供热企业常见税收问题分析.doc

供热企业常见税收问题分析发布时间 ：2012-9-4 9:00:19 来源：百丞税务秘书 作者： 添加到我的收藏最近几个月经常接到客户电话，咨询有关供热企业税收问题，像一次性收取的供热管网建设费，在流转税上应缴纳增值税还是营业税？在企业所得税上是一次性确认收入还是分期确认收入？热电联产企业是享受还是放弃向居民供热免征增值税的优惠？自产暖气或外购暖气用于职工福利涉税问题？热电联产企业能否享受免征房产税、城镇土地使用税优惠？这些问题都是供热企业财务人员比较关心的问题，部分问题税收政策规定尚不明确，让人感觉无所适从，针对上述问题，笔者结合现行税收政策对供热企业的涉税问题做一下梳一、继续执行供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策为保障居民供热采暖，2011年11月24日，经国务院批准，财政部和国家税务总局下发财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策的通知（财税2011118号），就“三北”地区供热企业（以下称供热企业）继续免征增值税、房产税、城镇土地使用税做出明确：自2011年供暖期至2015年12月31日，对供热企业向居民个人（以下称居民）供热而取得的采暖费收入继续免征增值税；自2011年7月1日至2015年12月31日，对向居民供热而收取采暖费的供热企业，为居民供热所使用的厂房及土地继续免征房产税、城镇土地使用税。财税2011118号基本上延续了财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业增值税房产税城镇土地使用税优惠政策的通知（财税200911号）的有关规定，部分供热企业在执行财税200911号和财税2011118号文件时出现了一些迫切需要解决的问题：1. 享受还是放弃增值税免税政策财政部和国家税务总局下发财政部、国家税务总局关于金属矿非金属矿采选产品增值税税率的通知（财税2008171号），明确自2009年1月1日开始，供热企业所需主要原料煤炭，增值税税率由13%调高至17%，而销售暖气的增值税税率为13%。按照财税200911号和财税2011118号文件的规定，供热企业向居民供热而取得的采暖费收入免征增值税，但是企业的销项税和进项税税率的不同，加之销售热价一般执行政府定价，向居民供热的售价偏低，部分供热企业享受免税反而使进项税转出大于免缴的销项税，导致多缴纳税款。为了避免这种情况，供热企业，尤其是热电联产的企业，享受还是放弃增值税免税政策，需要根据不同的情况进行详细的测算。就热电联产企业是享受还是放弃增值税免税政策做出判断时，需要比较向居民供热的销项税额和免税项目的进项税额的大小。首先，需确定向居民供热的销售额，按照财税2011118号文件的规定，通过热力产品经营企业向居民供热的热力产品生产企业，计算当月免征增值税的采暖费收入时，应当根据热力产品经营企业实际从居民取得的采暖费收入占该经营企业采暖费总收入的比例确定免税收入比例，热力产品生产企业当月全部采暖费收入热力产品经营企业免税收入比例，计算出向居民供热的采暖费收入。其次，确定向居民供热发生的进项税额，对于热电联产企业，一般无法判断所购进的煤炭哪些用于发电，哪些用于供热，根据增值税暂行条例实施细则的规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业额合计。对于通过热力产品经营企业向居民供热的热力产品生产企业，还有另外一种计算向居民供热所发生的进项税额的方法，由于热力产品生产企业可以将不同热值的煤炭换算成标煤，也可以计算出一单位的热力，耗用多少标煤，利用热力产品经营企业提供的向居民供热量，计算出耗用多少标煤，进而计算出向居民供热发生的进项税额。至于采用哪种计算方法更准确，企业可以根据自身情况和税务机关的要求来确定。通过上述计算得出的热力产品生产企业向居民供热的增值税销项税额和进项税额，对其进行比较，如果供热销项税额进项税额，则争取免税较划算；反过来，放弃免税权合适，做出上述判断还需要考虑未来几年企业经营及税金上可能的变化。需要提醒的是，按照税收政策的规定，放弃免税权要进行申请，并且一经放弃36个月不得重新申请。目前有些地方的掌握是，如果是新办企业，一直没有享受此免税政策，则可以从开业后不申请享受优惠政策，也就不需要去申请放弃免税权了。2. 如何享受增值税免税政策对于通过热力产品经营企业向居民供热的热力产品生产企业，如经过测算，决定享受向居民供热的增值税免税政策，还存在着如何享受增值税免税政策的问题，根据政策规定，生产企业免税收入的比例应根据热力产品经营企业实际从居民取得的采暖费收入占该经营企业采暖费总收入的比例确定。但是，这个免税收入比例的确定，部分地区还需要税务机关先行认可，才可以进行免税，这就存在着时间差异，生产企业不能在当期进行直接享受免税。于是，有的地方执行的是供热企业当期居民供暖可以按照免税进行，但生产企业要先进行纳税，并开具增值税专用发票，在整个供暖期结束以后，再核定经营企业的居民供暖比例，反馈到生产企业，再进行退税。此种操作虽然是按照当地税务机关的要求进行的，但存在着一定风险，因为根据国家税务总局国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知（国税函2005780号）的规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具增值税专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）。如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照发票管理办法及其实施细则的有关规定予以处罚。