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关于有效引导纳税遵从构建服务体系 税务管理的核心是税务机关对纳税人的管理。态度管理是 管理心理学的一个新课题。税务机关的态度管理系指税务 机关通过了解掌握纳税人的重要心理因素而实现对纳税人 的有效管理。税务机关在对纳税人管理中能否理性、积极 而有效地及时调整全体纳税人的态度与行为，直接关系到 能否促使纳税人朝着实现税务管理目标的方向发展。纳税 服务的重点是维护纳税人的权利和提高税收遵从度，所以， 加强对纳税人的态度管理，有效引导纳税遵从，也就成了 构建纳税服务体系的题中应有之义，是需要引起各级税务 机关高度重视的新命题。 一、纳税人态度的基本理论 态度是主体对某特定对象进行认识、评价并做出价值 判断所形成的心理倾向。纳税人态度就是指纳税人对待税 务管理所表现出的相对稳定的评价与行为倾向。它是通过 纳税人个体经验组织起来的一种内在的心理结构，是外界 刺激和个体反应之间的中介。 纳税人态度的要素 一是认知要素。即纳税人依凭其知识对税务管理的态 度对象的理性的认识和知觉。它还只是对客体、对象的客 观描述。 二是评价要素。即纳税人依凭其对税务管理的态度对 象的认识而做出的相对客观的评价。它是建立在认知的基 础上，加上了纳税人的主观判断，但未表明纳税人的喜好。 三是情感要素。即纳税人根据其对税务管理的态度对 象的认知、评价并结合自己的偏好、价值观念而做出的喜 欢与厌恶、尊敬与轻视、同情与排斥等情感体验。如果某 个纳税人对某一问题付诸了一定情绪，而另一纳税人仅有 理性认识，感情没有介入，那么，前者会比后者态度更为 强烈。 四是意向要素。是指纳税人对态度对象的知觉、评价、 情感反应而形成的行为倾向。即当纳税人对态度对象必须 有所表现时，他准备或可能做出某种反应、采取某种行动 的心理倾向。它是一种待机状态。 可见，纳税人态度的上述四个构成要素之间不是断然 分离的，而是相互联系的。认知是态度的基础。因为认知 影响纳税人对税务管理态度对象的评价和情感从而影响其 行为意向，不同的认知会产生不同的评价。评价和情感是 态度的核心。因为它们是促成行为意向的关键。而评价与 情感也有不同，一定的评价并不必然带来相应的情感反应， 因为情感反应很复杂，它跟人的价值观、人所处的情景等 因素相关。意向是态度的最终表现形式，它直接源于纳税 人的情感反应。但有时候一定的情感反应也并不一定就能 形成相应的行为意向，因为纳税人的行为取向也要受所处 的具体情景的影响。 纳税人态度的主要特点 一是纳税人态度的协调性。纳税人对某一对象所抱有 态度的四种要素一般是协调一致的。也就是说，有什么样 的认知，就有什么样的评价，有什么样的情感，就有与之 一致的行为倾向。 二是纳税人态度的间接性。态度不是行为，是行为的 前提和就绪状态，也就是说，一旦态度对象出现在面前， 人就会做出某种反应。态度是行为的先导，有态度就可能 有行为。纳税人的态度往往存在于其内心，难以观察，但 纳税人对某一事物所抱的某种态度，常以某种方式表现在 行动上，却又是可能观察到的。 三是纳税人态度的矫正性。纳税人由于主观因素或环 境的影响，自己的态度常常会出现某些过失，如对税务机 关的错误态度；对税务干部的错误态度；对自己认识和评 价的错误态度等。这些错误态度是可以在税务机关的宣传 教育下得以矫正的。 纳税人态度改变理论：纳税人态度改变是指纳税人已 经形成的态度，在某一信息或意见等因素的影响下，向新 的态度转变的过程。