浅析新收入会计准则对天誉公司收入确认的影响

摘要随着世界经济全球一体化的发展，我国在经济上与全球一体化有着密切的联系，中国的经济发展离不开全球一体化。顺应这个时势的发展，我国于2017年7月正式发布《企业会计准则14号—收入》简称CAS14（2017）,以下统称新收入会计准则。收入作为一家企业最重要的财务指标之一，对于企业的货币资金周转率、营运能力、偿债能力等财务指标都有着不同大小的影响。收入会计准则的改革，使得各行业的企业在收入确认的方面都受到影响，其中房地产建筑行业是在收入准则改革中最受影响的行业之一，本文将以广东一家房地产公司（天誉公司）的财务数据和信息作为案例，分析天誉公司自2018年1月1日起正式实施新收入会计准则的财务数据与之前年度的变化和影响，并且阐述采用新收入会计准则的优点和以前采用旧收入会计准则得出的财务信息存在的缺点与不足。新旧收入会计准则的核心区别是由旧准则确认标准的“风险报酬模型”转变成“控制权转移模型”，而财务观念也有过去的“收入费用观”转变成“资产负债观”。关键词：新会计准则房地产控制权转移资产负债观AbstractWiththedevelopmentofglobalintegrationoftheworldeconomy,Chinahascloseeconomictieswithglobalintegration,andChina'seconomicdevelopmentcannotbeseparatedfromglobalintegration.Followingthedevelopmentofthissituation,ChinaofficiallyissuedtheEnterpriseAccountingStandard14-IncomeinJuly2017CAS14(2017),hereinafterreferredtoasthenewincomeaccountingstandards.Asoneofthemostimportantfinancialindicatorsofanenterprise,incomehasdifferenteffectsonthefinancialindicatorssuchastheturnoverrateofmoneyfunds,operatingability,solvencyandsoon.Thereformofincomeaccountingstandardsmakesenterprisesinvariousindustriessubjecttorevenuerecognitiontoimpact,amongwhichtherealestateconstructionindustryisoneofthemostaffectedindustriesintheincomestandardreform.ThispaperwilltakethefinancialdataandinformationofaGuangdongrealestatecompany(TianyuCompany)asacasetoanalyzethefinancialdataofTianyuCompany'sformalimplementationofthenewincomeaccountingstandardssinceJanuary1,2018andthechangesandeffectsofthepreviousyear,andexplaintheadvantagesofadoptingthenewincomeaccountingstandardsandtheshortcomingsandshortcomingsofthefinancialinformationobtainedfromthepreviousadoptionoftheoldincomeaccountingstandards.Thecoredifferencebetweenthenewandtheoldincomeaccountingstandardsisthatthe"riskrewardmodel"oftheoldstandardrecognitionstandardistransformedintothe"controltransfermodel",whilethefinancialsystemTheconceptalsohasthepast"incomeandexpenseview"into"asset-liabilityview".Keywords:newaccountingstandardsRealestateTransferofcontrolViewofAssetsandLiabilities目录TOC\o"1-2"\h\u一、引言 浅析新收入会计准则对天誉公司收入确认的影响引言研究背景收入作为六大会计要素之中最重要的成员，在财务报表分析时是必不可少的分析对象，是衡量一家企业经营水平和管理者的决策水平的重要标准。