审计风险及对策分析-以獐子岛公司为例

摘要伴随着我国近几十年的经济发展，我国的金融证券市场也越来越活跃，。本来应该在发展中的审计行业是为了监督上市公司财务运作，严防上市公司财务造假等问题。但是近几年的审计却并不总是一直发挥得出它的职能。农业是国民经济的基础，中国更是农业大国。由于农业企业存货等方面计量的特殊性，农业生产方式的特殊性等都能为一些想要财务舞弊的公司提供便利，这些特殊的计量方法使得在审计人员不了解的情况下难以发现问题。在獐子岛公司的一连串事件当中，公司当然要负主要责任，但是在更值得一提的是负责审计的大华会计师事务所在扇贝死亡事件的做法。大华会计师事务所与獐子岛公司合作了九年，为什么只有在最后两年才出具保留意见的审计报告呢，出现这么大的审计风险到底是由什么成因构成的，针对审计失误频出的农业上市公司应该用什么方法能够帮助会计师事务所在审计过程当中能减少审计失误的发生。关键词：审计风险獐子岛公司生物资产风险应对

AbstractAlongwiththeeconomicdevelopmentofChinainrecentdecades,thefinancialsecuritiesmarketinChinaisbecomingmoreandmoreactive,.Theauditindustryshouldbedevelopinginordertosupervisethefinancialoperationoflistedcompanies,preventfinancialfraudoflistedcompanies.However,inrecentyears,audithasnotalwaysplayeditsrole.Agricultureisthefoundationofnationaleconomy,andChinaisabigagriculturalcountry.Becauseoftheparticularityofthemeasurementofinventoryandotheraspectsofagriculturalenterprises,theparticularityofagriculturalproductionmodecanprovideconvenienceforsomecompaniesthatwanttocommitfinancialfraud.Thesespecialmeasurementmethodsmakeitdifficulttofindproblemswithouttheunderstandingofauditors.Ofcourse,thecompanyshouldtakethemainresponsibilityinaseriesofeventsofZhangzidaocompany,butwhatismoreworthmentioningisthepracticeofDahuaaccountingfirm,whichisresponsibleforauditing,intheeventofscallopdeath.DahuacertifiedpublicaccountantshascooperatedwithZhangzidaocompanyfornineyears.Whydidtheyissuetheauditreportwithqualifiedopinionsonlyinthelasttwoyears?Whatarethecausesofsuchalargeauditrisk?WhatcanweusefortheagriculturallistedcompanieswithfrequentauditerrorsMethodscanhelpaccountingfirmsreducetheoccurrenceofauditerrorsintheprocessofaudit.Keywords:AuditriskZhangzidaocompanyBiologicalassetsRiskresponse

