小马随笔20121：关于现金流量表的第n+1种猜想 (2)

小马随笔系列 2012（1 ）1 / 8关于现金流量表的第 N+1 种猜想致同 马站岗题 记： 对于现金流量表的编制原理，有人从会计恒等式入手来剖析、有人从财务管理上的资金运动的角度来解释、也有人从利润的形成过程着手探讨，总之有N 种理解方式。本文，主要从会计科目及会计分录的结转关系去揣测“公式法”的编制原理，故称之为第 N+1 种猜想。我在所内参与过不下 3 次关于现金流量表的培训，然后项目经理总是照本宣科的讲解，所以培训效果甚微（当然也有自身领悟能力不足的影响） 。我希望能通过自己的这篇文章，让部门的同事，接触到一种独特的理解方法，若同事因此获益，不再为“挤平” 、 “埋坑”困扰，我将万分开怀。概 要：本文介绍现流表编制的常见方法，并结合实务，简述各种方法的适用情况；同时，重点关注实务中常用的“公式法” ，从会计分录以及会计科目之间的结转关系入手，揣测其原理所在；并说明现金流量表、资产负债表、利润表之间的多种勾稽关系。关 键 词：现金流量表 会计分录 会计科目 正 文：一、 名词的释义与说明小马随笔系列 2012（1 ）2 / 8对于现流表的编制方法，存在着直接法与间接法、工作底稿法与 T 型账户法、公式法与现金类凭证筛选汇总法等多种说法。实务中，常常有同事将“通过直接对现金类凭证进行分类汇总以获得经营、筹资、投资各项现金流量”的方法称之为“直接法” ，将“通过公式（如某某科目的期初数减去期末数）获得各项现金流量”的方法称之为“间接法” ，这与理论上的定义有些出入，为避免混乱，本文先作如下的辨析。所谓“直接法” ，理论意义上，仅指经营活动现金流的编制方法，不含投资活动、不含筹资活动，具体些，就是指将现金收支直接按照经营活动的内容列示出来，如列示为“购买商品接受劳务” 、 “销售商品提供劳务”等活动的现金收支项目，这里的直接，是指这个意思，而不是指“直接去对现金类记账凭证筛选汇总”中的“直接” ，这是平常实务中许多人的一个误区。只要报表披露出来，是按照“购买商品接受劳务” 、 “销售商品提供劳务”等等这样的项目列示，那么这样的现流表，就是直接法编制的。有人疑问，我们平时看到的现流表（主表） ，都是这样子的啊。没错，它们都是直接法。我国会计准则要求，现金流量表必须用直接法编制，不管你编制时用的是“公式”还是“直接对凭证分类汇总” 、是用“工作底稿”还是用“T 型账户” ，这些都是操作手法，本质，它们都是归属于“直接法”这个理论范畴之内。所谓“间接法” ，体现在成果上面，就是我们平常所说的现金流量表的附表。之所以称之为“间接” ，并不是指“没有直接去筛选现金类凭证，而间接通过期初-期末 之类的公式匡算 ”，而是指“将权责发生制下的净利润剔除与现金无关的损益、投资筹资类损益，间接的倒算出经营活动现金流” ，指的是这样的间接。所谓“工作底稿法” ，只是指获取“购买商品接受劳务” 、 “销售商品提供劳务” 、 “吸收投资收到的现金”等等项目数据的一个操作技巧而已，T 型账户法也是一样的。工作底稿法在2010 年企业会计准则讲解一书（以下简称“准则讲解” ）及2012 年注册会计师统一考试教材-会计 （以下简称“CPA 教材” ）等书中有详尽的介绍，它的本质，就是我们口中所说的“公式法” ，即所谓“期初-期末”或者 “期末- 期初 ”之类的，只不过，我们用的公式法，简化了工作底稿法且一步到位的完成了工作底稿法的几个步骤的工作，下文会说明。所谓“公式法” ，是我们实务中的通俗叫法，也是获取“购买商品接受劳务”、 “销售商品提供劳务”等等主表项目数据以及“经营性应收项目的减少” 、 “经营性应付项目的增加”两个附表项目数据的一项操作技巧而已。在 CPA 教材的示例中， “销售商品提供劳务收到的现金=主营业务收入+ 应交增值税- 销项税+（应收账款年初 -应收账款年末） ”，就是我们常用的公式法。