国际财务报告准则第10-13号中文

1国际财务报告准则第 10 号合并财务报表 1乔元芳 （译）目标1. 本准则的目标是明确在主体控制一个或多个其他主体情况下编制和列报合并财务报表应遵循的原则。目标的实现2. 为了实现第 1 段所规定的目标，本准则：（1） 要求控制了一个或多个主体（即子公司）的主体（即母公司）列报合并财务报表；（2） 界定了控制原则，并将控制作为编制合并财务报表的基础；（3） 明确了如何运用控制原则来确定投资方是否控制了被投资方从而必须将被投资方纳入合并范围；（4） 确定了编制合并财务报表的会计处理要求。3. 本准则既不涉及企业合并的会计处理、企业合并对合并财务报表影响的会计处理，也不涉及企业合并所产生商誉的会计处理（见国际财务报告准则第 3 号企业合并 ）。范围4. 属于母公司的主体应列报合并财务报表。除以下例外情况外，该要求适用于所有主体：（1） 若满足以下所有条件，母公司不必列报合并财务报表：该母公司是另一主体的全资子公司，或者虽是另一主体的部分控股子公司，但母公司的全部其他所有者（包括无投票权的所有者）已经知悉而且也不反对母公司不列报合并财务报表；该母公司的债务工具和权益工具未在公开市场（包括地方性和地区性的国内外证券交易所和场外交易市场）进行交易；该母公司没有因意在公开市场发行任何类别的（金融）工具而向证券委员会或其他监管组织报送或正在报送财务报表；和该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制合并财务报表且公众可供利用。（2） 国际会计准则第 19 号雇员福利所规范的退休福利计划和其他长期雇员福利计划。1国际会计准则理事会（IASB）于 2011 年 5 月 12 日正式发布国际财务报告准则第 10 号合并财务报表 （IFRS10） 、 国际财务报告准则第 11 号合营安排 （IFRS11）和国际财务报告准则第 12 号其他主体中权益的披露 （IFRS12） ，从而宣告完成其对资产负债表表外活动和合营安排的会计准则改进。上述准则的发布，是 IASB 应对金融危机的重要举措，实现了国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计原则（US GAAP）对资产负债表表外活动会计处理的基本一致。IFRS10、IFRS11 和 IFRS12 自 2013 年 1月 1 日起生效，允许提前采用。其中，IFRS10 取代了国际会计准则第 27 号合并财务报表和单独财务报表以及常设解释委员会解释第 12 号特定目的主体中的合并财务报表要求。译者注2控制5. 任何投资方，不管其对被投资方的涉入性质如何，均应评估其是否控制被投资方从而确定是否母公司。6. 当投资方对于因涉入被投资方而产生的可变回报承担风险或拥有权利，且有能力运用其对被投资方的权力来影响上述回报时，投资方即控制被投资方。7. 因此，当且仅当投资方满足下列所有条件时，投资方才控制被投资方：（1） 投资方对被投资方拥有权力（见第 10 至第 14 段） ；（2） 对于因涉入被投资方而产生的可变回报，投资方承担风险或拥有权利（见第15 段和第 16 段） ；（3） 投资方有能力运用其对被投资方的权力来影响回报的金额（见第 17 段和第18 段） 。8. 投资方在评估是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况。如果事实和情况表明，第 7 段所列示的控制三因素中的一个或多个发生改变时，投资方应重新评估是否仍然控制被投资方。9. 当两个或多个投资方必须共同行动来掌控被投资方的相关活动时，则它们共同控制该被投资方。在这种情况下，如果没有其他投资方的合作，没有任何投资方能够独立掌控这些活动，故任何独立的投资方都不能控制被投资方。每一投资方在被投资方中的利益，均应根据有关国际财务报告准则（例如， 国际财务报告准则第 11 号合营安排 、 国际会计准则第 28 号在联营和合营中的投资或者国际财务报告准则第 9 号金融工具 ）进行会计处理。权力10. 当投资方拥有现实权利从而具有现实能力掌控被投资方的相关活动时（是指对被投资方的回报具有重大影响的那些活动） ，投资方即对被投资方拥有权力。11. 权力源自权利。在某些情况下，对权力的评估简单易行。例如，如果对被投资方的权力直接来源于且仅仅来源于股票等类似权益工具所授予的投票权，考虑源自股权的投票权即可作出对权力的评估。在其他情况下（例如，权力源自一份或多份契约安排） ，评估则较为复杂，要求考虑更多的因素。12. 即使投资方尚未行使其掌控被投资方相关活动的权利，具有现实能力掌控被投资方相关活动的投资方，依然拥有对被投资方的权力。投资方已经和正在掌控被投资方相关活动的证据，尽管有助于确定投资方是否拥有权力，但从本质上讲，确定投资方是否拥有对被投资方的权力，此类证据并非决定性证据。13. 如果两方或者多方中的每一方均具有现实的权利，可以分别具有单方面掌控不同相关活动的能力，则拥有掌控被投资方相关活动的现实能力且对被投资方的回报具有最重大影响的投资方，拥有对投资方的权力。14. 即使其他主体拥有现实的权利（例如，对被投资方具有重大影响） ，从而具有参与掌控被投资方相关活动的现实能力，投资方也能够拥有对被投资方的权力。