目录一、引言 审计风险及对策分析——以獐子岛公司为例一、引言在我国经济的高速发展的背景下，上市公司数量不断增加，出于扩大规模或者弥补亏损等各种原因，不少上市公司铤而走险，在财务报表中动手脚，掩盖其中的问题。近几年上市公司财务造假事件频频被爆出，而在这其中本应该发现问题的审计单位却没能看出报表中存在的问题，更有甚者选择同流合污，包庇造假企业以谋求利益。在2019年的“双十一”这天，獐子岛公司也给其股东送了一个大消息，其宣布在经历了抽样检测之后发现所养殖的扇贝再次出现大规模死亡，并且死因不明，同样的情况獐子岛公司已经是第三次发生了。早在2014年，獐子岛公司就以扇贝遭遇数十年难得一遇的冷水团而宣布在2011、2012年播种而即将捕捞的虾夷扇贝计提损失，并且放弃捕捞；2018年1月再次宣称因海底扇贝的食物等不明原因减少而使虾夷扇贝的成长受挫，再次宣布扇贝绝收。在2019年11月11日宣布扇贝死亡的后一天，獐子岛公司的股价一度跌停。并且直到现在獐子岛的闹剧还在继续着。本文结合“獐子岛公司”为例，在对事件的分析过程当中找出有可能影响审计单位的地方，找出农业上市公司所面临的审计风险和应该做出的风险应对方法。希望能够通过本文的研究分析，为审计工作人员在日后面对同类型的农业上市公司提供一点建议，减少审计失误的发生。二、相关理论概念（一）审计风险的概念审计风险这一词自从1957年由蒙哥马利提出之后经过审计会计研究人员的补充和完善并发展至今。现在一般我们可以将审计风险理解为已经存在重大错报风险的情况之下，审计会计人员以此为基础发表了不正确意见的可能性。也就是说，重大错报风险乘检查风险就是我们所说的审计风险。1、重大错报风险的相关概念重大错报风险是指原本就位于财务报表中，与被审计单位自身有关的风险。这种风险早在审计之前就已经产生了，无论是否进行审计都会存在。重大错报风险的产生可能与财务报表整体有关，影响多项认定。产生这种问题的原因可能是跟企业自身薄弱的内部控制有关，又或者说企业道德水平的缺失，行业环境产生巨大变化等。这些因素都有可能导致企业出现整体方面的重大错报风险，注册会计师在面对审计工作的时候应该保持职业怀疑，加强审计的不可预见性，找出问题所在。重大错报风险也有可能是认定层次的，只会影响到个别事项。根据是否考虑内部控制又可以将认定层次的重大错报风险划分为控制风险和固有风险。控制风险是指存在内部控制下，内部控制不能预防或发现财务报表内存在的重大错报风险；固有风险是指撇除内部控制的影响因素后认为某一事项存在容易发生重大错报风险的可能。2、检查风险的相关概念检查风险则是指已经存在着重大错报风险而负责审计的注册会计师却没有发现问题的可能性。这一种风险则是与会计师事务所有关。由于注册会计师只需要对其所审计的财务报表是否不存在重大错报而做出合理保证而已，并不需要对财务报表中所以的交易事项和账户一一盘查，所以检查风险一般不能降为零。作为审计单位为了降低检查风险一般可以采用更有经验的审计人员、收集更多的审计证据、落实各项程序、保持职业怀疑等方法来降低检查风险的产生。（二）农业企业的经营特点农业企业主要是指农、林、牧、副、渔这五个大类型的行业，一般都是以播种、养殖、加工等几个环节为主。其存货主要包括有农作物、树木、牲畜和水产品等。由于农业企业自身生产经营方式的特殊性使得对于农业公司来讲其存货尤其是生物资产型的存货占据的比例很高。这也就意味着审计人员在面对着农业企业的审计过程当中不能以其他行业的标准来衡量农业企业。1、农业企业存货占比大，抗风险能力小 对于农业企业来说由于企业自身的特殊性，前期需要投入大量的资金设备，人力物力等来经营，需要用较长的时间才能收获前期栽种或养殖的农产品，而这种时间跨度一般以年为单位。由于经营周期长，一般农业企业都会存在流动资金少，可变现能力低等问题。然而农业企业的存货是活的，除了种植类资产之外大部分的生物资产并不能保证数量不会减少，存货的减少照样影响着企业最终的收益情况。并且随着生物资产存货的养殖所需要的仓储成本也不低，众多因素使得企业的经营成本比其他行业的都要偏高一些，加大了农业企业自身的经营风险。如何合理控制好存货的占比，降低存货保管的费用，对于农业企业来说是一个不小的难题。2、农业企业受自然因素影响大，收益不稳定简单来说，农业企业就是一个靠天吃饭的行业，无论企业的设备多齐全，养殖技术多先进，资本多雄厚，一旦出现无法预估的自然灾害对于企业来讲都是灭顶之灾。