而且收入与企业所得税息息相关，只有规范了收入的会计处理，所得税才能正确无误的核算和申报，填补会计准则的漏洞，避免不法企业利用漏洞偷税漏税。过去我国企业采用旧收入会计准则CAS14（2006）作为收入的确认标准已经有十多年，而在2014年5月，国际会计组织发布了《国际会计准则第十五号—客户合同收入》，结合了以前《国际会计准则第十一号—建造合同》和《国际会计准则第十六号—收入》。在此国际会计准则改革趋势下，我国要更好的融合与外界各国的商业贸易沟通，更好的发展世界经济一体化，更好的发展国内经济实体，于2017年7月5日发布了新收入会计准则CAS14（2017），与旧准则相比，新准则更加强调与客户签订的合同，以控制权转移作为收入的确认标准，对于交易价格有了更加严谨的确认条件，以防止不法企业为上市或者欺骗投资者而虚增收入粉饰财务报表。研究意义本文利用新旧收入会计准则的差异进行分析，从确认标准由“风险报酬转移”到“控制权转移”的转变，更加细化的规定交易价格的确认，融资成分和应付客户对价成为关注重点。我国的新收入会计准则是以国际会计组织发布的会计准则客户合同收入为参考，使得国内的相关会计规定和标准与国际保持一致性，国内的企业财务数据和财务信息与国际上的企业财务信息具有可比性，消除他们存在的差异性，促进中国的对外贸易发展。因此，对于过去十几年都采用旧收入会计准则的中国企业来说，采用新的收入准则会对财务数据造成较大的影响。大部分企业的财务人员之前都是学习旧收入会计准则，准则的修改普遍会引起许多会计从业人员不适应，本文比较新旧两种处理规则，并运用案例分析，阐述新收入会计准则的变化、特点及其优势，促使本人更加理解新收入会计准则的相关规定和向大众财务在职人员提供学习的意见和本人的对新规则的见解。新收入会计准则的相关概念“五步法”模型确认收入“五步法”模型是在确认和计量收入的时候采用的五个步骤，第一步，识别与客户的合同；第二步，识别合同中各项单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步；将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务是确认收入。确认收入的五个步骤层层相扣，须按照规定逐一确定，如果第一步或者中间不能确定，后面的步骤就无法进行确认。在第一步中的合同，是指双方或多方之间签订的具有法律效力的明确规定了每一方的权利和义务的协议，此合同包括书面合同、口头合同和商业惯例等可以验证的形式。客户合同是新收入会计准则新增加的内容，收入的确认都在客户合同的基础之上，而客户合同的规定涉及的是制造企业、商品流通企业、咨询和安装等服务类型企业等日常活动，不涉及租赁收入、利息收入、保险合同等。新收入会计准则中的合同的首要条件是合同必须有商业实质、明确合同各方面的权利和义务、合同对价很可能收回。新准则还明确合同变更的多种情况和相应的会计处理原则。识别合同中的单项履约义务是收入确定的关键，许多企业在销售商品和提供劳务的时候都喜欢采用捆绑销售策略，将两件或以上的可明确区分商品或者商品和服务捆绑在一起出售。因此将各项可明确区分的商品或者服务拆开分别进行确定更加能准确计量收入，有效区分开企业的主营业务收入和其他业务收入，使得财务报表使用者更加了解公司的经营状况和经营者能作出更高效的经营决策。值得注意的是，企业为履行合同而开展的初始活动（比如行政管理、市场调研等）通常不构成单项履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。收入的核心“控制权转移”准则规定企业在履行了合同中的承诺，在客户取得了商品相关控制权是确认收入，控制权的转移包括三个要素：第一，客户获得了现时权力，即是能通过该商品获取几乎全部的经济利益；第二，客户能主导商品的使用权，即能在任何条件下使用或阻止使用该商品；第三，客户能够获得该商品几乎所有的潜在的现金流，包括现金流的流入和流出以及将该商品用于抵债、抵押。（三）交易价格的确定交易价格是指企业向客户履行了合同的义务而有权利在预期收取的对价金额。而合同标价不等于交易价格，在考虑交易价格的时候还需考虑约定给予客户的商业折扣、现金折扣或者相应的售后退款赔款。在实务中，许多企业之间的交易包括商场对消费者的出售行为，都存在着融资成分，在合同中存在重大融资成分的话，比如分期付款、赊销方式出售商品等，在计量交易价格时都须考虑此因素。企业将商品控制权转移的时间与客户实际付款的时间不一致，间隔超过一年的，都是包含重大融资成分。此时要计量客户延迟或提前付款的时间间隔和相应的市场折现率确定交易价格。