但是，仅仅具有保障权的投资方，不具有对被投资方的权力（参见应用指南第 26 段至第 28 段） ，从而不能控制被投资方。回报15. 当投资方源自其对被投资方涉入的回报，因被投资方的业绩而具有大幅度波动的潜在可能时，则该投资方对于因涉入被投资方而产生的可变回报承担风险或者拥有权利。投资方的回报，可能是纯粹的正回报，可能是纯粹的负回报，甚至可能是正回报和负3回报的综合体。16. 尽管只能有一个投资方控制被投资方，但分享被投资方回报的当事方却不止一个。例如，非控制权益的持有人即可分享被投资方的利润或者分派。权力与回报之间的关系17. 如果投资方不仅对被投资方拥有权力，对于因涉入被投资方而产生的可变回报也同时承担风险或拥有权利，而且有能力运用其权力影响其因涉入被投资方而获得的回报，该投资方就控制着被投资方。18. 因此，拥有决策权的投资方应确定自己是委托人还是代理人。根据应用指南第 58 段至第 72 段属于代理人的投资方，在行使授予它的决策权时，它并没有控制被投资方。会计处理要求19. 母公司在编制合并财务报表时，对于类似情形下的相似交易或事项，应运用统一的会计政策。20. 在投资方获得对被投资方控制日，应开始将投资方纳入合并；当投资方丧失对被投资方控制时，应停止合并被投资方。21. 应用指南第 86 段至第 93 段规定了编制合并财务报表的指南。非控制权益22. 母公司应在合并财务状况表的权益部分列报非控制权益，并与母公司享有的所有者权益分开列报。23. 母公司在子公司中的所有权利益发生变化但并未因此而丧失对子公司控制的，属于权益性交易（也就是企业与所有者之间的交易） 。24. 应用指南第 94 至第 96 段规定了合并财务报表中非控制权益的会计处理方法。丧失控制25. 如果母公司丧失对子公司的控制，母公司应：（1） 在合并财务状况表中终止确认原子公司的资产和负债。（2） 在丧失控制时，应确认仍保留在原子公司中的投资并以公允价值计量。随后，应根据相关国际财务报告准则核算该项投资以及与子公司之间的应收应付款。上述保留投资的公允价值，应视作根据国际财务报告准则第 9 号初始确认金融资产的公允价值，或者对联营或合营投资初始确认的成本。（3） 确认与丧失控制相关且归属于原控制权益的利得或损失。26. 应用指南第 97 段至第 99 段规定了丧失控制时的会计处理方法。4国际财务报告准则第 11 号合营安排乔元芳（译）目标1. 本国际财务报告准则的目标，是规定在共同控制安排（即合营安排）中拥有利益的主体编制财务报告的原则。目标的实现2. 为了实现第 1 段所规定的目标，本国际财务报告准则界定了共同控制的含义，要求作为合营安排参与方的主体，通过评估其在合营安排中享有的权利和承担的义务，确定所涉合营安排的类型，并按相应的合营安排类型对其权利和义务进行会计处理。范围3. 本国际财务报告准则适用于所有参与合营安排的主体。合营安排4. 合营安排是由两方或多方共同控制的一项协议。5. 合营协议具有下述特征：（1） 参与各方由合同性协议予以约束（见应用指南第 2 段至第 4 段） 。（2） 合同性协议授予两方或多方共同控制该项安排（见第 7 段至第 13 段） 。6. 合营安排要么是共同经营，要么是合营企业。共同控制7. 共同控制是通过合同对一项安排的协议性共享控制，仅在相关活动的决策需要共享控制的各方一致同意时存在。8. 参与安排的主体，应评估合同性协议是否规定所有各方（或一组主体）协同控制该协议。当所有各方（或一组主体）必须一致行动来掌控对一项安排的回报具有重大影响的活动（即相关活动）时，所有各方（或一组主体）才协同控制着该安排。9. 一旦确定所有各方（或一组主体）协同控制该安排，只有涉及相关活动的决策，需要协同控制该安排的各方一致同意时，方存在共同控制。10. 对于一项共同控制安排，没有任何单一的一方能够独自地控制该项安排。共同控制安排的任一参与方，均能够阻止其他参与方（或一组参与方）控制该项安排。11. 即使共同控制一项安排的参与方不是全部参与方，该项安排也可以成为一项共同控制安排。本国际财务报告准则将参与合营安排的主体分划为两类：一类是合营安排的共同控制方（即共同经营者或合营者） ，另一类是参与合营安排但不参与共同控制的参与方。12. 主体必须通过判断来评估所有主体（或一组主体）是否共同控制一项合营安排。主体评估时，必须考虑所有的事实和情况（见应用指南第 5 段至第 11 段） 。13. 如果事实和情况发生变化，主体应重新评估是否依然共同控制一项安排。合营安排的类型514. 主体应确定其所涉合营安排的类型。一项合营安排属于共同经营还是合营企业，取决于安排参与方的享有的权利和承担的义务。15. 共同经营是共同控制安排的各方对与该安排相关的资产拥有权利、对与该安排相关的负债承担义务的合营安排。参与的各方称作共同经营者。16. 合营企业是共同控制安排的各方对该安排的净资产享有权利的合营安排。参与的各方称作合营者。17. 主体评估一项合营安排属于共同经营还是合营企业，应运用判断，要考虑源自所涉安排的权利和义务。对权利和义务的评估则要考虑该安排的结构、法律形式以及在合同性协议中由各方同意的条款。必要时，还要考虑其他事实和情况（见应用指南第 12 段至第 33 段） 。18. 有时，各参与方由一个框架协议加以约束。该框架协议规定从事一项或多项活动的一般性合同条款，也可能规定主体建立不同的合营安排以便处理构成该安排一部分的特定活动。