农业企业的生物资产存货相对来说比其他行业的存货更脆弱，很容易受自然灾害，温度，光照，降水，食物数量甚至是牲畜疾病的影响而导致收成减少，进而影响企业收益甚至是造成亏损。再加上生物资产存货较长的生长周期使得企业需要预防的时间更长，收益十分不稳定。（三）生物资产的概念及特征生物资产的含义是“具有生命的动物或者植物”，它的确认条件与存货的确认条件相同，主要存在于农业企业中。但是生物资产的确认和计量要比传统的存货确认计量要困难，由于生物资产的特殊性使得许多审计人员在面对农业企业的时候也不能带着其他企业的经验来看待农业企业。首先是生物资产的可转化性和增值性。就像种子能够长成大树，鱼苗变成大鱼，鸡蛋孵化成母鸡继续下蛋一样，生物资产是在随着时间的推移而不断地变化，自然不能用过去的价值衡量，需要不断地重新计量才能确定生物资产的价值。其次生物资产有周期性。也就是说生物资产从养殖到收获需要有一定的周期，但是这个周期不同生物的周期有不同。比如树木的种植时间可能需要几年甚至是几十年，而农作物可能只需要半年就能收成。对于周期较长的生物资产的审计就需要注册会计师收集更长时间的数据来进行审计工作，如何做好生物资产的审计工作是审计人员需要面对的一个难题。生物资产具有多样性。生物资产的种类繁多，每类生物资产都有各自的生产条件，繁殖方式等。而且生物资产各有各的市场，行业情况，销售毛利，运输成本等都有可能不一样，为企业带来的营业利润也不尽相同。这些都是需要审计人员在负责农业企业的审计过程当中所需要去了解的。三、獐子岛公司案例概况（一）獐子岛公司简介獐子岛集团股份有限公司，也可以简称为獐子岛公司，成立于1958年，并在2006年在深圳证券交易所上市。是一家以水产品养殖，加工贸易，培育幼苗等业务为主的海洋食品企业。作为全国农业产业化的重点行业龙头，獐子岛公司在过去的几十年间创造出了令人骄傲的成绩，不仅斩获多个奖项，还成为了中国农业企业的第一个百元股。但是獐子岛公司并不止步于此，它还十分看重科创部分，并与中国科学院海洋研究所等多个机构和高校建立战略合作关系，对海洋生态等方面都有研究。并且企业一直在致力于社会主义渔村建设，通过提供公司的资金技术等帮助当地一万多的养殖户共同走上致富道路。在产品方向，獐子岛公司主要养殖销售虾夷扇贝，鲍鱼海参等海珍品。养殖地位于北纬39度，在渤海、黄海及东海拥有一百多万亩清洁的海域，是国内最大的海产品养殖基地。（二）“黑天鹅”事件的经过1、“扇贝跑了”獐子岛公司按照规定，在2014年9月开始，在对往年底播的虾夷扇贝进行存量抽测的时，发现存在相当一部分的海域的海产品数量与预期数量不一样。最终经过核实后公司于10月底召开的董事会会议中确认了对105.64万亩的虾夷扇贝放弃采捕，全部进行核销；并对另外43.02万亩的虾夷扇贝计提跌价准备。此次事件使得2014年净利润减少了865,018,947.39元。此消息一出，獐子岛公司的股价暴跌，股民哀声不断。而后獐子岛公司根据中国科学院的近海观测研究网黄海站的监测数据，综合得出结论，此次损失是由于北黄海冷水团冲击而导致的温度变化、盐分还有辽南沿岸锋面变化等多个因素综合从而影响了此次扇贝的大量减产。证监会虽然也展开了调查，但是在调查当中并未发现獐子岛公司存在虚假行为，也并未发现公司存在挪用资金的现象。2、“扇贝饿死了”在经历了两年亏损之后将面临退市的危机，獐子岛公司在2016年迎来了正常的收获期，成功扭亏为盈。然而在2018年年初，獐子岛公司宣称根据2017年年底对虾夷扇贝存货的盘点过程当中再次发现部分海域存货有异常，并决定对24.3万亩海域的海产品存货计提存货跌价准备。公司最终给出的结论是因为降水变少、海水温度变化不正常、养殖场地增加等原因导致夏季之后的扇贝一直是饥饿状态，食物不够，最终死亡。这次也导致獐子岛公司2017年的净利润亏损了725,767,449.55元。面对獐子岛公司两次大规模的存货计提跌价准备，证监会再次开展调查，并在2019年7月，证监会出了结果：獐子岛公司涉嫌财务造假，内部控制存在重大缺陷，此前在2016年的信息披露涉嫌虚假记载。证监会对獐子岛进行行政处罚，并对董事长吴厚刚采取终身市场禁入措施。