一般来说，态度的改变可分两种类型： 一种是一致性改变，即改变原有态度的强度但方向不变， 如稍为反对，改变为强烈的反对；另一种是不一致性改变， 即方向的改变。如由原来赞成的态度变为反对的态度，由 尊敬的态度变为轻蔑的态度，等等。影响纳税人态度改变 的因素主要有社会环境因素、团体因素、态度系统特征因 素、个体人格因素。目前比较成熟的态度改变理论主要有 心理学家勒温的参与改变理论、费斯汀格的认知失调理论、 凯尔曼的态度变化三阶段理论、弗鲁姆和英斯科的学习理 论、墨菲的沟通改变态度理论等。这些理论从不同角度对 态度改变进行了研究，都有其独到之处，我们应当结合税 务管理的具体实际，综合应用，以提高态度改变的整体效 应。 纳税人态度的价值体现 一是纳税人态度对自身行为具有直接影响。态度与行 为有一定的关系，态度一旦形成，便成为个人的习惯性反 应或心理定势，人们在现实生活中就会根据这些态度去做 出判断，进行各种行为选择。纳税人态度虽然不可能直接 观察，但由于它会表现为行为，因此，概括纳税人的外显 行为，便可以推断他的态度。在税务管理工作中，加强对 纳税人的宣传教育工作，提高纳税人的综合素质，首先在 于使纳税人形成正确的态度体系，从而达到行动上的一致。 二是纳税人态度对税务管理效果能产生重大影响。纳 税人态度与管理效果之间存在着一种内在的因果关联。一 般地说，纳税人对税务管理抱积极态度，他的纳税积极性 就会相应提高；反之，纳税人对税务管理抱消极态度，管 理效果就会相应降低。如一项税收政策或管理措施的出台， 有的纳税人持拥护的态度，因而在行动上能自觉地贯彻执 行；有的则持不拥护或无所谓的态度，因而在行动上则可 能消极怠工，必然会影响其活动效果。 二、纳税人态度：税收遵从与不遵从的分野和参照系 纳税人的态度不同，行为方式也不同。美国社会学家 墨顿的差异行为理论认为：人们面对一种强制性的指令可 能有五种不同的现实反应，即遵从、创造、形式主义、隐 退、造反。将这一理论同纳税人的行为相联系，我们可以 由此模拟出数种行为倾向，如遵从对应了纳税人依法纳税 的行为；造反则对应了纳税人的较强烈的反抗态度或倾向， 如抗税，这是一种极端意义上的不遵从；创造的含义同于 积极的内部消化，即通过内部挖潜化解税收压力，创造出 一套积极的应税策略如节税等；形式主义可以理解为消极 的遵从态度，反映为表面上应付而在背地里作一些“小动 作”，以其实际表里不一的表现麻木税务当局的视线；隐 退是一种回避态度，可以表现为尽可能不发生纳税义务甚 至转入地下经济。现代税收管理理论将纳税义务人的行为 方式分为税收遵从和税收不遵从两类。税收遵从与税收不 遵从的分野是纳税人是否依法履行纳税义务。设法逃避纳 税义务的行为就是税收不遵从。我国学者马国强在对我国 纳税义务人行为方式进行研究时，整理和改造了西方同行 在税收遵从问题上的一些研究成果，将原来有些重复的分 类形式进行了集中性的归纳，将西方学者对决定税收遵从 的因素较宽泛的表述进行了符合中国“本土化”的解释， 将税收遵从归结为防卫性、制度性和忠诚性遵从三种类型； 将不遵从划分为自私性、无知性和情感性不遵从三种。 对于一个理性的纳税人而言，作为和不作为都有其内 在的必然性，以一种什么态度来对待税务管理，即选择什 么样的税收遵从总有他选择的道理。我们可以假定，每个 纳税人都有其特定的、稳定的遵从态度。