这种方法的原理及理解，是本文的阐述重点。所谓“直接对现金类凭证分类汇总法” ，也只是一项操作技巧。实务中用得不多，但在会计核算极不规范、用公式法编制需要大量的调整、同时企业又将凭证分为“现字、银字、转字”的情况下，直接筛选、汇总现金类凭证，的确是要比公式法来得快捷。我曾在苏州某项目上用这种方法编制现流表，耗时 2小时，且最终结果十分精确。所谓“现金流量表” ，理论上的意义等同于实务意义上的“主表” ；所谓现金流量表补充资料，理论上的意义等同于实务说法中的“附表” ，及补充披露数据。以上解释，是为了消除或澄清实务中一些同事在说法上或理解上的疑点或小马随笔系列 2012（1 ）3 / 8误区。下文对名词的使用，将遵从上述的定义。另，为避免过多的特殊事项说明，本文以典型的制造企业为例进行阐述。二、 从会计科目关系及会计分录结转上理解“公式法”的原理首先，关于公式法，会计准则讲解及 CPA 教材中从未在理论上对此予以明确，也未对其原理进行阐释，仅仅是以一些示例的形式作了介绍，同时，实务中因应用比较广泛，故一直流传下来。其原理，应是理论上所称的“工作底稿法” 。下面会详述。其次，鉴于这套方法的根基是会计科目及会计分录，而会计科目是一个首尾呼应、前后连贯的循环体系，各项结转自然平衡，那么依据这种方法编制的现金流量表，主表和附表之间对于经营活动净现金流的勾稽，天然是平衡的。再次，这套方法依据的是会计科目，而每家企业的会计科目核算的内容、核算的规范程度等等均不尽相同，故，需要编制者完全了解企业的核算特点、熟悉每个科目的结转关系。否则，尽管主附表会勾稽平衡，但各项数据的准确性，却无法保证。（一） 、销售商品、提供劳务收到的现金假设所有业务是赊销，那么规范的记账是： 借：应收账款 贷：营业收入 贷：应交增值税-销项假设收款时是现金类收款，那么记账是： 借：现金类 贷：应收账款 假设全年都是这样重复的业务，对于应收账款，期初+借方-贷方=期末，那么，贷方=期初 -期末+借方。而贷方对应收现、借方对应收入的发生额及销项税，那么，销售商品收现=期初-期末+营业收入+ 销项税（基本等式 1）这是最基本的等式，没有任何调整。同样，在最规范的情况下，对于应收票据、预收账款，也可以推出同样的等式。对于上述等式，换成如下的一笔分录： 借：经营活动现流销售商品提供劳务收现 （差额）贷：应收账款 （期初-期末=净发生额）贷：营业收入 （发生额）贷：销项税 （发生额）这个分录就是“工作底稿法” 1中最重要的一步“过入调整分录” 。所以说，我们平常所讲的“公式法” ，本质就是理论上的“工作底稿法 ”。现在考虑特殊事项，以下面两个典型进行分析：（1） 收款并非是现金，而是票据此时的会计分录如下：1 工作底稿法的步骤是：1.建立三张表，BS 表（含期初、期末数） 、IS 表（含本期数） 、AJ 表（调整分录表）；2.分析业务活动、编制调整分录并过入 AJ 表中；3. 对于 AJ 表，每一个资产负债类科目， “期初数+调整分录表数”都必须等于期末数；每一个损益类科目，IS 表的数必须等于 AJ 表数；4. 取 AJ 表中的现金流量表项目，即得到现流表的主表。详见 /p-419131893.html小马随笔系列 2012（1 ）4 / 8 借：应收票据 贷：应收账款票据承兑或贴现时（假设不考虑贴现息，贴现息存在的情形，请读者自行思考）： 借：现金类贷：应收票据在这种情况下，分录应收账款的贷方，并不代表收到现金，那么，应统计出来总额后将其从基本等式 1 的左边减去；同时，对于应收票据，同样存在基本等式：销售商品收现=期初-期末+营业收入+ 销项税（基本等式 2）这时，分录应收票据的借方，并不对应收入，那么，应从基本等式 2 的右边减去。