即使这些合营安排与同一框架协议相关，如果参与方在该框架下从事不同活动的权利和义务不同，合营安排的类型也可能不同。因此，当主体从事构成同一框架协议的不同活动时，共同经营和合营企业可以同时存在。19. 如果事实和情况发生变化，主体应重新评估其所涉合营安排的类型是否发生变化。合营安排参与方的财务报表共同经营20. 对于共同经营中的利益，共同经营者应确认：（1） 资产，包括共同持有的资产中所享有的份额；（2） 负债，包括共同发生的负债中应承担的份额；（3） 出售属于自身份额的共同经营产品而取得的收入；（4） 共同经营出售产品取得的收入中归属于自身的份额；（5） 费用，包括共同发生的费用中应承担的份额。21. 共同经营者核算与共同经营利益相关的资产、负债、收入和费用，应遵守适用于这些特定资产、负债、收入和费用的相应国际财务报告准则。22. 主体与其作为共同经营者的共同经营之间发生的诸如资产出售、资产捐赠和资产购买交易，应用指南第 34 段至第 37 段规定了其会计处理方法。23. 参与共同经营但未对共同经营形成共同控制的参与方，如果享有与共同经营相关的资产、承担与共同经营相关的负债，也应该根据第 20 段至第 22 段的规定核算其在该项安排中的利益。参与共同经营但未对共同经营形成共同控制的参与方，如果对与共同经营相关的资产不享有权利、对与共同经营相关的负债不承担义务，对于该参与方在该共同经营中的利益，应根据适用于该利益的相关国际财务报告准则进行会计处理。合营企业24. 合营者应将其在合营企业中的利益确认为一项投资，并根据国际会计准则第 28 号联营和合营中的投资的规定运用权益法核算，除非根据国际会计准则第 28 号的规定可以豁免使用权益法。25. 参与合营企业但未对合营企业形成共同控制的参与方，应根据国际财务报告准则第69 号金融工具的规定，核算其在该项安排中的利益，除非其对合营企业具有重大影响（在这种情况下，应根据 2011 年修订后的国际会计准则第 28 号的规定进行会计处理） 。单独财务报表26. 在单独财务报表中，共同经营者或者合营者应：（1） 根据第 20 段至第 22 段的规定，核算其在共同经营中的利益；（2） 根据国际会计准则第 27 号单独财务报表第 10 段的规定，核算在合营企业中的利益。27. 在单独财务报表中，参与合营安排但未对合营安排形成共同控制的参与方应：（1） 根据第 23 段的规定，核算其在共同经营中的利益；（2） 根据国际财务报告准则第 9 号的规定，核算其在合营企业中的利益，除非其对合营企业具有重大影响（在这种情况下，应采用 2011 年修订后的国际会计准则第 27 号第 10 段的规定） 。7国际财务报告准则第 12 号在其他主体中权益的披露乔元芳（译）目标1. 本国际财务报告准则的目标是要求主体披露信息，以便财务报表使用者能够评估：（1） 在其他主体中权益的性质和相关的风险；（2） 该权益对财务状况、财务业绩和现金流量的影响。目标的实现2. 为了实现第 1 段所规定的目标，主体应披露：（1） 确定在其他主体或安排中所享有权益性质的重要判断和假设、确定拥有权益的合营安排类型的重要判断和假设（第 7 段至第 9 段） ；以及（2） 与在子公司中的权益（第 10 至第 19 段） 、在合营安排和联营企业中的权益（第 20 段至第 23 段）以及在主体未控制的结构化主体（未纳入合并的结构化主体 2）中的权益（第 24 段至第 31 段）有关的信息。3. 如果本国际财务报告准则所要求的披露以及其他国际财务报告准则所要求的披露，不能实现第 1 段所要求的目标，主体还应披露能够满足目标要求的所有其他信息。4. 为满足披露目标，主体应考虑所需要的详细程度，应考虑本国际财务报告准则的每一披露要求应强调到何种程度。为避免有用的信息被大量无足轻重的细节或者因归并不同性质的项目所掩盖，披露既可以汇总归并，也可以分解细化（见应用指南第 2 段至第 6 段） 。范围5. 本国际财务报告准则适用于在子公司、合营安排（即共同经营或合营企业） 、联营企业和未纳入合并的结构化主体中拥有权益的所有主体。6. 本国际财务报告准则不适用于：（1） 国际会计准则第 19 号雇员福利所规范的退休福利计划和其他长期雇员福利计划。（2） 国际会计准则第 27 号单独财务报表所规范的、由主体编制的单独财务报表。但是，如果主体在未纳入合并的结构化主体中拥有权益且所编制的单独财务报表系该主体的唯一财务报表，则主体在编制单独财务报表时应采用第24 段至第 31 段的要求。（3） 主体参与但未形成共同控制的合营安排中的权益，除非该权益导致对合营安排形成重大影响，或者该权益属于结构化主体中的权益。（4） 在其他主体拥有的、按国际财务报告准则第 9 号金融工具进行会计处理的权益。但是，下述情况适用本国际财务报告准则：该权益系国际会计准则第 28 号联营和合营中的投资所规范的联营2 结构化主体（structured entity）是指被何方控制非由投票权和类似权利来决定的主体。例如，与行政管理任务相关的所有投票权仅通过合同安排确定、相关活动仅通过合同安排来管控。译者注8企业或者合营企业中的权益，且该权益以公允价值计量且公允价值变动计入损益；或者该权益系未纳入合并的结构化主体中的利益。重要判断和假设7. 