这种遵从态度科 学抽象地表现为三种形式：一是完全的遵从，即不分情况 一律选择遵从于法度；二是视情况而定的遵从，即时而遵 从时而不遵从，一切要看哪一方面得到的预期利益更大一 些，只要发现可能有丰厚回报的机会，即毫不犹豫地投于 策划中；三是死硬派的不遵从，无论是拒绝申报还是偷逃 税款，选择适当的方式，坚决地履行“向税收要效益”的 方针。第一种和第三种都是一些比较绝对的倾向，第二种 情况是一种常见的遵从观。 纳税人体现在税收遵从上的几种态度也是与管理心理 学研究中关于人的几种假设相吻合的。西方管理心理学中 提出了四种与管理有关的人性假设，即经济人、社会人、 自我实现人、复杂人。但作为活生生的人，受社会、政治、 道德等多方面的影响，往往具有人格多重性，即在不同的 场景以多重面目出现：有时是经济人，有时是社会人，有 时可能是自我实现人。 从税收实践而言，税收遵从都是相似的，即它带给税 收管理者的感觉是近似的：那就是管理成本大大减少，而 特定税收管理措施达于每个纳税人所遇到的阻碍最小，税 收征纳之间的纠纷明显少于不遵从者。税务管理的方向就 是引导税收遵从，营造一个依法诚信纳税的良好环境，而 对纳税人态度和行为倾向的深入研究和科学运用对于引导 税收遵从、构建税收服务体系具有很强的现实意义。 三、在纳税服务体系建设中实施态度管理的基本策略 和工作着力点 科学确立构建纳税服务体系的目标，促进“认知平衡” ，实现观念定向 在税务管理中，税务机关对纳税人态度的管理，首先 应重视观念对整个态度反应系统的定向作用，并使纳税人 乐于接受税务机关正确的观念指导。因为税务管理任何形 式改革的进行，都首先依赖于参与税务管理改革的主体- 纳税人观念的变革与定向，因此，强化观念定向是税务机 关对纳税人进行态度管理的重要前提。 行为科学认为，目标导向行动，越接近目标，人的动 机强度越强。美国心理学家佛隆的“期望理论”告诉我们， 如果目标的要求过高或过低，对于纳税人就会失去吸引力， 只有当目标使纳税人感到通过努力能达到时，才会调动纳 税人的积极性。作为税务机关要总体把握宏观社会、经济 形势，深入了解税务部门的工作基础，了解相关部门的工 作环境，了解纳税人的倾向性心理，提出构建服务型税务 机关的近期、中期和远期目标，并分步实施，使目标与纳 税人的需要相联系，使纳税人能够从目标中看到自己的利 益。在具体的操作上，各地可采取典型引路、以点带面等 行之有效的工作方法，扎实稳步地推进纳税服务体系的建 设进程。 为有效地促进纳税服务工作的开展，税务机关还应努 力用税务部门特有的组织文化去熏陶和改变全体纳税人的 态度与价值观，以期达到“认知平衡”，既要使其对构建 税务服务体系的意义有正确的评价，又要激发纳税人与之 相适应的情感，从而形成强烈的接受和参与改革的行为意 向。由于纳税人对税务管理的态度是一个多元的心理结构， 个体之间也存在很大差异，所以在构建纳税服务体系的进 程中，税务人员还要分别情况，有的放矢，使其态度的四 种要素相互协调一致，以形成现代税收管理服务所需要的 纳税人态度体系并付诸于行动。 加大宣传教育力度，把握时机，注重实效，实现有效 改变 宣传教育可以包括道德上的教化和知识上的灌输，目 的就是让被宣传教育者服从宣传教育者的理念，并内化到 自己的行动中。从社会学的意义上讲，教育纳税人是一个 帮助纳税人完成税收社会化的过程，即使其参与社会，与 社会发生相互作用，接受关于社会和税收的一些基本理念， 并将这些理念内化于心的过程。税收社会化使纳税人学会 税收生活的基本知识和技能，明确在涉税生活中的道德方 向，掌握涉税生活中的基本规范，培养自己作为一个合法 纳税人的角色。