资产减值会计研究

-I-目 录摘 要 IAbstractII前 言 III一、绪 论 1（一）研究背景 1（二）研究目的和意义 11、研究目的 12、研究意义 1（三）国内外研究现状 21、国外研究现状 22、国内研究现状 2（四）研究内容和方法 31、研究内容 32、研究方法 3二、资产减值会计概述 4（一）资产减值会计相关概念 41、资产减值的涵义 42、资产减值会计的涵义 4（二）资产减值会计的理论基础 41、资产减值会计符合资产计量理论 52、资产减值会计符合资产谨慎性原则 63、资产减值会计符合相关性和可靠性原则 6三、资产减值会计的确认及存在的问题 7（一）资产减值会计的确认 71、资产减值会计的确认时间 72、资产减值会计的确认标准 83、资产减值会计的确认基础 9（二）资产减值会计的确认存在的问题 91、资产减值损失的判断有难度 92、资产减值损失禁止转回存在不合理性 10四、资产减值会计的计量及存在的问题 10（一）资产减值会计的计量 101、资产减值的计量属性 102、资产减值计量方法的选择 12（二）资产减值会计的计量存在的问题 121、资产组的划分缺乏明确标准 122、可收回金额的计量有难度 12五、资产减值会计的信息披露及存在的问题 13（一）资产减值会计的信息披露 131、资产减值信息的披露内容 132、资产减值信息的披露方式 13（二）资产减值会计的信息披露存在的问题 131、重要的资产减值情况未能充分披露 13-II-2、缺乏对盈余管理影响的披露要求 14六、资产减值会计的改进建议 14（一）促进相关的政策法规的建设 14（二）完善信息价格市场体系 151、完善信息市场 152、完善市场价格机制 15（三）完善公司的治理机构 15（四）提高会计人员的职业道德和素质 161、提高会计人员业务水平 162、加强会计人员职业道德教育 16结 论 17致 谢 18参考文献 19附录 A 21附录 B22哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-I-资产减值会计研究摘 要当今，企业面临的经济环境复杂多变，由于经济利益的驱动，企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产泡沫严重影响了信息使用者的正确决策，降低了公司的可信度，同时给经济发展带来了许多不利的影响。为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，资产减值成为不可回避的问题。资产减值会计成为当前各国会计的热点问题之一。我国财政部发布了企业会计准则第 8 号资产减值 ，并在上市公司中实施。拟从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响新会计准则实施的一些问题。最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。关键词：会计准则 资产减值 资产减值会计哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-II-Impairment of Assets AccountingAbstractToday, enterprises are faced with the complex and volatile economic environment. Driven by the economic interests, there is growing trend of asset overestimations in the companies and corporations. The overvaluation in financial reports had a serious impact on the decision of the users, reduced the companys credibility and caused many adverse effects to the economic development. In order to fairly reflect the state assets of a certain company and to provide real and potential investors with information related to the decision-making, asset impairment becomes an unavoidable issue. Asset impairment accounting becomes a current hot topic of accounting in the world.“Enterprise Accounting Standards No.8-impairment of assets”, issued by Ministry of Finance in China, and the listed companies implemented. In view of this, this paper draws up from the theory question of impairment of assets, discusses the correlation concepts and the basic theories and analyses new accounting standards for impairment of asset in the identification, measurement and information disclosure, then puts forward some questions about the execution of new accounting standards. In the end, the paper points out some suggestions on the perfection of impairment of assets accounting.Keywords: Accounting standards Assets impairment Assets devaluation accounting哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-III-前 言合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段” ，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。