000直接人工小时200001000030000机器小时16000900025000检验次数2535

60设备调整次数2030

50表7－2成本费用资料项目甲产品乙产品合计直接材料600002000080000直接人工75000制造费用170000其中：设备调整30000

检验成本21000

折旧费用36000

维修费用9000

动力费用50000

其它作业24000成本总计325000根据上述资料,作业成本计算法下有关费用分配与甲、乙产品生产成本计算如下：（1）直接材料费用直接计入甲、乙产品。（2）分配直接人工。

甲产品直接人工＝

×20000＝50000（元）乙产品直接人工＝

×10000＝25000（元）（3）分配制造费用（作业成本法）。

甲产品设备调整费＝

×20＝600×20=12000（元）乙产品设备调整费＝

×30＝600×30=18000（元）其他作业成本的分配方法与设备调整费分配方法相同。分配结果见表7-3和表7-4所示。表13－3作业成本分配表项目费用总额分配率甲产品乙产品成本动因分配率成本动因分摊成本成本动因分摊成本第1成本库：设备调整300005060020120003018000第2成本库：检验成本21000603502587503512250第3成本库：折旧费用36000250001.441600023040900012960第4成本库：维修费用9000250000.3616000576090003240第5成本库：动力费用500002500021600032000900018000第6成本库：其它费用24000300000.82000016000100008000合计1700009755072450作业成本法下的产品生产成本计算结果如表13-4所示。表13-4产品生产成本计算表项目甲产品乙产品直接材料6000020000直接人工5000025000制造费用9755072450其中:第1成本库1200018000

第2成本库875012250

第3成本库2304012960

第4成本库57603240

第5成本库3200018000

第6成本库160008000总成本207550117450总产量（件）50002000单位成本41.5158.73传统单步法下的产品生产成本计算结果如表13-5所示。表13-5

产品生产成本计算表项目甲产品乙产品直接材料6000020000直接人工5000025000制造费用11333356667总成本223333101667总产量（件）50002000单位成本44.6750.83按作业成本法将制造费用按作业分成几个不同部分，每部分按不同的分配标准分配，其分配结果的准确性高于传统的按单一分配标准进行分配的方式。大量的经验调查表明，传统的成本计算方式低估了生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估了生产量大而技术复杂程度低的产品的成本，高估了或低估了产品的盈利能力。

二、作业成本法的作用1．作业成本法可以提供相对准确的成本信息。2．作业成本法对传统的成本决策分析模式产生了巨大冲击。其一方面扩展了许多原有决策方法与模式的用途，另一方面动摇了某些决策方法的基础。受作业成本法影响较大的主要有变动成本计算、本量利分析、相关成本分析、现金流量分析等。成本性态分析的发展变化。

3．作业成本法对成本规划与控制的影响。对标准成本法、绩效报告和弹性预算产生影响。以作业成本法为基础应用标准成本法，由计算直接材料、直接人工及制造费用成本差异转向计算作业的成本差异。作业被分为不增加价值的作业及增加价值的作业，它们发生的成本分别称为不增加价值的成本和增加价值的成本。其他内容