主体应披露确定下述事项时所作的重要判断和假设（以及改变上述判断和假设）方面的信息：（1） 控制另一主体（即国际财务报告准则第 10 号合并财务报表第 5 段和第 6 段所称的被投资方） ；（2） 在一项合营安排中拥有共同控制或者对另一主体具有重大影响；以及（3） 在合营安排已经通过单独的工具被结构化时确定合营安排的类型（即共同经营或合营企业） 。8. 根据第 7 段所披露的重要判断和假设，包括报告期间内因事实和情况发生变化而由主体作出的是否存在控制、共同控制或重大影响的变更。9. 为遵守第 7 段的规定，主体在确定下列事项时应披露其重要判断和假设：（1） 拥有另一主体半数以上的表决权但仍未控制该主体。（2） 拥有另一主体不到半数的表决权但仍控制该主体。（3） 自身是代理人或委托人（见国际财务报告准则第 10 号应用指南第 58 段至第72 段 3） 。（4） 拥有另一主体 20%甚至更多的表决权但仍未对该主体形成重大影响。（5） 拥有另一主体不到 20%的表决权但仍对该主体具有重大影响。在子公司中的权益10. 主体披露的信息应使合并财务报表的使用者能够（1） 理解：集团的构成；以及非控制权益在集团活动和现金流量中的权益（第 12 段） ；以及（2） 评价：对接触或运用集团资产能力、结算集团负债能力形成重大限制+的性质和程度（第 13 段） ；与纳入合并的结构化主体中权益相关的风险的性质及其变化（第 14 段至第17 段） ；未导致丧失子公司控制权的权益变化情况（第 18 段） ；以及报告期间导致丧失子公司控制权的情况（第 19 段） 。11. 如果编制合并财务报表所使用的子公司财务报表日期或期间不同于合并财务报表（见国际财务报告准则第 10 号应用指南第 92 段和 93 段） ，主体应披露：（1） 该子公司财务报表报告期结束日；以及（2） 使用不同日期或期间的理由。非控制权益在集团活动和现金流量中的权益12. 对于存在非控制权益且对报告主体比较重要的每一子公司，主体应披露：3 原文为“国际财务报告准则第 10 号第 92 段和 93 段”，但国际财务报告准则第 10 号没有第 92 段和 93段。经查，估计此处误为“国际财务报告准则第 10 号应用指南第 92 段和 93 段” 。9（1） 子公司名称。（2） 子公司主要经营地（如果主要经营地不同于公司注册国，还要披露公司所注册地的国家名称） 。（3） 非控制权益拥有的所有权比例。（4） 非控制权益的投票权比例（如果投票权比例不同于所有权比例） 。（5） 报告期间归属于子公司非控制权益的利润或损失。（6） 报告期末子公司非控制权益累计。（7） 子公司财务信息摘要（见应用指南第 10 段） 。重要限制的性质和程度13. 主体应披露：（1） 对接触或运用集团资产能力、结算集团负债能力的重大限制（例如，法定限制、合同限制和管制限制） ，例如：对母公司或其子公司向集团内其他主体转移（或收取）现金或其他资产能力的限制。可能限制向集团内其他主体支付（或收取）股利或其他资本性分配、发放或偿还贷款或预付款的保证或要求。（2） 对主体接触或运用集团资产能力、结算集团负债能力形成重大限制的非控制权益所拥有的保护性权利的性质和程度（例如，母公司有义务在结算自身负债之前先结算子公司负债，或者主体接触子公司资产、结算子公司负债须经非控制权益同意） 。（3） 合并资产负债表中受限制资产和负债的账面价值。与纳入合并的结构化主体中利益相关的风险性质14. 主体应披露要求母公司或其子公司向已合并的结构化主体提供财务支持的所有合同安排条款，包括可能导致报告主体产生损失的事项或情况（例如，与购买结构化主体资产或向其提供财务支持义务相关的流动性安排或者信用评级触发点） 。15. 在报告期间内，如果母公司或其任一子公司在没有合同义务的情况下向已合并的结构化主体提供了财务或其他支持（例如，购买结构化主体的资产或者购买由结构化主体发行的金融工具） ，主体应披露：（1） 所提供支持的类型和金额，包括母公司或其子公司向结构化主体提供支持的背景情况；（2） 提供支持的理由。16. 在报告期间内，如果母公司或其任一子公司在没有合同义务的情况下向原未纳入合并的结构化主体提供了财务支持或其他支持，且该支持导致主体控制了该结构化主体，对于形成该决策的相关因素的说明，主体应予披露。17. 主体应披露向已合并的结构化主体提供财务支持或其他支持的所有当前意图，包括帮助结构化主体获得财务支持的意图。未丧失子公司控制权的母公司权益变动18. 对于未丧失子公司控制权的权益变动，主体应通过一览表列示对母公司权益的影响。10报告期间丧失子公司控制权19. 主体应披露按国际财务报告准则第 10 号第 25 段规定计算的利得或损失（如果存在的话） ，并且披露：（1） 归属于按丧失控制日公允价值计量的在原子公司剩余投资的利得或损失；以及（2） 已确认利得或损失所在的损益行项目名称（如果未单独列报） 。在合营安排和联营企业中的权益20. 主体披露的信息应使财务报表的使用者能够评价：（1） 在合营安排和联营企业中所拥有权益的性质、大小和财务影响，包括合营安排和联营企业的共同控制方或具有重大影响的其他投资方之间的合同关系性质和影响（第 21 段和第 22 段） ；以及（2） 与主体在合营企业和联营企业权益相关的风险性质及其变化（第 23 段） 。主体在合营安排和联合企业所拥有权益的性质、大小和财务影响21. 