税务机关对纳税人进行管理过程中的一个 重要任务，就是有效地改变纳税人现有的那些不适应实现 税务管理目标的态度和行为，引导纳税遵从，这是实施态 度管理的工作重点，而宣传教育是一项必不可少的重要措 施。 行为的改变有两个方面，一是内隐心理的变化，二是 外显行为的改变。对于改变纳税人态度和行为，税务部门 也有两个目标，一是近期目标，即尽最大可能减少纳税人 公然的税收不遵从；二是远期目标，即从心理上感化纳税 人，使其打消不遵从的念头。结合心理学家勒温的研究， 要使纳税人从一种旧的态度行为改变成一种新的态度行为， 一般要经过三个阶段：一是解冻，二是认同，三是内化。 解冻即心理上的松动，不再对某种信念持一种偏执性的坚 守。纳税人在进行某种税务管理改革之前所原有的态度常 常比较稳定，行为已成习惯，犹如冻结起来的冰块，要改 变它，必须解冻，即在心理上首先是感受到改变的必要。 随着松动程度的加深，心灵上会转为认同；认同程度的加 深会转变为内化，即从心底里改变原有的想法和做法，也 就是纳税人对外加的要求变为自我需求和自觉的行为。心 理学的研究告诉我们，税务管理中，纳税人的态度是通过 认识过程、情感过程、意志过程，不断内化为自觉行为。 它符合这样一个内化规律，即：“价值判断情感体验 自我教育身体力行”。只有遵循这个规律，纳税人的态 度就有可能被内化，税务管理才能有实效，管理目标才能 达到。 三个阶段都需要强大的外力冲击和灌输。这就要求税 务机关在构建纳税服务体系进程中，针对不同的阶段采取 不同的宣传教育措施。在解冻阶段：说服宣传要晓以利害， 要使纳税人的内心感到有压力，认识到税务部门的改革势 在必行。在宣传内容上，要大力宣传各项管理服务措施出 台的背景、操作程序和预期效果，力图唤起纳税人强烈的 价值心理，并使这种价值心理转化为一种动机力量，以激 发他们迅速改变态度。只有纳税人感到原有的态度行为非 改不可和新的态度行为确有价值时，改变才可能真正有效。 在认同阶段：税务机关既要采用法律法规、规章制度等形 式，有效地改变纳税人的态度，又要善于做个别思想工作， 把强制改变和个别劝说融合在一起。要着力进行接触改变， 即通过使纳税人接触自己的态度对象，参加有关活动，经 过认知与情感的变化，而改变其态度；进行参照改变，即 通过一定榜样的态度来影响和改变纳税人的态度。参照改 变从意向成份的变化开始，逐渐达到情感和认知成份的变 化；进行沟通改变，即以报刊、电台等信息传递媒介和税 务机关面对面的人际沟通方式，通过改变纳税人的认知与 情感成份来改变其态度。在内化阶段：要求税务机关在有 效地改变纳税人态度问题上必 须“持之以恒”，就是坚持在认识上再加深，在情感 上更增强，通过拟定各阶段的计划，施行相应的措施，直 到改变真正成功为止。 当然在实行态度管理的同时要注意“可接受时机”， 也就是说，在进行宣传教育时，要考虑接受效应的作用。 纳税人态度除了受到纳税人个体各种因素的制约，如人格、 气质、个性等，还受到外界条件的影响。同样的信息，同 样的对象，不同的输入时机将会产生不同的效果。经验告 诉我们，只要找到一个有效的载体和时间，使管理者与被 管理者产生感情共鸣，就能产生共振效应，这就是态度管 理的最佳时机，不仅可以内化纳税人的态度，而且可以达 到升华。 同时，还应注意宣传的方式和内容，努力提高宣传教 育的实效。