3、扇贝第三次死亡，獐子岛公司变卖家产就在獐子岛公司被证监会调查并处罚之后不久，2019年11月11日晚上，獐子岛公司再公布消息，公司存量底播的虾夷扇贝亩产出现大量下降，预计已经出现存货的减值风险。根据目前的情况来看，底部扇贝在最近一段时间出现了大量死亡，部分海域可能达到八成的死亡率。2020年1月23日，獐子岛公司发布业绩报告，称预计在2019年净利润的亏损将达到3.5亿元到4.5亿元。相当于之前2.9亿元的预计亏损来看更多了，而公司表示是由于一月份扇贝的死亡情况加剧所导致。并开启“卖海”计划，转让海域使用权，冷冻库及将公司的重心转向鲟鱼养殖产业。四、獐子岛公司的审计风险成因分析（一）重大错报风险1、公司的股份结构不合理对于公司股权的集中程度而言，一般来说公司最大的股东手中所持有的股份越高，大股东就会对自己所披露的信息进行操纵，相对的公司所披露的信息就会偏低。表1獐子岛集团五大股东占比表股东名称持股数占比长海县獐子岛投资发展中心2.19亿30.76%北京吉融元通资产管理有限公司5716.27万8.04%长海县獐子岛褡裢经济发展中心5128.68万7.21%长海县獐子岛大耗经济发展中心4870.56万6.85%吴厚刚2929.20万4.12%从表中我们可以看得出来，前五位股东有三位都是与长海县獐子岛镇有关，而表中的第五位股东吴厚刚则是獐子岛集团的董事长兼总经理。公司股权也不合理，作为第一大股东的长海县獐子岛投资发展中心比第二股东北京吉融元通资产管理有限公司高了3.75倍。作为一个上市公司来说这样的股权比例不利于企业进行内部监管，并且由于高度集权的关系使得股东易于隐瞒一些对公司不利的消息。注册会计师在面对被审计单位的时候应该要事先了解公司内部情况，保持职业怀疑。2、管理层不重视诚信2018年在面对獐子岛公司的大规模存货计提跌价准备之下，证监会再次开展调查，并最终在2019年7月，证监会的调查出来了：獐子岛公司存在财务造假，内部控制有着重大缺陷，其中多个公告涉嫌虚假记载。证监会对獐子岛做出了行政处罚，并对董事长吴厚刚使用终身市场禁入措施。高管梁峻禁入10年、勾荣、孙福君则禁入5年。表2獐子岛公司高管持股数量表高管名称职位持股数（万股）吴厚刚董事长，董事，总裁2929.20梁峻董事，常务副总裁8.95孙福君董事会秘书，副总裁8.95邹建董事8.95勾荣首席财务官8.95从表格中我们可以看到董事长吴厚刚的持股数远超其他董事的持股数，并且由于吴厚刚身兼多职，再结合2019年7月证监会的调查结果来看，管理层缺乏诚信，没有遵守法律法规，增加了重大错报风险的可能性。值得一提的是在2019年11月，獐子岛公司公布了一批人员变动：公司副总裁、董事会秘书孙福君直接书面辞职，不再任职于公司；首席财务官勾荣、公司常务副总裁梁峻均向公司申请辞去职务，等待公司安排。3、企业的内部控制薄弱按照以往的资料来看，獐子岛公司一直与中国科学院海洋研究所以及国内的高校保持着战略合作关系。獐子岛公司和中科院海洋研究所一起建立的北黄海监测平台，能够依靠均匀分布在海域中的5个浮标和26个潜标，能够对海域内的叶绿素、洋流、温度等数据进行实时监测。而在2014年对于“百年一遇”的冷水团却完全没有检测到，并且用了一个多月才确定虾夷扇贝大规模减产的原因；同样2017年在年底抽样检查之前也完全没有注意到海底水温的变化所导致的海底食物减少，这样的水温变化对于布置了检测平台的獐子岛公司来说是不太可能检测不了的。而且对于2014年证监会的调查当中未发现财务报表存在虚假披露的现象，那么如果排除了证监会没有发现出问题的情况下，獐子岛公司自身的内部控制就存在着重大缺陷。而且在2019年7月证监会公布的调查结果显示獐子岛公司的内部控制确实存在重大缺陷，这样的结果原本的检测平台等存货内控失去了其作用。4、水产品存货价值难以准确计量对于审计人员来说，生物资产存货的盘点一直都是审计工作中的一项难题。因为生物资产的特殊性，不可能逐一进行盘点核实，尤其是水产类生物资产，盘点过程较为复杂，需要捕捞海底的存货再进行估算。水产品也不会均匀地散布在海域内，估量出来的存货数量难免会有偏差。而且打捞上来的水产品随着大小、品质、种类的不同，还有市场价值的变动情况等，水产品的价值自然也不能用统一标准来计量。