我国财政部发布了企业会计准则第 8 号资产减值 ，并在上市公司中实施。拟从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响新会计准则实施的一些问题。最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，2005 年 7 月 19 日财政部颁布了企业会计准则第 8 号资产减值 （征求意见稿） 。2006 年 2 月 15 日，财政部发布了企业会计准则 （以下简称新准则）的基本准则和 38 项具体准则。由此，我国的企业会计准则体系正式形成，并实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。2006 年 10 月 30 日发布了企业会计准则应用指南 ，2007 年 11 月 26 日发布了解释公告第 1 号。这样，我国会计准则体系在框架结构上也实现了与国际财务报告准则的趋同。哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-1-一、绪 论（一）研究背景为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，2005 年 7 月 19 日财政部颁布了企业会计准则第 8 号资产减值 （征求意见稿） 。2006 年 2 月 15 日，财政部发布了企业会计准则 （以下简称新准则）的基本准则和 38 项具体准则。由此，我国的企业会计准则体系正式形成，并实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。2006 年 10 月 30 日发布了企业会计准则应用指南 ，2007 年 11 月 26 日发布了解释公告第 1 号。这样，我国会计准则体系在框架结构上也实现了与国际财务报告准则的趋同。企业会计准则第 8 号资产减值规定：资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才能转出。主要是考虑到固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面有利于抑制上市公司利用长期资产减值准备的计提与转回进行盈余管理的行为。众多学者的实证检验让我们相信中国的上市公司很可能存在着较为严重的盈余管理的行为（这里特指利用资产减值） ，如陆建桥（1999） 、赵春光（2007） 、王建新（2007）等。新准则颁布和实施后，很多人认为一些利用资产减值的计提与转回进行盈余管理的公司在 2006 年底会有特殊行动。准则制定者也预期到了这种状况，在 2006 年末 2007 年初接连发布了关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知和关于证券公司 2006 年年报审计及信息披露有关事宜的通知 ，要求企业不得在 2006 年年底前转回巨额减值准备，也不得随意变更资产减值计提方法，要求审计人员要保持应有的职业谨慎，警惕企业利用新旧准则的过渡期进行盈余操纵。（二）研究目的和意义1、研究目的合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段” ，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。2、研究意义我国于 2006 年初正式公布了企业会计准则第 8 号资产减值 ，并于 2007 年 1月 1 日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则中规定，针对一些上市公司利用计提巨额准备而后转回来操纵利润的问题，从 2007 年开始， “存货跌价准备” 、 “固定资产减值准备” 、 “在建工程减值准备” 、 “无形资产减值准备”计提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节账面利润。而资产减值会计在现实应用中存在着很多问题，因此，对资产减值会计应用问题进行研究，既对进一步完善我国的财务会计理论具有一定的意义，又对指导哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-2-资产减值会计在实际工作中的应用有积极的现实意义。（三）国内外研究现状1、国外研究现状20 世纪 80 年代以后，美国会计学术界开始利用资本市场的有关数据得出一些关于资产减值的实证研究结论。Zukav 和 Campbell （2003）通过实证研究发现以下现象：首先，提取减值的公司大多属于制造业；其次，确认资产减值损失主要集中在第四季度；第三，大多数减值发生在盈利低于正常水平的期间；第四，在大多数情况下，管理层希望突出计提减值具有不寻常或偶然发生性的特点；第五，自行计提减值的公司的财务状况不如同行业中没有确认减值的公司的财务状况。这些结果显示了减值有被用于操纵盈利的迹象。SFAS 121长期资产的减值、处置的会计处理 （2005）出台以后，会计学者们开始从不同角度入手研究 SFAS 121 所造成的影响、优点和不足。Resave、Smith 和 Linden 在 2006 年指出，人们对资产减值的关注很大程度上是因为减值会对企业的财务造成巨大影响，而且对不同行业的企业财务状况影响也有很大的不同，建议在研究资产减值时要区分不同的行业 1。Radcliffe 和 Monte 在 2007 年指出，虽然 SFAS 121 要求考虑资产减值应按个别资产进行，但实际操作中几乎不可能预计一项资产在使用中所产生的经济利益流入，因为大多数企业不可能追踪现金流量到如此程度。Bark 在 2007 年经过研究指出， SFAS 121 有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信息的可比性，另外在财务报告中包含了更多未来的预测性信息，从而提高了报告的有用性。著名会计学家 Mc Nichols 和 Wilson 也发现，当企业的利润非常大或非常小时，企业都倾向于提取较高的资产减值准备，这意味着企业管理人员有利用减值政策进行利润平滑和大清理的盈余管理行为 2。