如果合同存在应付客户对价的，应当冲减相应的交易价格（四）确认收入的时间企业在履行合同承诺的时候，即商品控制权转移的时候确认收入。但是在实际情况中，需要判断履约义务是某一时段的义务还是某一时点的义务。如果是满足某一时段内履行的条件，那么收入按时段确认收入。房地产建筑行业的收入多数都是要求按时段确认收入。收入是有持续性的或者在合同期间陆续转移服务的控制权的，或者客户可以随时控制在建的商品，都是属于按时段确认的收入。除了按时段确认收入的情况外，其他情况都是按时点确认收入。新旧收入会计准则的差异收入确认原则的差异在旧收入会计准则指导下，企业收入的确认条件是三点，分别是风险报酬转移，交易金额能准确计量和现金流入。在此确认条件下更注重现金流的流入，进而使得资产增加。而新收入会计准则的确认分为五步进行，也叫五步法模型，确认的标准是商品控制权转移。就收入会计准则在某些特定的交易事项也没有做出详细的指导和规定，比如售后回购、附有质量保证条款的销售。合同的后续更改，新收入准则就作出了合同变更的三种情况的处理方法，以商品可否明确区分和是否反映单独售价为判断依据，将合同变更部分作为新合同处理或者将原合同未履约部分和变更部分合并作为新合同处理或者将变更部分作为原合同的附加条款。在将商品合并销售或者商品和服务合并以单一价格出售，旧准则未有针对此情况的规定，新准则在确认步骤的第四部中规定将各价格分担至各个商品和服务，分摊的金额则以各个商品的单独售价所占的比例，后期如果某个商品的单独售价发生变更，不会影响之前的合同的交易价格分摊的比例。收入确认时点的差异新准则的制定为了更准确披露企业财务信息，更准确反映各个期间的收益，在过去的房地产企业和建筑企业虽然是按完工程度确认收入，但以旧准则指导的确认方法并不完善不能实时反映获取的经济利益，而且有不少的建筑企业是工程完工确认收入、以收款为准确认收入，这导致收入不能每一期如实反映当期的收入，会经常出现暴增式的现象，比如不少的房地产公司一年的收入都集中在夏季和秋季两个季节，其他月份的收入则是相对非常低，甚至如果工程是夸年的，一整年的收入有可能会累积到下个年度确认。新收入会计准则也合并统一了旧准则中的收入和建造合同，旧收入准则在许多特别交易事项也没作出明确的规定，比如应付客户对价、非现金对价、交易事项的后期变更，在新收入准则中都作出了明确的规定，大大减少了企业利用漏洞虚增收入粉饰报表的操作空间。交易价格计量原则的差异收入金额确认，在旧收入准则指导下对于现金折扣和商业折扣做出了规定，但是随着经济模式发展，企业之间的交易变得越来越复杂，交易中会出现返利、积分奖励等特殊条款，旧收入会计准则已经不能满足现阶段的商业发展。过去不同企业对于类似的交易都有这不同的会计处理方法，因此也有了“一百个会计有一百套账”的说法。新收入会计准则为了顺应经济的发展，对于出现的新营销手段作出了相应的会计处理的指导。可变对价的处理，企业可根据公开的政策和习惯的做法，合理估计可变对价的金额，利用期望值等数学方法确定可变对价的估计数从而确定交易价格。对于存在重大融资成分的交易也作出相应的规定，将现销价与合同标价的差额用当期的折现率在融资的期间进行分摊。在应付客户对价方面也作出规定，将应付对价冲减交易价格，以防止有企业利用应付客户对价而虚增收入粉饰财务报表。天誉公司财务状况及收入确认案例分析天誉公司的背景介绍及财务数据天誉股份有限公司是广东一家房地产公司，1998年成立，是以商业建筑和住宅建筑为主的房地产开发商，主要的业务类型是房地产开发和商业地产运营，销售金属材料、木材和建筑材料等。具有房地产开发一级资质。开发类型包括公寓、别墅、商业广场、酒店、写字楼等建筑，开发地区是广东、三亚、重庆等多个城市。该公司拥有不同方面的多个财务报表相关使用者，分别是主要股东，外界投资者和债权人。从天誉公司的历年财务报表和财务附注中可以了解到，在2017年度收入会计准则修改之前，天誉公司的收入确认与国内大多数房地产企业一样，收入确认原则是风险报酬的转移，所以相应收入确认时点一般是竣工验收或者实际交付的时候或者以工程完工比例确认收入和相应成本。天誉公司的运营模仿香港房地产公司的模式，在工程开始之前先收取一定比例的预收款，中间收取一部分的工程款，最后在收取剩余的款项。