再加上其本身自带的增值性，导致审计单位在往年的审计过程当中也不能保证财务报表上面所记载的存货数量及价值是否符合实际情况。更别说是这三次虾夷扇贝的大规模核销和计提存货减值准备，以及在2020年年初计划转让位于长海县广鹿岛的4宗海域使用权及海底存货的价值计量了。正式这种价值计量的不确定性容易成为财务舞弊的多发区。使得存货类型的审计变得困难。（二）检查风险1、审计人员没有保持足够的职业怀疑表3獐子岛资产负债率表年份资产总额（元）负债总额（元）资产负债率（%）20135,315,695,183.952,874,456,496.3954.0720144,878,243,239.413,721,686,639.6076.2920154,485,387,128.183,577,201,420.4979.7520164,474,231,573.633,382,511,102.2475.6020173,944,015,805.833,540,826,869.6889.7820183,554,340,088.393,112,955,920.3087.58表4獐子岛公司财务简表年份流动资产（元）流动负债（元）净利润（元）20133,499,568,850.892,489,202,261.8297,302,825.6720142,727,753,228.432,995,414,355.54-1,195,217,176.3620152,621,123,628.912,329,664,892.09-245,439,032.4920162,881,628,341.332,626,867,883.9375,714,518.1620172,339,947,350.732,342,511,820.06-725,767,449.5520182,087,428,821.792,955,387,914.9533,986,926.14负责獐子岛公司审计业务工作的大华会计师事务所，在2014年发生了冷水团事件之后，仍做出无保留意见。直到2017年发生第二次存货的大规模计提跌价准备的时候，才出具保留意见的审计报告。依据是：獐子岛公司的资产负债率过高；流动负债大于流动资产；运营资金缺口较大；大规模核销生物资产存货；部分子公司的账户无法查明是否属实。但是根据表三的数据可以看到自从2014年后，獐子岛公司的资产负债率一直都大于75%。很显然獐子岛公司常年保持过高的资产负债率，是不利于企业的持续经营，而从表四的数据我们可以看到2014，2015年獐子岛公司都处于净亏损的状态，并且，在2017和2018年，流动负债都大于流动资产。然而根据2019年证监会对獐子岛公司的处罚公告来看，2016年的真实捕捞区域比账面多了13万亩，虚减了营业成本；而部分应该重新核算成本的区域也没有进行核销，虚减了营业外支出，合计虚增的利润占当期利润总额的158%之多，并成功扭亏为盈；在2017年的盘点中，2014年底播海域的70个点已全部捕捞，2015年底播海域119个点有80个也已经全部捕捞，核销海域更是存在不少海域已在过去年度实施了捕捞，虚增的营业外支出占42%；并且獐子岛公司的结转方式不按照规定，将部分2016年实际捕捞海域调整到2017年结转成本，虚减利润。其实在2014年獐子岛公司的冷水团事件之后，大华会计师事务所就应该对其提高怀疑性，。虽然作为一个会计师事务所来说，展开的审计活动与证监会是不能相比较的，毕竟人力物力都不够充裕。但是在审计过程当中连企业用几乎是盘点总数的70%已经捕捞过的海域来计提存货跌价准备都没发现，虚增虚减收入支出和利润也查不出，这就确实是审计人员的责任。由此来看，审计人员确实欠缺职业怀疑性。2、存货监盘程序存在不足根据大华会计师事务所所提供的公告我们可以看得到在2014年獐子岛冷水团事件之后分别在10月18日、20日和25日进行了公司生物资产的盘点工作，历时三天。并且只抽查了1500亩海域的虾夷扇贝存货情况，对比起全部核销的105.64万亩和计提跌价准备的43.02万亩只占了0.1%。而在2017年的计提跌价准备之后，大华会计师事务所对于2014年单纯的捕捞抽测之外还加入了一项新方法，利用科研船的水下视频检测系统来根据视频中拍摄到的存货进行盘点。这样的方法加大了盘点时所产生的误差，不能确保视频中观察到的数量，品质大小等是否属实。