新收入准则在房地产开发企业中的应用分析

我国企业会计准则为保证与国际财务报告准则一致，解决具体实施项目中常见问题，于2017年财政部颁发《企业会计准则第14号——收入》（简称新收入准则），在基于国际趋同的准则下与我国国情相结合，便于企业理解与应用新收入准则。新收入准则在收入确认、报告、计量等方面均产生变化，而房地产行业具有生产周期长、预售为主的特点，需合理应用新收入准则，以提高企业经济效益。一、新收入准则变化（一）收入确认模型原本收入准则中，可将收入类型分为两种，即提供劳务与建造合同收入、销售商品收入，该收入类型所应用的准则、确认方法、确认模式均有所差异[1]。新收入准则中合并了上述类型，且采取五步收入法明确模型：第1步，分析和客户签订的合同；第2步，分析合同单向履约义务；第3步，明确交易整体金额；第4步，根据履行义务分摊交易金额至单项履约义务；第5步，转移满足控制权中确认不同单向履约义务收入。（二）收入信息披露新收入准则中，在资产负债表添加合同负债与合同资产两个新项目，代表我国已经从“收入费用观”转变为“资产负债观”。原收入准则对于披露收入信息要求较低，无法充分披露信息，新准则中对其重新规定，有利于使用财务信息人员能够准确掌握企业信息，以实现正确决策。（三）合同成本处理在原收入准则内，规定符合条件下，可将企业签订与完成合同阶段产生的成本计入合同成本内，新收入准则中，提出合同履约成本与合同取得成本概念，前者是用于归集履约义务后的成本，后者则是归集履约务前的成本[2]。该区分可让摊销期超过一年合同实现成本资本化处理，销售佣金作为合同取得成本，且与收入确认使用相同基础摊销，将其计入损益内。（四）收入确认时点原收入准则判断收入确认时点标准为风险报酬转移，新准则内则以转移控制权为确认时点，主要是由于企业实务中判断是否转移风险报酬存在主观性，新准则明确列出了转移控制权的不同情况，且列出了判断某时间内服务或商品控制权转移的三种条件，便于企业对收入确认时点进行判断，促进了会计数据可比性的提高。二、房地产开发企业中新收入准则应用分析（一）建立收入模型原收入准则下，提供劳务、销售商品、建造合同及让渡资产使用不同收入模型，新收入准则统一了收入模型。房地产企业以往通常是竣工交付才确认收入，竣工交付前则需要获取预售商品房权利，预售商品房后取得预收款，却与收入确认条件不符，无法确认收入[3]。另外，房地产建设中会发生多种费用，利润表净利润为负，不符合经营情况。新收入准则下，转移控制权可分为时期与时点，前者是某段时间履行，后者为某时点履行。房地产企业销售现房商品房，对于收入确认无影响，如若为商品房预售，则应当划分预售中以客户完全获得房屋控制权确认收入和履约进度确认收入。按照我国现状分析，商品房在预售中未能完工，客户难以获得经济利润及房屋控制权，加上预售商品房均存在唯一房号，已经确定楼层、户型和位置，存在不可代替性，合同中也会约定付款进度，通常房屋交付前会回收全部购房款。合同签订后，双方均不可随意更改，客户不允许随意退房，企业也不能再次销售已销售的房屋，即可认定已经转移报酬与风险。因此，商品房预售满足条件后，即可判断其为履约，确认某一段时间内收入，无须等到交付房产才能确认收入。（二）确认识别合同新收入准则下，收入确认的基础与前提是确认与识别合同，双方签订合同，承诺履行义务，明确付款条款，具有商业性质，合同产生对价可能收回。房地产企业在新收入准则下，在商品房销售中涉及合同与订单确认识别中，必须满足以上条件，方可确认收入[4]。企业若与客户签订非正式合同，未能确定双方义务权利及承诺履行义务，则与收入确认标准不符，不可确认收入，企业即便与客户签订销售合同，也要备案后才能生效。（三）区分履约义务企业在确认与识别合同后，需按照条款划分履约义务，按照新收入准则规定，划分合同中可区分的、各自独立的履约义务，以此确认收入。例如企业在商品房销售中赠送停车位，但停车位与商品房属于独立两部分，自有其市场价格，合同条款此时则拥有两项履约义务，需在两者间分摊出售价款；企业精装商品房销售中，由于精装修无法与商品房准确区分使其独立存在，所以应将其看作一项履约义务。（四）确定交易价格企业向客户转让商品，有权收取对价金额即为交易价格，通常情况下，交易商品房价格等于合同约定价格，部分特殊情况，例如企业房屋销售中采取售后回租、分期付款等方式，合同内涉及融资内容，需划分合同为融资、销售房屋两部分，先分析销售合同对价，合同与该金额差异则为融资金额，根据实际利率摊销。例如某企业与客户在定购销合同中条款显示，车位与精装商品房市场价是450万元，采取分期付款，周期在一年以上，需支付对价620万元。此种情况可认定620万元支付对价与现销450万元价格差额为融资，付款期间需摊销170万元。（五）交易价格分配房地产企业在新收入准则中，需识别和划分单项履约义务，明确交易价格，按照比例将总合同价格分摊至各单项履约义务中。例如市场价停车位50万元，精装修商品房400万元，一次性付清同时购买停车位与商品房，则摊销价格430万元，应在商品房与车位间根据比例分摊430万元，停车位47.78万元，精装商品房382.28万元。当完成上述操作后，企业即可按照完成履约义务时间确认收入，进行账务处理。三、房地产开发企业中新收入准则应对措施（一）加强信息披露房地产企业在新收入准则下，收入确认金额及时点均产生变化，对其经营成果与财务状况有所影响，预收账款和存货均降低，预收账款降低意味着负债规模降低，存货降低意味着资产规模降低，这些都会导致资产负债表的变化。因此，企业应加强会计信息披露，一是根据履约义务和客户付款关系，在表中将合同负债与资产列出；二是披露计量所用会计政策、确认时点、金额判断及收入确认，明确履约进度方法，判断客户获得商品控制权时点；三是披露合同收入信息，包含销售区域、商品类型等；四是披露履约义务信息，包含时段、时点及判断依据。（二）强化合同管理房地产企业在新收入准则下，基于“和客户的合同”，需强化合同管理，降低成本控制风险，重点审核合同条款，以补充条款方式确定双方权责义务。房地产开发企业管理中，合同包含建造合同与销售合同，其中建造合同管理，企业应在补充及专用条款中确定承包商与开发商权责义务，保证承包商履约，法务部门人员也应当在建造前审核合同条款，跟踪管理合同签订、变更与执行，进而将违约风险降低[5]；销售合同管理，企业需添加补充条款，保证有权获得房屋销售对价款，明确双方权责义务，而对于按揭购房客户，则应调查其信用，以便银行贷款审批顺利，减少违约风险。（三）提高人员能力新收入准则将劳务与商品界限打破，凸显了“原则导向”，对于会计从业者职业判断力提出了更高要求。因此，会计人员需认真学习会计准则，准确把握其中内涵。在房地产预售中，要求会计人员准确判断收入确认条件与方式，且会计核算与工程进度联系密切，不仅要判断企业经济业务，还要把握会计核算内容，了解计量工程项目进度方法，把握工程控制点。所以，会计人员不仅要了解会计核算，也要掌握工程业务。另外，会计人员还应当识别客户合同是否与收入确认条件相符，由于客户原因终止合同，则企业可获得补偿。简而言之，会计人员必须提高自身判断能力，掌