以下是天誉公司2016年至2019年第三季度的营业收入表及其对比柱状图：表12016年-2019年天誉公司的营业收入单位（元）第一季度第二季度第三季度第四季度2016年2,452,154,769.567,418,741,498.368,421,589,546.793,728,164,954.522017年1,535,761,617.691,822,420,076.287,680,863,624.422,341,475,235.882018年4,521,689,625.365,015,464,484.954,146,581,255.225,724,625,656.642019年2,655,658,176.993,608,999,999.363,066,548,294.63图1天誉公司各年度各季度营业收入新旧会计准则下天誉公司的收入确认从上述天誉公司2016年至2019年第三季度的收入表看来，我们不难发现收入表存在一个非常明显的规律，2016年和2017年这两个年度的收入在一年四个季度之间存在明显的起伏，天誉公司在2016年和2017年收入准则采用的财政部2006年颁布的收入会计准则为指导确认收入，房地产企业采用旧收入会计准则为标准确认的收入都和天誉公司存在相似的特点，收入出现季度的周期性。天誉公司收入主要集中在第二、三季度，一般在第一季度的收入最少。这个特点与天誉公司在竣工验收或者产权过户的时点确认收入的会计政策直接相关。从天誉公司财务报告批注了解到，在住宅公寓和别墅建筑等开发项目，会先收取客户售价的20%左右的预收款，最后在住房的产权过户时确认相应收入。而在2015年中国的房地产市场处于火热阶段，整个社会都弥漫着炒房的风气，在这种环境之下，住宅建筑的项目很多时候在工程动工之前楼盘就已经售罄了，天誉公司在项目还未动工、相关的费用和成本还未支出，只需取得土地使用权和得到政府的建筑批准，作出相关的计划之后就能收取整个项目20%到30%的预收款。而预收的款项天誉公司并不能确认为收入，只能在财务包边附注中披露。天誉公司的建筑工程一般是在第二季节和第三季节的时候完工，在第一季节中由于出现了我国的传统节日春节，大多数的工人都在这时间处于休假，假期达到15天左右，另外一点是春节前后存在较大人员流动的现象，工程受到上述因素和天气等其他原因影响，耽误了进度，而工程的竣工、检验、验收等手续复杂，一般不会选择在第一季节完工，这也是天誉公司的主要收入集中在第二、三季节的原因。第一季节的收入主要来自于向第三方的土地上提供建筑服务，天誉公司在这类项目上采用的是完工百分比法确认收入。从上述天誉公司收入表中2018年和2019年三个季度的收入可以分析到，2018年四个季度的收入都比较均衡，这与2016年和2017年形成了明显的变化，原因是天誉公司至2018年起正式实施新收入会计准则。对于收入确认的时点，新收入会计准则有明确的规定，符合在某一时段确认收入的项目或者商品，须按合同条款、期限于每个月确认收入。比如天誉公司某一建筑工程，天誉公司在客户的土地上为客户提供建筑服务，建筑完成后建筑物归第三方所有。在2017年之前类似的项目天誉公司实施的是竣工验收时确认收入，而至2018年起实施新收入会计准则以后，天誉公司对于此类似项目的收入确认须发生重大改变。首先，天誉公司是在客户所拥有土地使用权的土地上进行建筑的，而并非天誉公司拥有土地使用权，此情况满足客户能够随时控制在建的商品。其次，天誉公司在进行建筑的过程中，建筑物的基本特性是具有唯一性的，建筑物一开始的设计、地基、基本框架等工作都是由天誉公司独自负责，也就是说天誉公司前期所做的工作的结果有不可替代用途，而且天誉公司有权收取前期履约部分的款项，符合了按合同期限内按月确定收入的条件。天誉公司应当对此类项目实施合同期间内确认收入，对比之前采用旧收入会计准则的年度是工程竣工验收是一次确认收入，这也是旧收入会计准则下房地产的收入存在暴增的现象，而实施新收入会计准则的房地产公司相对每个会计期间的收入都非常平衡。新收入会计准则同时也增加和引用了“合同资产”和“合同负债”两个科目进行核算，区别于“应收账款”，用来核算的是以向客户和转让了商品而有权收入的合同对价。新旧收入会计准则对天誉公司财务信息的影响相比2016年、2017年的各个季度的收入，2018年和2019年每个季度的收入变化趋势都比较平稳，2016年和2017年的每个季度收入变化趋势较大，第三季度和第四季度的收入存在爆增的现象。而收入的暴增式的变化，并不利于财务报表使用者分析当年的形势，进而公司的董事会会作出错误的决策，阻碍企业的发展。收入会计准则影响的不但是收入的确认，而且连相应的营业成本也会受到影响，以下是天誉公司2016年至2019年第三季度的营业成本表及其柱状对比分析图： 表22016年-2019年天誉公司的营业成本 单位（元）第一季度第二季度第三季度第四季度2016年1,628,546,833.661,854,732,658.444,525,485,763.614,042,135,246.392017年1,415,666,181.801,706,672,561.823,979,488,024.514,714,054,231.412018年4,052,517,915.234,380,165,649.654,236,584,912.585,134,928,561.232019年1,396,631,992.453,648,030,311.283,245,856,087.76图2天誉公司各年度各季度营业成本根据上述天誉公司2016年至2019年第三季度的每年度各季度的营业成本的数据分析可以看出，2016年和2017年都存在类似的现象，营业成本的结转主要集中在第三和第四季度，第一和第二季度处于相对较低的水平。