而且同样的这次的抽样仅占全部面积的0.3%左右。很多时候会计师事务所是身兼多份工作，无法在短时间内做出高质量的审计。但是在面对獐子岛公司这种特殊事件的时候，该做好监盘的工作就要落实到位。仅用3天时间或者以不到1%的抽查海域来估算整个海域的存货数量很明显是不合理的。这种只是走形式的存货监盘，不仅不能给予投资者任何参考价值，甚至让人怀疑大华会计师事务所的审计胜任能力和其是否保持会计独立性。五、审计风险的应对措施（一）审计人员应当保持职业怀疑和独立性就像獐子岛公司这一连串的事件，审计人员应该在一开始就保持一种怀疑的态度来进行审计工作，并且保持自身相对的一个独立性。但是针对前两次的大规模核销和计提存货跌价准备的监盘程序都是敷衍了事，对于存货的盘点和核算都是与獐子岛公司的盘点类似，这样既没有保持身为一个审计单位所应有的职业怀疑，更容易让人质疑审计单位的独立性。尤其是在2019年之后的死因不明的扇贝死亡和“卖海瘦身”，转移经营重心等大举动来看，獐子岛公司存在重大错报风险的可能性会更大。并且证监会的行政处罚公告也证实獐子岛2016和2017年的财报都有作假，存货的盘点和核算也是极其混乱，然而审计人员也没有检查出来。为此，审计人员更加要坚持进行审计工作的基本素养——保持职业怀疑，并且坚定自身的独立性，才能公正地开展审计工作。（二）应当指派更有经验审计人员或与专家合作由于各行各业在经营业务、行业差异、存货性质、法律法规、经营风险等方面都不尽相同，审计人员在如今的行业中则要求专业分工更精细化。在审计工作小组中应当有部分的人员以前参加过被审计单位类似行业的审计工作，或者对被审计单位所处的行业有做过了解或调查。在有必要的时候也可以考虑请教与被审计单位行业相关的专家来协助审计工作的进行。审计人员在面对报表的时候或许都能找出问题，但是一旦结合行业情况之后审计工作就变得复杂了。如獐子岛公司的扇贝死亡，审计人员也不能清楚了解水产行业的行情，特性。这种时候向专家请教就变得尤为重要，扇贝的生长周期，对温度、盐分等的要求都可以请教专家解答，辨别企业是否存在问题。（三）完善针对生物资产存货的监盘程序在大华会计师事务所的两次存货核销的监盘过程当中都存在着不少的问题，时间短，抽样范围小。审计人员在面对存货尤其是生物资产存货的监盘程序时应当提高警惕，制定好存货监盘计划，掌握好与存货有关的内部控制情况、预计存货有关的重大错报风险的可能性以及是否重要、注意实地考察。鉴于獐子岛公司的生物资产盘点的特殊性，审计人员更应该打破以往的思维方式，必要时寻求专家协助监盘完成。尤其是面对獐子岛公司这种存在风险的公司时更需要合理地扩大盘点规模，减少出错。（四）在选择实施进一步审计程序时应加入不可预见性因素进一步审计程序是指根据被审计单位认定层次重大错报风险来选择使用控制测试或者是实质性程序。运用控制测试判断被审计单位内部控制有没有作用；使用实质性程序从而找出重大错报风险。对于被审计单位来说，特别是管理人员，如果熟悉审计人员的具体会用什么方法和审计思路，就能用手段，隐瞒本身财务报表中的问题。因此，在设计实施审计程序的范围、时段和性质时，为了防止被自身固有的思维影响审计方案直到，减少对审计效果的人为干涉，能让针对重大错报风险专门设计的进一步审计程序立竿见影，审计人员要用另外的方法避免被审计单位管理层有所防范。比如改变实施审计程序的时间；采用不同的抽样方法、范围等方法来加强不可预见性。六、总结由于本次审计风险成因分析选择的是农业企业，而獐子岛公司也是因为存货问题而被重点关注，但是我们可以通过对于存货问题的分析类比出其他行业的审计工作当中可能存在的风险点，从而让审计人员在面对全行业的审计风险点都能起到一种借鉴。生物资产对于农业企业来说是非常重要的一部分，因其计量的特殊性往往容易成为农业企业财务舞弊的突破口。因此在审计过程当中，审计单位应该要注重对于被审计单位的存货的监盘工作。并且根据证监会的调查，獐子岛公司的确曾经发生过财务造假和虚假披露信息等情况，上市公司为了避免连续三年亏损的情况下更容易发生财务造假的行为，需要我们审计人员在审计时仔细研究制定监盘程序，保持职业怀疑，找出獐子岛公司是否存在着虚构报表的行为。同样，在面对其他诸如