企业重组之会计与税务处理比较

1关于企业重组业务企业所得税处理的若干问题的通知 （财税（2009）59 号）与 CAS比较解读一、概念：企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。二、类型：1、法律形式改变：企业注册名称、住所及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外；2、债务重组：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项；3、股权收购：是指一家企业（收购方）购买另一家企业（被收购方）的股权，以实现对被收购企业控制的交易；4、资产收购：是指一家企业（受让方）购买另一家企业（转让方）实质经营性资产的交易；5、合并：一家或多家企业（被合并方）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并方） ，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付；6、分立：一家企业（被分立方）将部分或全部资产分离转让给现存或新设企业（分立企业） ，被分立方股东换取分立企业的股权或非股权支付。三、付款方式：1、股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的方式；2、非股权支付：现金，银行存款，应收款项，本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券，存货，固定资产，其他资产，承担债务，等等。四、税务处理（一）一般重组几个原则21）公允价值；2）分解法则；3）确认所得或损失。（二）特殊重组几个原则1）暂不确认所得或损失2）税务延续五、会计与税务处理异同（一）一般重组1、法律形式变更1）法人变为个人独资、合伙，登记地移至中国境外，税务上视同清算、股东分配和设立新企业，老企业税务事项清理完毕，新企业重新领取税务登记证；会计上可延续资产负债表。2）其他法律形式简单变更的，直接变更税务登记证，税务及会计事项均延续。2、债务重组1）以非货币资产清偿债务，税务上应分解为转让相关非货币性资产、按相关非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；会计上适用 CAS12债务重组 。例 1：甲公司欠乙公司 150万，现双方约定以甲公司账面价值 80万的存货抵债，存货市面价 90万，增值税税率 17%甲公司会计处理：重组债务应付账款的账面价值与抵债存货公允价值及增值税销项税额之间的差额=150-90-90*17%=44.7 万为债务重组利得；抵债存货公允价值与账面价值之间的差额=90-80=10 万为资产转让收益分录借：应付账款 150贷：主营业务收入 90应缴税费应缴增值税（销项税额） 15.3营业外收入债务重组利得 44.7 3借：主营业务成本 80贷：库存商品 80 甲公司税务处理：转让存货所得=90-80=10 万以存货公允价值清偿债务所得=150-90-15.3=44.7 万税务与会计一致乙公司会计处理：受让的存货按公允价值入账，确认存货 90万重组债权的账面价值与受让的存货的公允价值及增值税进项税额之间的差额=150-90-15.3=44.7万确认为债务重组损失分录借：库存商品 90应缴税费应缴增值税（进项税额） 15.3营业外支出债务重组损失 44.7贷：应收账款 150乙公司税务处理：接收的存货按公允价值作为计税基础，债务重组损失需报经批准方可税前列支。2）债权转股权，税务上分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认债务清偿所得或损失，会计上适用 CAS12债务重组和 CAS2长期股权投资 。例 2：甲公司欠乙公司 150万，现双方约定乙公司将该债权转为 50万股，股权公允价值 120万甲公司会计处理：将乙公司放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份公允价值与股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积重组债务账面价值超过股份的公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入甲公司增加实收资本 50万，资本公积=120-50=70 万4重组债务利得=150-120=30 万分录借：应付账款 150贷：实收资本 50资本公积资本溢价 70营业外收入债务重组利得 30甲公司税务处理：所得与会计一致，资本溢价不纳税乙公司会计处理：股权公允价值确认长期股权投资 120万重组债权与股权公允价值之间差额=150-120=30 万为债务重组损失分录：借：长期股权投资 120营业外支出债务重组损失 30贷：应收账款 150乙公司税务处理：股权按公允价值作为计税基础，债务重组损失需报经批准方可税前扣除。3、股权收购1）现金收购，会计上适用 CAS2长期股权投资 （非控股情况） ，税务上按实际支付价款作为投资资产的计税基础例 3：甲公司以 1000万的价格受让乙公司 500万股份，占比 10% 甲公司会计处理：借：长期股权投资 1000贷：银行存款 1000甲公司税务处理：确认投资资产的计税基础 1000万乙公司会计处理：借：银行存款 10005贷：实收资本 500资本公积资本溢价 500乙公司该事项不涉税。2）以非货币性资产收购（非控股合并） ，会计上适用 CAS2长期股权投资和 CAS7非货币性资产交换以及其他相关准则，税务上分解为转让相关非货币性资产和按非货币性资产公允价值作价投资两项业务。