要做到以下几点：一是要强化国民税收教育， 在中、小学开设税务教育课，从小教起，培养未来的纳税 人或潜在纳税人的守法意识；二是要突出税收作用的宣传， 让人们知道纳税人所作的贡献，让他们感受到作为纳税人 的自豪，感受到纳税人的地位，从而自觉地提高税收遵从 意识；三是建立税务法规公告制度，让纳税人及时了解税 收政策动态，减少无知性不遵从；四是形成税收宣传的合 力。税收宣传不能仅限于一个税务部门，而要扩大到所有 的政府部门。各部门的重视参与，也提高了纳税人的地位， 可减少情感性不遵从。 创新纳税服务形式，发挥税务机关良好形象的“回馈 效应”，引导纳税遵从，实现征纳互动 服务与纳税人态度、税收遵从之间虽没有直接的相关 关系，但对于那些愿意遵从、不得不遵从、想遵从而不知 如何遵从的人，提供良好的服务可以有效地矫正或改变其 态度，加大他们遵从的积极性和认同感。在这些人心中， 服务起到了一种暗示和沟通的作用，它可以拉近指令者和 遵从者之间的距离。由此可见，为纳税人服务与税收遵从 之间的关系，不是简单的相关，而是借助心灵的感应对遵 从者和轻度不遵从者的呼唤，它经由税收管理者对纳税人 的承诺将鼓励遵从的观念内化到受服务者心中。为纳税人 服务搞得越好，就会使纳税人倾向于遵从的观念越强烈， 征纳之间的相互依赖和信任关系越明确。 为纳税人服务，可以简单地划分为表示尊重、提供便 利和减少干扰三个方面。构建纳税服务体系就要从这三方 面着手，创造性地开展工作。 在表示尊重方面：要充分体现尊重。税收的本质是纳 税人向政府购买公共产品和公共服务的支出。因此，纳税 人有依法受到尊重的权利。而优质的纳税服务是税务机关 尊重纳税人的具体体现，也是纳税人依法履行纳税义务后 得到的第一补偿，即受到尊重的期望得到满足。首先，各 级税务机关要唱响“为纳税人服务”的口号，牢固树立为 纳税人服务理念，努力构建以纳税人为中心的新型征纳关 系，不断拉近税务机关与纳税人的心理距离。要通过思想 发动、观念教育等多种方式，促进征管观念实现“三个转 变”，即征管理念由基本上不相信纳税人到基本上相信纳 税人的转变，工作职能由监管型向服务型转变，服务层次 由被动适应型向主动提供型转变，对纳税人实行人性化管 理。其次，要大力培养税务干部良好的精神风貌和工作态 度。我们讲深化服务，并不是要抛弃过去几年来各地开展 的“三声”、“三办”、“三当好”、一杯热茶暖人心等 传统的行之有效的“微笑服务”形式。实践证明，在具有 五千年传统美德的中国，文明礼貌的待人接物方式具有春 风化雨般的强大感召力，税务干部良好的态度会给纳税人 一个强烈的信息回馈，对纳税人态度的矫正或改变起到巨 大的促进作用。当前，一些地方开展的礼仪培训就是深化 纳税人服务的一项重要举措，它是态度管理在构建纳税服 务体系工作中的具体应用。第三，要让纳税人充分享有知 情权。对纳税人表示尊重的举措应该贯穿于征管全过程， 如搞好税收政策宣传和辅导，把新的税收政策第一时间送 达纳税人，特别要严格落实各项税收优惠政策，做到该减 则减，该免则免，决不能根据税收任务的松紧轻重随意决 定是否减免；要不断拓展政务公开的广度和深度，探索形 式多样的公开形式，向纳税人定期通报税务机关的工作情 况和操作过程；要积极探讨征纳互动管理模式，如纳税人 参与定额评定和推定课税等，引导纳税人参与，实现参与 改变等。通过为纳税人提供一个受尊重的环境而温暖纳税 人的心境，从而树立税务机关和税务人员勤政爱民的良好 形象。 在提供便利方面：要继续大力推行征收大厅“一窗式” 服务，在大厅里提供便利纳税人的各种设施，严格落实限 时办结、一次办结等服务承诺，继续开展对特殊群体的上 门服务、个性化服务，落实