另外，对于享受增值税免税优惠的，相对应的城建税及附加费也不需要计算缴纳，由于增值税归国税管，城建税及附加费归地税管，热力产品生产企业根据当地税务机关要求，采取增值税先征后退的，相对应缴纳的城建税及附加费能否退还，还需要积极与当地主管地税局沟通。二、热力产品生产企业能否享受免征房产税、城镇土地使用税优惠对于通过热力产品经营企业向居民供热的热力产品生产企业，不直接向居民供热，是否享受为居民供热所使用的厂房及土地继续免征房产税、城镇土地使用税的优惠政策，国家级政策规定的不是很明确，各地税务机关对此也有着不同的理解。根据财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业相关税收优惠政策的通知（财税2006117号），免征房产税、城镇土地使用税的供热企业包括专业供热企业、兼营供热企业、单位自供热及为小区居民供热的物业公司等，不包括从事热力生产但不直接向居民供热的企业。财税200911号和财税2011118号文件则是这样规定的，向居民供热而收取采暖费的供热企业，为居民供热所使用的厂房及土地继续免征房产税、城镇土地使用税。对既向居民供热，又向单位供热或者兼营其他生产经营活动的供热企业，按其向居民供热而取得的采暖费收入占企业总收入的比例免征房产税、城镇土地使用税。所称供热企业，是指热力产品生产企业和热力产品经营企业。财政部和国家税务总局发布的上述文件，对于通过热力产品经营企业向居民供热的热力产品生产企业，为居民供热所使用的厂房及土地是否享受免征房产税、城镇土地使用税的政策，在措辞上比较模糊，各地执行时有着不同的理解，部分地区的税务机关要求不直接向居民供热的热力产品生产企业不能享受免征房产税、城镇土地使用税的政策。部分地区的税务机关则认为可以享受免征房产税、城镇土地使用税的政策。有的地方下发了具体政策，比如北京市，北京市财政局、北京市地方税务局转发财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策的通知（京财税2009682号）第三条规定：对不直接向居民供热的热力生产企业，应由热力产品的经营企业为其出具书面材料确认向居民供热取得的采暖费收入。第四条规定：供热企业在本年度房产税、城镇土地使用税的征期内可按上一年度免税比例自行计算本年度免缴房产税和城镇土地使用税税款。也可先暂按上一年度免税比例计算本年度免缴税款，于本年度终了后30日内，按本年度免税比例重新计算免缴税款，向主管税务机关提出书面申请，对已缴税款多退少补。不直接向居民供热的热力产品生产企业，是否享受为居民供热所使用的厂房及土地继续免征房产税、城镇土地使用税的优惠政策，在国家级政策尚不明确，各地税务机关存在不同理解的情形下，建议相关企业与主管税务机关做好沟通，积极争取。三、供热企业收取的供热管网建设费处理问题供热企业向用热单位收取的供热管网建设费，又称入网费，流转税应缴纳增值税还是缴纳营业税？应开具何种发票？因一次性收取金额较大，且与此相对应的成本主要是固定资产（入网工程转资后形成）计提的折旧，在企业所得税上，一次性收取的入网费是否可以分期确认收入？下面我们针对这些疑问来进行讨论。1. 收取的供热管网建设费涉及的流转税及发票开具问题大多供热企业对于收取的供热管网建设费是缴纳增值税还是缴纳营业税存在疑问：早在2002年，国家税务总局针对燃气企业收取的管道煤气初装费，发布了国家税务总局关于管道煤气集资费（初装费）征收营业税问题的批复（国税函2002105号），文件规定：管道煤气集资费(初装费)，是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费(初装费)，应按“建筑业”税目征收营业税。按该政策理解，收取的初装费应按照应按“建筑业”税目征收营业税并开具发票。而在2003年1月15日，财政部、国家税务总局发布财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号），第一条规定：关于征收范围问题（一）燃气公司和生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物或提供增值税应税劳务时，代有关部门向购买方收取的集资费（包括管道煤气集资款初装费）、手续费、代收款等，属于增值税价外收费，应征收增值税，不征收营业税。按该政策理解，代有关部门向购买方收取的初装费，属于增值税价外收费，应征收增值税并开具增值税发票，不征收营业税。根据上述政策，部分供热企业感到无所适从，收取的供热管网建设费到底是应开具增值税发票还是应营业税发票，无法做出判断。鉴于此，财政部、国家税务总局下发了财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税2005165号），第八条规定：对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。根据财税2005165号文件，我们可以做出判断：供热企业向购买方收取的供热管网建设费，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。一般供热企业与客户要签订供热合同，如合同约定收取的供热管网建设费与供热期内供热量有直接关系的，应计算缴纳增值税，并开具增值税发票；与供热期内供热量无直接关系的，应按“建筑业”税目征收营业税并开具发票。供热企业当地物价局会规定供热单价，一般居民采暖热价采取政府定价，其他热价采取政府指导价，取暖费可以按建筑面积、使用面积、供暖时间、供暖量等因素计算，对供热企业来讲，较难判断所收取的供热管网建设费是否与销售数量有关，对于新区开发，由开发建设单位投资配套建设供热设施，其外管网建设费一般是向开发建设单位收取；对于旧区住宅补建供热设施的，室内设施初装费全部由受益住户负担，其外管网建设费一般也是由收益住户承担。