主体应披露：（1） 对报告主体重要的每一合营安排和联营企业：合营安排或联营企业的名称。主体与合营安排或联营企业关系的性质（例如，描述合营安排或联营企业活动的性质以及它们对主体的活动是否具有战略意义） 。合营安排或联营企业的主要经营地（如果主要经营地不同于公司注册国，还要披露注册地国家名称） 。主体持有的所有权比例或分享份额以及投票权比例（如果投票权比例不同于所有权比例且披露可行） 。（2） 对报告主体重要的每一合营企业和联营企业：在合营企业或联营企业的投资是否以权益法或公允价值计量。应用指南第 12 段和 13 段所规定的有关合营企业或联营企业的摘要财务信息。对合营企业或联营企业投资的公允价值（在运用权益法对合营企业或联营企业投资进行会计处理且该投资存在公开市场报价时） 。（3） 对于主体在合营企业和联营企业的单项非重要投资，应用指南第 16 段规定的财务信息：单项非重要合营企业的总计和单独情况。单项非重要联营企业的总计。22. 主体还应披露：（1） 所有对合营企业或联营企业以现金股利、偿付贷款或者退还预付款等形式而向主体转移资金的能力形成重大限制的性质和大小（例如，这些限制来自借款安排、管制要求或者对合营企业或联营企业具有共同控制或重大影响的投资者之间的合同安排） 。（2） 如果运用权益法核算的合营企业或联营企业财务报表日期或期间不同于主体11的报告日或报告期间：合营企业或联营企业财务报表报告期末日；以及使用不同日期或期间的理由。（3） 合营企业或联营企业损失中尚未确认的本期份额和累计份额（如果在运用权益法情况下主体已经停止确认合营企业或联营企业中的损失） 。与主体在合营企业和联营企业权益相关的风险23. 主体应披露：（1） 与合营企业有关但不属于应用指南第 18 段至第 20 段承诺金额的承诺。（2） 根据国际会计准则第 37 号准备、或有负债和或有资产规定确认的、与在合营企业或联营企业权益有关、应与其他或有负债金额分别披露的或有负债（除非极小可能发生） ，上述或有负债包括对合营企业或联营企业形成共同控制或具有重大影响的投资者共同发生的或有负债中应分摊的份额。在未纳入合并的结构化主体中的权益24. 主体披露的信息应使财务报表的使用者能够：（1） 理解其在未纳入合并的结构化主体中所拥有权益的性质和大小（第 26 段至第28 段） ；和（2） 评价与其在未纳入合并的结构化主体所拥有权益相关的风险的性质和变化（第 29 段至第 31 段） 。25. 第 24 段（2）所要求披露的信息，包括以前期间因主体与未纳入合并的结构化主体的牵连而面临的风险（例如，创设结构化主体） ，即使在报告日主体与结构化主体已不存在任何合同性涉入也应披露。权益的性质26. 主体应披露与其在未纳入合并的结构化主体中权益有关的定性和定量信息，包括（但不限于）结构化主体的性质、目的、规模和活动，以及结构化主体如何融资。27. 如果主体创设了未纳入合并的结构化主体但未提供第 29 段所要求的信息（例如，报告日在该主体中未拥有权益） ，主体应披露：（1） 创设主体是如何决定的；（2） 报告期间来自结构化主体的收益，包括对所列报收益类型的描述；以及（3） 报告期间向结构化主体所转移的所有资产在转移时的账面价值。28. 除非其他形式更为合适，主体应以表格形式列报第 27 段（2）和（3）的信息，并将创设的活动按相关的类别进行分类（见应用指南第 2 段至第 6 段） 。风险的性质29. 除非其他形式更为合适，主体应以表格形式汇总披露:（1） 在财务报表中确认的、与在未纳入合并的结构化主体中权益相关的资产和负债账面价值金额。（2） 财务报表中确认上述资产和负债的行项目名称。12（3） 最能代表主体源自在未纳入合并的结构化主体中权益的最大损失金额，包括最大损失的确定过程。如果主体无法定量确定源自在未纳入合并的结构化主体中权益的最大损失，则应披露该事实及其原因。（4） 主体与在未纳入合并的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与主体所可能承担的最大损失的比较。30. 如果在没有合同义务的情况下，主体在报告期间向前期或当期拥有权益的未纳入合并的结构化主体提供了财务支持或其他支持（例如，购买资产或结构化主体发行的金融工具） ，主体应披露：（1） 提供支持的类型和金额，包括主体帮助结构化主体获得财务支持的背景情况；以及（2） 提供支持的原因。31. 主体应披露向未纳入合并的结构化主体提供财务支持或其他支持的所有当前意图，包括帮助结构化主体获得财务支持的意图。13国际财务报告准则第 13 号公允价值计量乔元芳（译）目标1. 本国际财务报告准则：（1） 定义了公允价值；（2） 规定了公允价值计量框架；以及（3） 要求披露公允价值计量。2. 公允价值是基于市场的计量，而非基于特定主体的计量。对于某些资产和负债而言，存在可供利用的市场交易或市场信息；而对于其他资产和负债，没有可以利用的市场交易或市场信息。但是，对于上述两种情形，公允价值计量的目标却完全相同，即估计计量日在现行市场条件下的市场参与者之间的有序交易中，出售资产或者转移负债的价格（即持有资产或承担负债的市场参与者在计量日的脱手价格） 。3. 如果没有相同资产或相同负债的价格，主体计量公允价值应使用其他估价技术，并尽最大可能使用可观察输入变量，尽最小可能使用不可观察输入变量。