2、国内研究现状近年来，我国国内对资产减值准备问题的研究现状可以概括如下：（1）周忠惠、罗世全在上市公司资产减值会计研究 （2007 年）一文中主要探讨了资产减值会计的理论起点为决策有用观、资产减值会计的实质是对资产定义的角度、资产减值会计的确认标准即永久性标准、可能性标准和经济性标准，资产减值计量的主要标准为：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值（在用价值） 、公允价值、可收回金额。从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值的计量标准5。（2）朱炜在上市公司资产减值准备计提情况的统计分析 （2008 年）一文中通过分析 2007 年度 160 家上市公司的会计报表，从资产减值准备计提的范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提的情况，得出如下结论：上市公司能够按照企业会计制度的规定计提资产减值准备，但由于企业会计制度的疏漏，给予上市公司在运用资产减值会计政策时有较大的选择空间，使各上市公司在计提与否、训提比例等诸多方面不统一：上市公司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择了计提资产减值准备，计提比例也偏低；盈利公司比亏损公司能更好地按照企业会计制度的规定执行资产减值准备会计政策，但有些公司的盈利有可哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-3-能是通过冲回当期资产减值准备来实现的；亏损的公司更倾向于在当期多计提资产减值准备，以便下期冲抵资产减值准备，扭亏为盈，避免被 ST 或 PT。也就是说利用资产减值会计政策操纵利润的现象比较严重，给予上市公司会计政策选择权并没有提高会计信息的质量6。（四）研究内容和方法1、研究内容本文从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面的规定进行分析，并提出了可能会影响会计准则实施的一些问题。最后提出了如何健全我国资产减值会计的几点建议。2、研究方法本文主要采用的是规范研究的方法研究资产减值会计问题，在国内外研究成果的基础上，通过对资产减值会计理论的探讨，明确资产减值会计的相关理论问题。通过资产减值准则与企业会计制度及相关国际准则的差异比较，分析资产减值准则实施的经济后果，进而提出资产减值准则实务操作中需要解决的问题和进一步健全我国资产减值会计的建议。本文试图通过对资产减值会计的理论问题及实际应用情况进行分析，一方面分析资产减值会计在确认、计量、披露方面存在的问题。另一方面，结合资产减值准则实务操作和实施环境中存在的问题，提出进一步健全我国资产减值会计的建议。哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-4-二、资产减值会计概述（一）资产减值会计相关概念1、资产减值的涵义国际会计准则第 36 号资产减值中规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为己经减值，企业应当确认资产减值损失。美国财务会计准则委员会第 121 号准则公告也做出类似的规定。我国财政部 2006 年发布的企业会计准则第 8 号资产减值中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。从实质内容上看，我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的。2、资产减值会计的涵义会计实务中上对资产的减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计。从财务会计目标出发（反映受托责任，有助经济决策） ，资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比较、修正的会计处理过程。正确计量企业资产的账面价值，确认资产未来实现经济利益是资产减值会计的根本目标与任务。资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，而大多是在企业正常可持经营情况下，对企业资产价值的重新估计。它不否定历史成本原则，却超出历史成本这一传统模式。即在资产负债表上反映的资产金额不高于其现时价值时（现时价值一般是指资产的现行成本、现行市价、可变现净值、未来金流入量现值等） ，以历史成本列示；当现时价值低于历史成本时则不再采用历史成本，而是直接按现时价值列示。这样不仅有利于外部利害关系人掌握企业的真实的财务状况，也说明了管理当局己对经营环境的变化做出了相应的调整3。（二）资产减值会计的理论基础1、资产减值会计符合资产计量理论会计计量是财务会计的一个基本环节，会计的许多理论和方法都会涉及到会计计量。对于会计计量，它是“对某会计主体在一定时期所控制的资源及其变化的计量” 。按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业资产的价值状况，在选用资产的计量标准时不应是单一的，而应当是多重的。单一的历史成本计量属性具有一定的局限性，它无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。历史成本不具有贴现价值的特征，其相关性最差，但历史成本的确具有客观性，因此其可靠性较强。 “也许以历史成本为基础的财务报表比以施加现值为基础的财务报表更为可靠，但这种可靠性将逐渐削弱，因为管理当局会出于自身利益的考虑对不同的历史成本会计政策做出选择以操纵净收益，换句话说，虽然历史成本会计比其他计价方法更为可靠，但它绝不是完全可靠的” 。在价格变动情况下，单一的历史成本属性具有一定的局限性，表现在：哈尔滨理工大学远东学院学士学位论文-5-（l）基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，它们没有可比性；（2）以历史成本计量的费用与以现时价格计量的收入之间缺乏逻辑上的统一性；（3）无法区分管理者的经营业绩和外在价格变动引起的持有利得；（4）在价格下跌时忽视资产的减值问题，从而虚增资产，无法揭示实际的财务状况7。只有采用多重计量属性对资产进行计价，才能全面反映企业资产价值状况，而资产减值会计正是满足了现代资产计量理论这一要求，它是在历史成本下，采用多种计量属性对单一的历史成本计量属性进行修正。资产减值会计选择改变计量属性但不改变计量单位的方式来计量资产减值的数额，它通常涉及的计量的主要标准有现行成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值等。其主要计量属性见如下主要资产计量属性比较如表