（2）直接核销的坏账此时的会计分录如下： 借：坏账准备贷：应收账款这时应收账款的贷方，并不对应现金的收取，所以，也应从基本等式 1 的左边减去。当然，还存在其他各种特殊情形，但归根结底，都是“应收账款/预收账款/应收票据等科目的借方/贷方发生额并不对应着现金的收取或者营业收入的确认”，此时，都需要从基本等式中加上或者减去。在获得这些特殊数据时，需要去看对方科目是什么，再细一点说，就是需要将记账凭证导出来、按照对方科目筛选汇总。此时有人疑问，既然如此，那何必费事呢，直接取应收账款贷方发生额的对方科目是现金类的凭证，汇总一下不就可以了吗？如果这样，那所有的项目都要这么做，那跟用“现金类凭证分类汇总法”有什么区别？公式法的运用，就是在企业核算相对规范的情况下，即，无需太多的调整的情况下，大致准确的匡算出各个业务活动项目的现金流。（二） 、购买商品、接受劳务支付的现金假设购置存货都是赊购（当然现购更好，存货的增加直接对应着现金的支出，更不会影响公式法的正确性。 ）此时采购的基础分录如下： 借：存货进项税贷：应付账款付款的基础分录： 借：应付账款贷：现金类又，应付账款科目有等式：应付账款期初+贷方-借方=期末；即，借方= 期初- 期末+ 贷方结合上述两个分录得出等式：购买商品接受劳务付现=应付账款期初 -应付账款期末+存货借方发生额+ 进项税（基本等式 3）小马随笔系列 2012（1 ）5 / 8此时的等式只涉及到资产负债表的科目，继续对存货的借方发生额作替代：存货的贷方发生额在正常情况下对应下列的分录： 借：营业成本贷：存货此时，存货借方发生额=期末 -期初+贷方= 期末- 期初+ 营业成本（基本等式 4） 。基本等式 3、4 合起来，推出：购买商品接受劳务付现=应付账款期初 -应付账款期末+存货期末-存货期初+营业成本+进项税 （基本等式 5）对于上述等式，换成如下的一笔分录： 借：存货 （期末-期初）营业成本 （发生额）进项税 （发生额）贷：经营活动现流购买商品接受劳务付现 （差额）应付账款 （期初-期末）分录就是“工作底稿法”下过到 AJ 表中的调整分录。现在看下分录和分录，假设经营活动仅有这两项，此时现金流量表的主表就两项“销售商品收现” 、 “购买商品付现” ；附表中就四项“净利润” 、 “存货的减少” 、 “经营性应收项目的减少” 、 “经营性应付项目的增加” ，而后两项等于应收账款、应付账款、应交增值税的期初、期末数之差。看，是不是主表、附表的勾稽天然平衡！？即便对往来类科目、应交税费科目等进行了一些调整，导致主表相应的项目变化，此时，附表中“经营性应收的减少” 、 “经营性应付的增加”也相应变化。结果，仍是必然平衡。从“销售收现” 、 “采购付现”这两个现流表项目拓展开去，至“支付给职工的现金” 、 “支付的各项税费”等，均是相同的道理，公式法下，都是几个资产负债表科目期初、期末数与几个利润表科目本期发生数的加减组合。最终主表附表的勾稽，也是当然平衡。这就是公式法的逻辑内涵。当然，实务中一定存在特殊情况，如存货的减少，并不代表着销售和结转成本，可能是毁损；又如应付账款不是以现金进行清偿的，而是以非现金资产（如票据）进行清偿；再如应付账款中有核算工程款（即非经营性活动）的、营业成本中有折旧费用、工资薪金的，此时都需要将发生额或者余额统计出来，从公式中剔除。（三） 、收到或支付的其他与经营活动有关的现金这两个项目，在核算规范的情况下，由其他应收款、其他应付款、营业外收支、期间费用明细科目等分析填列。许多情况下，企业将其他应收款作为其他应付款使用（或者反过来） ，那么其他应收款的变动，是作为“收到”的现金列示，还是作为“支付”的现金的抵减数列示呢？此时并无定论。只要保证两个现流表项目，不因此出现负数即可。同时，期间费用，需关注明细科目，部分项目，如折旧费、税金等，要么不属于经营活动，要么在其他现流表项目中小马随笔系列 2012（1 ）6 / 8已经列示了，因此，需要剔除。