因为公允价值是基于市场的计量，所运用的假设是市场参与者对资产或者负债进行估价时将会使用的假设（包括风险假设） 。因此，计量公允价值时，主体持有一项资产或者结算（或履行）一项负债的意图，与公允价值计量并不相关。4. 公允价值的定义时之所以主要关注资产和负债，是因为它们是会计计量的主要对象。本国际财务报告准则也适用于主体自身以公允价值计量的权益工具。范围5. 除第 6 段和第 7 段规定的情形以外，当其他国际财务报告准则要求或允许公允价值计量或者披露公允价值计量（以及基于公允价值的计量以及对该计量的披露，如公允价值减处置费用）时，应遵守本国际财务报告准则。6. 本国际财务报告准则的计量和披露要求，不适用于：（1） 国际财务报告准则第 2 号以股份为基础的支付所规范的股份支付交易；（2） 国际会计准则第 17 号租赁所规范的租赁交易；以及（3） 类似于公允价值但又不是公允价值的计量。 国际会计准则第 2 号存货中的可变现净值、 国际会计准则第 36 号资产减值中的使用价值就是类似公允价值的例子。7. 本国际财务报告准则的披露要求，不适用于：（1） 国际会计准则第 19 号雇员福利中规定以公允价值计量的计划资产；（2） 国际会计准则第 26 号退休福利计划的会计和报告中规定以公允价值计量的退休福利计划投资；以及（3） 国际会计准则第 36 号规定可回收金额为公允价值减处置成本的资产。8. 在其他国际财务报告准则要求或允许公允价值计量的情况下，本国际财务报告准则所规定的公允价值计量框架，既适用于初始计量，也适用于后续计量。14计量公允价值定义9. 本国际财务报告准则将公允价值定义为：在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的价格或者转移一项负债将会支付的价格。10. 应用指南第 2 段概述了公允价值计量法。资产或者负债11. 公允价值计量针对的是特定的资产或者负债。因此，计量公允价值时，对于市场参与者在计量日对资产或者负债进行估价时会考虑的那些资产或者负债的特征，主体应予考虑。例如，这些特征包括：（1） 资产状况和所处位置；以及（2） 对出售和使用资产的限制（如果存在） 。12. 市场参与者如何考虑上述特定的特征，对计量的影响差异颇大。13. 以公允价值计量的资产或者负债，可能是：（1） 单项资产或者负债（例如，一项金融工具或者一项非金融资产） ；或者（2） 一组资产、一组负债或者一组资产和负债（例如，一个现金产出单元或者一项业务） 。14. 从确认或披露角度看，资产或者负债到底是单项资产或单项负债，还是一组资产、一组负债或者一组资产和负债，取决于计量单位。除本国际财务报告准则的规定外，资产或者负债的计量单位应按照要求或允许公允价值计量的相应国际财务报告准则来确定。交易15. 公允价值计量假定，市场参与者在计量日现行市场条件下出售资产或者转移负债的有序交易中交换资产或者负债。16. 公允价值计量假定，出售资产或者转移负债的交易发生在：（1） 资产或者负债的主要市场；或者（2） 资产或者负债的最有利市场（在没有主要市场时） 。17. 主体辨识主要市场或者最有利市场（在没有主要市场时） ，不必详尽搜罗所有可能的市场，但应考虑所有可供合理运用的信息。如果没有相反的证据，主体出售资产或者转移负债的交易所通常进入的市场就是主要市场或者最有利市场（在没有主要市场时） 。18. 如果资产或者负债存在主要市场，公允价值计量就应反映该市场的价格（不管该价格是直接可观察的价格还是运用其他估价技术估计得到的价格） ，即使与主要市场不同的市场在计量日的价格潜在地更为有利也是如此。19. 在计量日主体必须已经进入主要市场（或最有利市场） 。因为每一主体（或主体内的业务部门）可能从事不同的活动，而不同的主体（或主体内的业务部门）又可能进入不同的市场。因此，对于不同的主体（或这些主体内的业务部门） ，即使是相同的资产或者负债，主要市场（或最有利市场）也可能不同。所以，必须从主体的角度来确定主要市场（或最有利市场）以及相应的市场参与者。因此，允许不同活15动在不同主体的主要市场（或最有利市场）存在差异，也允许不同活动在同一主体内的主要市场（或最有利市场）存在差异。20. 尽管主体必须进入市场，但基于该市场的价格计量公允价值，并不需要在计量日能够出售某项资产或者转移某项负债。21. 即使在计量日出售一项资产或者转移一项负债没有可观察的市场从而无法提供估价信息，公允价值计量也应该假定计量日已经发生了交易，并从持有资产或者负有债务的市场参与者角度来考虑这一交易。假定的交易为估计出售资产或者转移负债的价格提供了基础。市场参与者22. 主体计量一项资产或者一项负债的公允价值，应运用市场参与者对资产或者负债估价时将会使用的假定，并假定市场参与者的行为符合他们自身的最大经济利益。23. 主体没有必要通过辨识特定的市场参与者来确定这些假定，而应考虑下列所有特定的因素来辨识不同市场参与者的一般特征：（1） 资产或者负债；（2） 资产或者负债的主要市场（或最有利市场） ；以及（3） 主体在该市场与之交易的市场参与者。价格24. 公允价值是在计量日主要市场（或最有利市场）的现行市场条件下进行的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格或者转移一项负债将会支付的价格（例如，脱手价格） ，而不管该价格是直接可观察的价格还是运用其他估价技术所估计的价格。