多数供热企业签订的供热合同所规定的供热量往往与收取的供热管网建设费无直接的关联，应按“建筑业”税目计算缴纳营业税。2. 一次性收到的供热管网建设费应该一次性确认收入还是分期确认国家税务总局发布的现行税收法规文件，没有明确对供热企业一次性收取的供热管网建设费进行定性，一般认为供热管网建设费属于向客户收取的供热管道的安装费，根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第二条规定：安装费，应根据安装完工进度确认收入的实现并缴纳企业所得税。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。供热企业收取供热管网建设费时，相应入网工程一般已经完工，据此判断，收取的入网费收入应全额确认为应纳税收入。上述判断的依据为：企业所得税法实施条例第二十三条规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。又根据国税函2008875号文件第二条规定：安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。供热企业收取供热管网建设费，但所建设的供热管网属于供热企业的资产，又与普通意义上的收取安装费有不同之处。因此，各地就收取的供热管网建设费如何纳税问题在理解上有所不同。比如吉林省国家税务局、吉林省地方税务局认为供热企业收取的该收入属于特许权使用费收入，应当在合同约定的收款日期确认收入，提前收取或者未约定日期的在实际收款日确认收入，其政策摘录如下：吉林省地方税务局吉林省国家税务局关于供热企业收取的一次性入网费征收企业所得税问题的通知（地税发2008137号）规定：根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十条规定，供热企业取得的一次性入网费收入，按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现；河北省地税局的要求则是供热企业可以在取得收入的3年内均匀计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。政策摘录如下：河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知（冀地税发200948号）第三条规定：关于电力增容费、供热管网建设费、集中供热初装费的税务处理问题对企业因生产经营需要而向相关单位缴纳的电力增容费、供热管网建设费、集中供热初装费，应作为其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得低于3年。相关单位收取的上述费用，应计入收入总额，在3年内均匀计入其当年应纳税所得额计征企业所得税。综上所述，由于国家税务局没有对收取的供热管网建设费如何进行税务处理做出明确规定，将供热企业收取的供热管网建设费理解为安装费，按安装进度确认收入，仅是依据现行政策的一般性理解。当地主管税务局对供热企业收取的供热管网建设费出台针对性政策的，相关企业可以依其规定进行税务处理；当地主管税务局没有出台针对性政策的，建议相关企业就上述理解与主管税务机关加强沟通，以期获得操作指导。需要提醒注意的是，针对收取的供热管网建设费，总局政策尚不明确。在会计处理上，财政部关于印发的通知（财会字200316号）对供热企业一次性收取的供热管网建设费如何处理有明确的规定，取得入网费收入时，应当计入递延收益，与客户签订合同的，在合同约定的服务期限内分摊确认收入；合同未约定服务期限，但能合理确定服务期的，按该期限分摊确认收入；合同未约定服务期限，也无法对服务期限做出合理估计的，则应按不低于10年的期限分摊。相关具体规定如下：财会字200316号规定：（一）企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认为收入。确认收入时，应借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。如果企业在提供服务的期间内终止提供服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延收益”科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。（二）企业应按以下原则确定对已记入“递延收益”科目的入网费适用的分摊期限：a、企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊。b、企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限，但企业根据以往的经验和客户的实际情况，能够合理确定服务期限的，应在该期限内分摊。c、企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供服务期限作出合理估计的，则应按不低于10年的期限分摊。从税收的角度，除有明确的针对性政策的地区外，供热企业应就其收取的供热管网建设费如何确认企业所得税收入问题，加强与主管税务局的沟通，寻求指导。从会计处理的角度，财会字200316号文件是2003年发布的，之后财政部并未将该政策作废，对于自2007年1月1日起执行企业会计准则的供热企业，因收入准则所规定的是一些大的核算原则，对收取的供热管网建设费如何确认收入，规定的没有那么具体，企业可继续参考财会字200316号的规定进行会计处理。从另外一个角度考虑，根据企业所得税税法第二十一条的规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不