哈萨克斯坦投资特惠政策分析

根据《哈萨克斯坦共和国（以下简称“哈国”或“哈萨克斯坦”）企业法典》第287条的规定，执行投资合同项目的哈国法人有权取得投资特惠，在进口工艺设备、配件及备件、原材料及其它材料时，直接免除进口关税。取得投资特惠的条件有：第一，主体必须是哈国法人，并且是投资方，在工程承包领域即指业主；第二，必须与哈萨克斯坦投资发展部签署投资特惠合同；第三，业主必须为进口物资的买方和收货人并自行办理清关手续。然而，根据对哈萨克斯坦国际工程项目领域的实践经验，业主获得投资特惠的情况极其少见。本文中，笔者从哈国法律研究及工程实践入手，重点分析哈国工程承包领域业主难以取得投资特惠的原因，并提供一定的立法建议。获得投资特惠的程序在工程建设领域，业主与总承包商签署总承包合同以后，再与哈萨克斯坦投资发展部签署投资特惠合同，同时将本项目所采用的所有工艺设备及材料列出清单作为合同附件，投资发展部会把该合同发往海关，要求他们直接对清单上的货物采取免税政策。一般情况下，海关、税务等部门不会提出其他要求，会严格按照通知执行。合同附件中的设备材料清单一般要准确列出，包括设备材料的规格型号，必须与清关时的实际设备材料相吻合，如果有偏差，将无法得到投资特惠。清单每年年底可更新一次。获得投资特惠的难度从上文分析不难看出，符合上述条件和程序的业主便可以顺利获得投资特惠。但是，根据哈萨克斯坦执行大型项目的经验，业主获得投资特惠的可能性很小，主要有以下几点原因。一、业主方的障碍首先，作为投资特惠的取得方，业主必须作为货物收货人才能顺利获得投资特惠。而对于大多数大型工程建设项目来说，为了解决重大疑难的项目管理问题，业主往往选择实力比较强的设计、采购、施工（EPC）总承包商，签订EPC总承包合同。在该合同框架下，采用“包干式”管理方式，总承包商负责设计、采购、施工的全过程管理，设备材料采购作为项目执行的重要环节，全权由总承包商负责，业主最终对项目整体进行验收。在这种情况下，采购部分采用的国际贸易术语通常为“DDP”，其收货人往往是总承包商，因此按照相关法律规定，业主无法取得投资特惠。而要想顺利获得投资特惠，业主必须亲自参与采购过程，同时负责清关手续的办理，势必要与供货商单独签署采购合同，而与总承包商签署设计及施工合同，这需要倾注大量的人力及物力。而现实情况是，业主往往没有太多的力量从事项目的具体工作，同时采取上述方案也不利于对大型工程项目总承包商的科学管理。其次，业主获得投资特惠，在签订总承包合同之后，需要与哈萨克斯坦投资发展部签署一份投资特惠合同，同时将项目所用到的能够免税的设备材料清单作为合同附件附在合同之后，哈国投资发展部会将该清单发送给海关要求海关免税。需要说明的是，对于大多数大型工程建设项目而言，虽然设计图纸比较完备，但是在项目执行过程中产生设计变更的情况是常有的事，加之还有可能出现业主与总承包商协议变更的情况，所以项目执行的设备材料清单是可能随时发生变化的。而海关免税的要求是，所提供的设备材料清单中设备材料的规格和型号必须完全与清关时的设备材料相吻合，稍有偏差，便无法取得投资特惠。而且，设备材料清单要求一年才能更新一次，对于大多数建设项目而言，建设周期平均在一至三年之间，并且，根据实际经验来看，在哈萨克斯坦一般大型成套设备、机组等均采用零关税税率，这样实际上能够得到投资特惠的设备材料非常少。因此，在如此复杂的程序之下，一些大型建设项目业主虽经过努力尝试，最终还是放弃了争取投资特惠。二、总承包方的障碍上文提到，业主要想顺利取得投资特惠，要么将采购工作单独拿出来，自己购买设备材料，要么变更总承包合同的收货条件，如将收货条件变更为国际贸易术语“DAP”，将业主确定为设备材料的收货人。对于EPC总承包商来讲，如果将采购工作从总承包工作范围内剔除，无论在项目执行衔接及项目过程管控上，都存在一定的困难；而要变更总承包合同的收货条件，在成本及税务上同样存在以下风险。首先，在总承包商与业主签订EPC总承包合同的情况下，总承包商在完成设计、采购、施工等工作后，将工程整体移交给业主。如果将合同条件设定为采用DAP方式由业主收货，由总承包商直接向业主出口设备及材料并向其开具相关票据，业主以自己名义办理所有清关手续，办理相关许可及合格证等，完成清关后的物资所有权将归属业主，进口物资将直接计入业主的投资成本。总承包商直接从业主方领取设备及材料等物资进行安装施工，将造成设备材料费无法计入总承包商的成本，导致EPC总承包合同采购成本缺失，导致采购部分可能面临全额被征收企业所得税和净利润税的风险。其次，在EPC总承包合同条件下，总承包商应将EPC合同整体金额确认为收入，将设计、采购、施工等支出确认为成本，对EPC合同整体履行纳税义务，缴纳增值税、企业所得税及净利润税等。在外贸合同条件下，总承包商只需在中国缴纳增值税及相应的企业所得税，在哈国不产生纳税义务，而业主作为购货方，应在哈国履行纳税义务，缴纳增值税等，同时可以将采购成本（含买价、清关费用等）列入固定资产投资成本。而在EPC总承包合同中更改供货条件，形式上虽然没有改变EPC总承包合同的性质，但实质上已经将EPC总承包合同中的采购部分改变成了外贸合同，因此形成了混合类型的合同。如果仅在EPC总承包合同框架下变更供货条件，采购部分的金额仍然包含在EPC总承包合同总金额中，虽然总承包商已经在中国对出口物资履行了纳税义务，业主也在哈国履行了自己的纳税义务，但哈国税务机关仍可能会认定收入全部来源于哈国，将总承包商直接向业主出口的采购部分也确认为总承包商的哈国收入，即总承包商应对EPC总承包合同整体履行纳税义务，重复缴纳采购部分的增值税。普及投资特惠政策的立法建议哈萨克斯坦法律规定的投资特惠政策，无疑是为了活跃国内投资市场，鼓励市场投资主体积极投资的利好政策。但因其在立法过程中缺乏对大型工程建设项目的深入研究，导致了该项政策虽然出台多时，但实际上获得投资特惠的主体少之又少。因此，笔者经验提出以下两点立法建议。一、扩大投资特惠的对象及范围从上文分析不难看出，对于一般中小型项目的业主，因其建设周期短、设备材料少，可获得投资特惠的额度也比较小，其显然并不是投资特惠的主要对象。而对于大多数大型工程建设项目的业主而言，鉴于项目工艺流程的复杂性，出于项目管理的方便，其大多选择采用EPC总承包模式进行项目管理。在这种情况下，总承包商一般作为货物收货人执行项目，而哈国法律规定的对象仅限定为投资方（业主）应作为货物收货人，那么按照上文论述其很难获得投资特惠。因此建议将哈国法律规定的投资特惠的对象扩大至总承包商，即作为大型建设项目的总承包商，因业主根据EPC总承包合同向其付款，因此可直接认定业主为设备材料的直接买方，无论收货人是谁，无论谁负责清关运输，业主均可依据EPC总承包合同获得投资特惠。二、简化投资特惠手续上文提到，获得投资特惠必须提供设备材料清单附件，并且一年才能更新一次，还要保证准确无误。考虑到大型工程建设行业的特