（四） 、公式法下减值准备的影响附表对净利润调节时，有加上一项“减值准备” ，通常的解释是，因为减值准备计入了资产减值损失科目，减少了净利润、但不涉及现金流，因此应调增，这样的说法无可厚非。而在公式法下，理解起来又是另一回事。在计算销售收款或者其他经营活动收款时，应收账款或其他应收款科目，我们使用的是原值，而非账面价值，以应收账款为例，其对方科目是营业收入，那么，这部分应收账款的减值准备，等于已经包含在了营业收入中，也意味着转移进了净利润中，但是，这部分减值准备，又通过资产减值损失的形式，吸走了部分净利润，所以，在现流表的附表，我们需要把它加回。同理适用于其他应收款减值准备、存货跌价准备等科目。三、 现金流量表的各种勾稽及校对（一） 主表中的项目1、汇率变动对现金及现金等价物的影响它与财务费用之间不存在勾稽关系。虽然很多人以为，主表的这一项，填列的是“财务费用-汇兑损益”这一明细科目的发生额。首先，汇兑损益分为已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益，对于未实现的汇兑损益，只不过是对外币货币性项目的期末时点数折算产生的账面浮亏或浮盈而已，根本不涉及到现金流；只有已实现的汇兑损益（如结算、兑换等即时产生汇兑差异的事项） ，才涉及到现金流。其次，汇兑损益按照内容，包括外币现金余额期末的折算、外币兑换、外币经营性业务、外币投资及筹资性业务等项目产生的汇兑损益。而后三种，已含在“销售收现” 、 “采购付现” 、 “投资筹资收付现金”等主表项目中了。上述阐释表明， “汇率变动对现金及现金等价物的影响”与“财务费用-汇兑损益”是截然不同的两个概念。对于这一主表项目的填列，准则解释给出的方法是较为常用的，即，直接用“现金及其等价物净增加额”减去“经营净现流、投资净现流、筹资净现流”三者之和，因为谁也不会对外币现金流入流出逐笔进行计算。2、支付给职工的现金现流表中的这一项是个大杂烩，包括支付的工资、社保、福利、个税等等，一般情况下，等于财务报表附注中应付职工薪酬披露的“本期减少数” 。如果不等于，若存在非货币性福利及支付给工程施工人员的工资，也可以合理解释。3、支付的各项税费一般应大于或等于应交税费的借方发生额。不等于的情形，无非是存在印花税、各种规费等，不预提而直接支付。（二） 附表中的项目1、财务费用：这一项填列的内容需要与财务费用的明细科目进行勾稽，一般情况等于融资租赁下未确认融资费用的分摊或摊余成本下的利息差、未实现的外币汇兑损益等。那么，如果附注披露了财务费用的明细构成，即需要将附小马随笔系列 2012（1 ）7 / 8表的这一项与附注进行核对。2、资产减值准备、固定资产折旧、无形资产摊销等项：与相应的科目，如资产减值损失、成本费用的二级明细科目、累计折旧的贷方发生额、累计摊销的贷方发生额勾稽即可，一般不存在特殊情形。3、 固定资产报废损失：若营业外支出中披露了相关数据，这里，也不应为空，相应的，利润表“营业外支出”项下，也有“非流动资产损失”这一明细项，也应保持一致。4、公允价值变动损失：同样须与利润表中的“公允价值变动收益”一项对应。 （三） 逻辑性的校对1、现流表项目年度间的波动正常情况下，主表的项目，尤其是销售收现、采购付现、支付给职工的现金、支付的税费等项目，年度间不会有太大的波动，如果存在较大的波动，那么很有可能是编制的时候，一些该剔除的项目，没有剔除。其他的项目，如“收到的其他与经营活动有关的现金” ，如果变化较大，很有可能是本年发生了一些特殊事项，比如政府补助；再比如“购建固定资产支付的现金” ，可能本年新赠了一些工程，总之，这些项目，如能合理解释，都无可厚非。而附表的许多项目，因数据直接取自各个科目，无需查验波动情况。而其他项目，如经营性应收项目的减少、经营性应付项