25. 不得使用交易成本来调整计量资产或者负债公允价值的主要市场（或最有利市场）上的价格。交易成本应根据其他国际财务报告准则进行会计处理。交易成本不是资产或者负债的特征，它与特定的交易相关，资产或者负债的交易方式不同，交易成本也不相同。26. 交易成本不包括运输成本。如果地理位置属于资产（例如，商品可能就是这样一个特例）的一个特征，从当前地点到市场的运输成本（如果存在） ，就应调整主要市场（或最有利市场）上的价格。运用于非金融资产非金融资产的最佳最优运用27. 计量非金融资产的公允价值，应考虑市场参与者通过资产的最佳最优运用获取经济利益的能力，或者是出售给能够最佳最优运用资产的其他市场参与者获取经济利益的能力。28. 非金融资产的最佳最优运用，应考虑资产运用在实物上可能、法律上允许以及经济上可行，即：（1） 资产运用的实物可能，应考虑市场参与者估价该资产时将考虑的资产实物特征（如地理位置或者实物大小） 。（2） 资产运用的法律允许，应考虑市场参与者估价资产时将会考虑的对资产的所有16法律约束（如对财产的地域管制） 。（3） 资产运用的经济可行，应考虑运用一项在实物上可能、法律上允许的资产，能否获得足够的收益或现金流量（包括将资产转换为该用途所需的成本） ，以便产生市场参与者投资并按该用途运用该资产所要求的投资回报。29. 应从市场参与者的角度来确定最佳最优运用，即使主体的使用意向不同也应如此。但是，主体对非金融资产的当前运用应推定为最佳最优运用，除非市场因素或其他因素表明，市场参与者进行不同的运用可以使该资产的价值最大化。30. 为保护其竞争地位或出于其他考虑，主体可能无意积极主动地运用所取得的非金融资产，也可能无意最佳最优地运用该资产。例如，主体为阻止其他方使用一项无形资产而对取得的该项无形资产进行保护性使用，即属此例。但是，计量非金融资产的公允价值，应假定市场参与者最佳最优地运用资产。非金融资产的估价前提31. 非金融资产的最佳最优运用，确立了公允价值计量的估价前提，具体地：（1） 如果非金融资产的最佳最优运用是将该非金融资产与其他资产进行组合（安装或配置） ，或者将该非金融资产与其他资产及负债进行组合（例如，业务）为市场参与者提供最大价值。如果一项资产的最佳最优运用是与其他资产进行组合使用，或者与其他资产及负债进行组合使用，则该资产的公允价值是基于以下假定在现行交易中出售资产所收取的价格：该资产将与其他资产或者与其他资产及负债一并使用；市场参与者能够运用那些资产和负债（即与该项资产相配合的资产和负债） 。与该资产相关的负债以及与配合性资产相关的负债，包括筹集营运资本的负债，但不包括为筹集资产组以外的资产所产生的负债。一项非金融资产的最佳最优运用假设，应与使用该项资产的资产组或者资产及负债组内的所有资产（即与最佳最优运用相关的资产）保持一致。（2） 如果非金融资产的最佳最优运用是独立地使用该非金融资产为市场参与者提供最大价值。在一项资产的最佳最优运用是独立使用的情况下，该资产的公允价值就是向独立地使用该资产的市场参与者出售该资产的现行交易中将会收取的价格。32. 计量非金融资产的公允价值，假定资产按照与其他国际财务报告准则规定的一致计量单位予以出售（也可能是一项单独的资产） 。即使公允价值计量假定一项资产的最佳最优运用是与其他资产或与其他资产及负债组合使用也是如此，因为公允价值计量假定市场参与者已经持有相匹配的资产和相关负债。33. 应用指南第 3 段描述了非金融资产估价前提概念的应用方法。运用于负债和主体自身的权益工具一般原则34. 公允价值计量假定，金融负债、非金融负债或主体自身权益工具（例如在企业合并中作为对价发行的权益）在计量日转移给市场参与者。转移一项负债或一项主体自身权益工具时假定：（1） 负债尚未偿付，要求接受债务的市场参与者履行偿债义务。在计量日，负债17既未与对方结算，也未灭失。（2） 主体自身权益工具依然发行在外，接受权益工具的市场参与者将行使权利并承担与该工具相关的义务。在计量日，工具既未作废，也未灭失。35. 转移一项负债或者主体自身权益工具，即使没有可观察的市场提供估价信息（例如，因合同或其他法律限制而妨碍了这些项目的转移） ，如果这些项目被对方作为资产持有（例如，公司债券或主体股票看涨期权） ，这些项目也可能存在可观察的市场。36. 为实现公允价值计量的目标（即估计在计量日现行市场条件下的有序交易中，市场参与者之间转移一项负债或一项权益工具的价格） ，在所有情形下，主体均应尽最大可能使用相关的可观察输入变量，尽最小可能使用不可观察输入变量。其他方作为资产持有的负债和权益工具37. 当转移一项相同或相似的负债或者转移一项相同或相似的主体自身权益不存在公开报价但相同的项目被其他方作为资产持有时，主体应以计量日持有相同项目作为资产的市场参与者角度来计量一项负债或一项权益工具的公允价值。38. 在这种情况下，主体应按下述规定计量负债或权益工具的公允价值：（1） 如果其他方作为资产持有的相同项目，在活跃市场上存在公开报价，则使用该公开报价。（2） 如果不存在公开报价，则使用其他可观察的输入变量。例如，其他方作为资产持有的相同项目在不活跃市场上的公开报价。