例 4：甲公司以存货对外投资，该等存货账面价值 100万，目前市价 150万，现以此为对价取得乙公司股东丙公司所持乙公司 10%股权计 60万股，丙公司账面长期股权投资成本 80万，交换日公允价值 130万。交易具有商业目的且不涉及补价。甲公司会计处理：以换出资产公允价值 150万以及销项税额作为长期股权投资账面成本存货市价与账面价值差额=150-100=50 万确认为当期损益分录：借：长期股权投资 175.5贷：主营业务收入 150应缴税费应缴增值税（销项税额） 25.5借：主营业务成本 100贷：库存商品 100甲公司税务处理：以长期股权投资公允价值作为计税基础 130万换出存货应视同销售，毛利 150-100-150*17%=24.5万乙公司会计处理：以换出长期股权投资公允价值减去进项税额确认为换入存货成本=130-25.5=104.5万换出资产公允价值和换出资产账面价值差额确认为当期损益=130-80=50 万分录：借：库存商品 104.5应缴税费应缴增值税（进项税额） 25.56贷：长期股权投资 80投资收益 50乙公司税务处理：以存货公允价值作为存货计税基础=150 万以存货公允价值减去长期股权投资账面成本加上可抵扣的进项税额作为当期应纳税所得额=150-80+25.5=95.5 万存货销售当期应调减存货计税基础与账面成本间差额 150-104.5=45.5万 非货币性资产交换的实务比较复杂，可能会涉及补价，多项资产打包置换，资产在活跃市场中不存在报价等等，因此会计处理有多种情况，本例为最理想的状态，双方均按换出资产公允价值确认且不涉及补价，实务中要注意其会计处理。4、资产收购1）现金收购，略2）以非货币性资产收购，会计上适用 CAS7非货币性资产交换以及其他相关准则，税务上分解为转让相关非货币性资产和采购两项业务。例 5：甲公司与乙公司达成一项资产互换协议，上述资产占企业资产比例均不到 20%（单位万元，下同）：甲公司 乙公司资产 账面成本 折旧摊销 公允价值 资产 账面成本 折旧摊销 公允价值发电设备 150 30 100 货运车 150 50 150车床 120 60 80 轿车 200 90 159.5存货 300 350 客运汽车 300 80 240合计 570 90 530 合计 650 220 549.5乙公司另外向甲公司支付补价 40万。补价占换出资产公允价值比例为40/530=7.5%，属于非货币性资产交换，双方资产公允价值能可靠计量，应按换出资产公允价值确认换入资产总成本。甲公司会计处理：换入资产总成本=换出资产公允价值补价+应确认的销项税额=530-740+350*17%=549.5万各项换入资产成本=单项换入资产公允价值占公允价值总额的比例*换入资产总成本资产 公允价值 占比 应确认成本货运车 150 27.3% 150轿车 159.5 29.03% 159.5客运汽车 240 43.67% 240合计 549.5 100% 549.5分录：借：固定资产清理 180累计折旧 90贷：固定资产 270借：固定资产货运车 150轿车 159.5客运汽车 240银行存款 40贷：固定资产清理 180主营业务收入 350应缴税费应缴增值税（销项税额） 59.5借：主营业务成本 300贷：库存商品 300甲公司税务处理：换出资产的公允价值与账面价值和销项税额之间的差额确认为当期资产转让损益=530（570-90）59.5= 9.5万，会计上已视同销售 350-300=50万元，应纳税调整减少 59.5万，即为公司支付的销项税额，税务上应作为一笔费用；换入资产的公允价值减去收到的补价确认为换入资产的计税基础：资产 公允价值 占比 应确认计税基础货运车 150 27.3% 139.08轿车 159.5 29.03% 147.89客运汽车 240 43.67% 222.538合计 549.5 100% 509.5考虑：是否可以将收到的补价不调整资产价格而在直接当期作为收益调整？乙公司会计处理：换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价可抵扣的增值税进项税额=549.5+4059.5=530万各项换入资产成本=单项换入资产公允价值占公允价值总额的比例*换入资产总成本资产 公允价值 占比 应确认成本发电设备 100 18.87% 100车床 80 15.09% 80存货 350 66.04% 350合计 530 100% 530分录：借：固定资产清理 430累计折旧 220贷：固定资产 650借：固定资产发电设备 100车床 80存货 350应缴税费应缴增值税（进项税额） 59.5贷：固定资产清理 430银行存款 40营业外收入 119.5乙公司税务处理：换出资产按公允价值与账面价值之间的差额加上可抵扣的进项税额确认为资产转让损益=549.5430+59.5=179 万按换入资产公允价值加上支付的补价作为资产计税基础：资产 公允价值 占比 应确认计税基础发电设备 100 18.87% 107.55车床 80 15.09% 86.049存货 350 43.67% 367.46合计 530 100% 561.05当期的转让收益比会计多 59.5万，因为可抵扣的进项税额在本期计入应纳税所得额，计税基础与账面成本的差异在资产变现（折旧）期间调整5、企业合并本文件所称合并仅指吸收合并和新设合并，不包括 CAS20企业合并所指的控股合并，控股合并在本文件中属于收购股权。企业合并会计上适用CAS20企业合并 ，税务上被合并方及股东按清算进行所得税处理，合并方按公允价值确定被合并方各项资产和负债的计税基础。