值得注意的是，2018年四个季度的营业成本都相对均等，没有出现前两个年度的成本起伏的现象。营业成本的变化原因是受收入会计准则修改的影响，确认营业成本是在确认收入的同时间，而且在旧收入会计准则的指导下，天誉公司确认营业成本是根据完工的百分比确认，新收入会计准则规定合同履约成本和确认履行义务的确认时点，就此天誉公司在会计政策上作出改变，在每个会计期间内使用产出法或者投入法确认履行义务的时点进而确认收入和相应成本。在采用旧收入会计准则的指导下，天誉公司往往在竣工验收的时点确认收入和成本，而此时确认的成本并不能完全反应实际成本。在实际工作中，竣工时还有许多的辅助设施比如建筑物的外墙、建筑安装和公共设施等成本还未归结，与收入同时结转的成本是建筑物的钢筋、水泥、人工费用等主要成本。这样使得成本的结算产生误差。而新收入会计准则的以控制权转移为确认原则、以投入法或者产出法确认成本，这会较少成本的误差，财务报告更加准却披露企业的经营状况，增加财务报表数据的可靠性，财务报告使用者更好地作出经营决策。旧收入会计准则还会引起现金流与收入不匹配的问题，在天誉公司的住宅公寓和别墅的建筑项目中，在项目动工之前都会进行预售，预售所收的款项是商品房价款的20%至30%，占房价的比例较大，在近几年的炒房热中，大多数的商品房都会在预售的时候已经出售。这到时天誉公司每次在预售商品房的时候都会有大笔的现金流入，而此时还不能作为收入处理，产生了现金流入与收入严重不匹配、收入延迟确认的问题，会容易误导财务报告使用者。新收入会计准则规定以控制权转移为确认标准也更好的纠正了财务报表数据失真的问题。客户交付了20%左右的预售款，相当于已经将20%左右的控制权已经转移给客户，根据新收入会计准则的规定，天誉公司应当此20%的控制权转移而受到的对价确认为收入，大大减少了现金流入与收入不匹配的程度。新收入会计准则的实施能更加真实反映天誉公司的收入，同时也解决了收入延迟确认对财务报表使用者造成误导的问题。对于新收入会计准则的措施督促财务及相关人员进行学习会计准则的修改是为了我国的实体经济更加与国际上的其他经济体系贴合，和为了为准则无误无舞弊手段地披露财务数据，真实的反映企业的经营状况。因此，企业的财务人员应当时刻都要学习最新的会计准则，跟上社会进步的脚步。财政部颁布的新收入会计准则，最终落实的还是需要财会人员，财务人员必须时刻关注关于收入准则的最新动态。不但财务人员要对新的收入会计准则，包括业务员、公司经营这也要熟读会计准则，业务员需要财务部门对于收入的确认需要哪些单据、发票等原始凭证，增加财务人员进行会计处理的工作效率，财务信息能及时反馈到经营者。经营者也需熟悉新的会计准则才能了解到收入变化的原因，更准确的分析财务数据和做出正确的经营决策检查相应受影响的合同收入会计准则的修订对于全行业来说影响都是重大，从收入的确认标准到交易价格的计量都发生了翻天覆地的变化。而天誉公司是属于房地产行业的公司，主要收入来源都源于房产开发，而房产的开发的时间往往都是长期的，实施新的收入会计准则一定会定之前年度签订的、改用新收入会计准则是还未履行义务完毕的合同，此类合同是属于受形象的合同。天誉公司需要对此类合同做出检查，和这类合同在之后的会计期间确认的收入需要按照新收入会计准则的要求，之前年度确认的收入不再追溯。比如合同中出现两项或者以上单项履约义务的，合同中只标出整合价格，以前年度以整个价格确认收入，改用新收入会计准则时不再追溯，之后的会计期间以各单项履约义务的单独售价分摊合同整个价格，并以分摊之后的金额确认收入。提高企业内部控制有效性提高企业内部控制的有效性中重要的一点是增强企业各部门之间沟通，新收入会计准则的顺利实施，离不开各部门的密切合作，各部门之间的责任规范明确地划分。高效的信息沟通和传递让财务人员更加有效率的对信息进行专业判断，及时并准确地将财务信息反馈到财务报表使用者。另一方面，采用新收入会计准则给予了财务人员更多自主判断的权利，企业务必严格规范会计处理的流程、加强管理财务人员专业能力和职业素养。总结随着发展的趋势，科技在不断进步，经济体制也在不断发生改变，现在的商业模式经营手段也越来越复杂，采用旧收入会计准则的缺点越发明显，已经不能满足现在的财务需求，收入会计准则的修改是势在必然的。特别我国的金融业处于飞速发展的阶段，企业的财务报告、经营状况、经营能力需要更透明的披露给财务信息使用者，