（3） 如果（1）和（2）的可观察价格均不存在，则使用其他估价技术，例如：收益法（即考虑市场参与者持有负债或权益工具作为资产期望收到的未来现金流量的现值技术，参见应用指南第 10 段和第 11 段） 。市场法（即使用其他方作为资产持有的相似负债或权益工具的公开报价，见应用指南第 5 段至第 7 段） 。39. 只有存在仅与被其他方持有作为资产相关的特别因素，且这些因素不适于计量负债或权益工具的公允价值时，主体方可调整被其他方作为资产持有的负债或自身权益工具的公开报价。主体应确保资产的价格没有反映限制资产出售的影响。以下是可能表明资产的公开报价应予调整的部分因素：（1） 与被其他方作为资产持有的相似（但不是相同）负债或权益工具相关的资产公开报价。例如，负债或权益工具可能具有特别属性（如发行方的信用质量） ，而该属性不同于持有作为资产的相似负债或权益工具公允价值所反映的属性。（2） 资产的计量单位与负债或权益工具的计量单位不同。例如，就负债而言，在某些情况下，资产的价格反映的是由应收发行方金额和第三方信用增级金额组成的资产包的混合价格。如果负债的计量单位与资产包的计量单位不同，而目标是计量发行方负债的公允价值而非计量资产包的公允价值，故在这种情况下，主体应调整资产的可观察价格，以排除第三方增级的影响。其他方未作为资产持有的负债和权益工具40. 当转移一项相同或相似的、不存在公开报价的负债或者转移一项相同或相似的不存在公开报价的主体自身权益工具，且该项目未被其他方作为资产持有时，主体应从18负有偿债义务的市场参与者或发行了权益要求权的市场参考者角度，采用估价技术来计量负债或权益工具的公允价值。41. 例如，当运用现值技术时，主体或应考虑下列因素之一：（1） 市场参与者履行义务预期将会发生的未来现金流出，包括市场参与者承担债务所要求的补偿（参见应用指南第 31 段至第 33 段） 。（2） 市场参与者订立或发行相同的负债或权益工具将会收到的金额，所使用的假定应该是市场参与者对发行具有相同合同条款的负债或权益工具的主要市场（最有利市场）上的相同项目进行估价时将会使用的假设（即具有相同的信用特征） 。非业绩风险42. 负债的公允价值应反映非业绩风险的影响。非业绩风险包括（但不限于）主体自身的信用风险（见国际财务报告准则第 7 号金融工具：披露中的定义） ，并假定非业绩风险在负债转移前后维持不变。43. 计量负债的公允价值时，主体应考虑其自身的信用风险（信用状况）以及可能影响债务履行或不履行可能性的所有其他因素。负债不同，信用风险的影响可能差距颇大，例如：（1） 一项负债的义务是支付现金（金融负债）还是交付商品或服务（非金融负债） 。（2） 与该负债相关的信用增级条款（如果存在） 。44. 负债公允价值反映非业绩风险的影响，应基于该项负债自身的计量单位。如果负债发行方发行的一项负债含有不可分离且独立于该负债单独进行核算的第三方信用增级，则该负债的公允价值不得包括信用增级（如第三方债务担保）的影响。如果信用增级独立于负债单独核算，发行方在计量负债的公允价值时，应考虑自身的信用状况，不应考虑第三方保证人的信用状况。负债或主体自身权益工具的转让限制45. 计量负债或主体自身权益工具的公允价值时，主体既不应增加单独的输入变量，也不应调整与业已存在的限制项目转移相关的其他输入变量。限制负债或自身权益工具转移的影响，已经潜在地或明确地包含在公允价值计量的其他输入变量中。46. 例如，债权人和债务人在交易日均接受了负债的交易价格，充分知悉债务转移存在限制。由于交易价格已经包含了限制因素，在交易日就不再要求考虑单独的输入变量或者调整业已存在的输入变量来反映限制转移的影响。与此相似，在后续计量日，也不要求考虑单独的输入变量或调整业已存在的输入变量来反映限制转移的影响。具有活期特征的金融负债47. 具有活期特征金融负债（如活期存款）的公允价值，不低于要求偿付时的应付金额从可以要求支付这一金额的第一天起进行折现后的现值。运用于在市场风险或交易对手信用风险具有对冲头寸的金融资产和金融负债1948. 持有金融资产和金融负债组合的主体要承受市场风险（见国际财务报告准则第 7 号中的定义）和每一交易对手的信用风险（见国际财务报告准则第 7 号中的定义） 。如果主体以市场风险或信用风险的净头寸为基础来管理该金融资产和金融负债组合，则主体可豁免应用本国际财务报告准则所规定的公允价值计量方法。本豁免允许主体以计量日的现行市场情况下市场参与者之间的有序交易出售特定市场风险净多头（即资产）或者转移特定市场风险净空头（即负债）所收取的价格为基础，来计量金融资产和金融负债组合的公允价值。因此，主体计量金融资产和金融负债组合的公允价值，应与市场参与者在计量日对承担的净风险进行估价的方式保持一致。49. 只有符合以下所有条件，主体才可运用第 48 段的豁免条款：（1） 根据主体的风险管理或投资战略文件，主体以所承担的特定市场风险或特定交易对手信用风险的净风险为基础来管理金融资产和金融负债组合；（2） 基于上述基础向主体关键管理人员（见 国际会计准则第 24 号关联方披露中的定义）提供关于金融资产和金融负债组合的信息；以及（3） 在每一报告期末的财务状况表中，要求主体或主体自行选择以公允价值计量这些金融资产和金融负债。50. 第 48 段的豁免条款不涉及财务报表列报。在某些情况下，财务状况表列报金融工具的基础不同于计量金融工具的基础，例如，如果一