例 6：（本例特别恳请拍砖）甲公司与乙公司为非同一控制下企业，于 2009年12月 31日，甲公司与乙公司达成吸收合并协议，购买乙公司的全资子公司丙，购买日丙公司资产负债表如下：项目 账面价值 公允价值 项目 账面价值 公允价值银行存款 1000 1000 应付账款 3500 3500应收账款 2000 1500 合计 3500 3500存货 500 700 实收资本 1000固定资产 2000 4000 未分配利润 1000合计 2000 3700合计 5500 7200 负债+权益 5500 7200双方约定，甲公司以 4000万现金加上一条生产线作为对价，生产线账面成本500万，已提折旧 200万，公允价值 400万。甲公司会计处理：换出资产公允价值与账面价值之间的差额确认为当期损益=400（500200）=100万合并总成本=现金加换出资产公允价值减去可抵扣的进项税额=4000+400119=4281万商誉=合并总成本被吸收企业可辨认净资产公允价值=4281（3700395.25）=976.25 万分录：借：固定资产清理 30010累计折旧 200贷：固定资产 500借：银行存款 604.75应收账款 1500存货 700应交税费应缴增值税（销项税额） 119固定资产 4000商誉 976.25贷：银行存款 4000固定资产清理 300营业外收入 100应付账款 3500甲公司税务处理：换出资产按公允价值与账面价值差额确认为资产转让所得=500400=100 万接受资产和负债按公允价值确认计税基础：项目 公允价值 计税基础 备注银行存款 1000 1000应收账款 1500 1500存货 700 700固定资产 4000 4000商誉 976.25 转让时扣除合计 7200 8176.25乙公司会计处理：乙公司收到的现金和固定资产与长期股权投资账面价值之间差额确认为投资收益分录：借：银行存款 4000固定资产 400贷：长期股权投资 1000投资收益 340011乙公司税务处理：乙公司按清算进行所得税处理，因此 3400万中属于丙公司未分配利润对价的1000万作为股息收入免税，2400 万元作为当期应纳税所得额丙企业结束会计账，按清算确认所得税=（资产负债公允价值账面价值应缴纳的销项税额）*所得税率=（1700-119）*25%=395.25 万分立略（二）特殊重组适用条件1） 具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2） 被收购、合并或者分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；3） 企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；4） 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例；5） 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12个月内，不得转让所取得的股权。1、债务重组1） 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。2） 债权转股权，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。例 7：（与例 2同）甲公司欠乙公司 150万，现双方约定乙公司将该债权转为50万股，股权公允价值 120万甲公司会计处理：12将乙公司放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份公允价值与股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积重组债务账面价值超过股份的公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入甲公司增加实收资本 50万，资本公积=120-50=70 万重组债务利得=150-120=30 万分录借：应付账款 150贷：实收资本 50资本公积资本溢价 70营业外收入债务重组利得 30甲公司税务处理：债务清偿所得 30万不确认为当期应纳税所得额，重组当期应做纳税调整减少乙公司会计处理：股权公允价值确认长期股权投资 120万重组债权与股权公允价值之间差额=150-120=30 万为债务重组损失分录：借：长期股权投资 120营业外支出债务重组损失 30贷：应收账款 150乙公司税务处理：债务清偿损失 30万暂不确认为当期应纳税所得额，重组当期应作纳税调整增加长期股权投资计税基础按原债权计税基础确定为 150万2、股权收购收购方购买的股权不低于被收购方全部股权的 75%，且收购方在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：1） 被收购方的股东取得收购方股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；132） 收购方取得被收购方股权的计税基础，以被收购方的原有计税基础确定；3） 收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。例 8：08 年乙公司出资 1000万全资设立子公司丙，09 年 12月 31日，甲公司以现金 100万和增资 500万股向乙收购丙公司 80%股权，甲公司股权公允价值每股 2元。乙公司对丙公司投资计税基础 1000万，公允价值 1500万，甲与乙丙无关联关系。收购股权比例 80%75%股权支付金额 2*500=1000万，占交易支付总额比例=1000/（1000+100）=91%85%补价占换出资产公允价值比例=100/1000=10%75%，股权支付金额占交易支付总额比例=500*3/(500*3+100