《国际税收学》PPT课件.ppt

国际税收学 目录 n导言 n国家税收管辖权 n国际重复课税及 其免除 n国际避税与反避 税 n商品课税的国际 协调 n涉外税收制度 n国际税收协定 导言 n开放经济条件下的国际税收问题 n国际税收的概念 n国际税收学的研究对象 开放经济条件下的国际税收问题 n跨国纳税人和跨国课税对象 n国际税收协调和国际税收分配 跨国纳税人和跨国课税对象 n跨国纳税人指在两个或两个以上国家 同时负有纳税义务的个人或经济组织。 n跨国课税对象，则是指两个或两个以 上国家都享有征税权的课税对象。跨国 课税对象主要包括跨国所得、跨国商品 流转额和跨国一般财产价值。 国际税收协调和国际税收分配 n国际税收问题 n跨国商品课税方面的关税战 n跨国商品、所得和财产课税中的重复征税 n国际逃税和避税 n国际税收协调 n所得税和财产税方面：国际税收协定范本 OECD范本和联合国范本 n商品税方面：关贸总协定 n国际税收分配国际税收协调的结果 跨国商品、所得和财产课税中 的重复征税 n跨国所得课税中的重复征税 对同一纳税人的同一课税对象（例） n跨国财产课税中的重复征税 对同一纳税人的同一课税对象（例） n跨国商品课税中的重复征税 对不同纳税人的同一课税对象（例） 所得税重复课税 财产税重复课税 商品税重复课税 国际税收协调如何导致国际税收分配 n跨国所得课税 例 n跨国财产课税 例 n跨国商品课税 国内商品税 关税 国际税收的概念 n关于国际税收概念的主要观点 n国际税收体现的是一种怎样的关系？ n涉外税收和国际税收的关系如何？ n国际税收的本质是国家之间的税收分配关 系 n国际税收与涉外税收的关系 n国际税收的概念：两个或两个以上国家的 政府在对跨国纳税人就跨国课税对象进行征 税的过程中发生的国家之间的税收分配关系 。 国际税收的研究对象 n各国政府为处理同其他国家政府之间的税 收分配关系所采取的单边、双边和多边措施 ，以及由此而形成的相关国际准则和规范。 n主要内容：税收管辖权的确立、国际重复 课税的避免、国际避税和反避税、国际税收 协定 n涉及的税种：跨国所得课税、财产课税和 商品课税。 本书体系与内容安排 n导言 n税收制度概述 n国家税收管辖权 n国际重复课税及其免除 n国际避税与反避税 n商品课税的国际协调 n涉外税收制度 n国际税收协定 国家税收管辖权 n税收管辖权的原则和类型 n公民/居民税收管辖权的确立 n地域税收管辖权的确立 税收管辖权的原则和类型 n税收管辖权的原则 n税收管辖权的类型 n税收管辖权的具体实施情况 n税收管辖权与税种的关系 税收管辖权的原则 n属人原则 n以人（包括自然人和法人）的国籍和住 所为标准，确定国家行使管辖权范围的原 则 n属地原则 n以地域为标准，确定国家行使管辖权范 围的一种原则 税收管辖权的类型 n公民管辖权(Citizen Jurisdiction) n国家对本国公民产生于或存在于世界范围内的 课税对象行使课税权 n居民管辖权(Resident Jurisdiction) n国家对本国居民产生于或存在于世界范围内的 课税对象行使课税权 n地域管辖权(Area Jurisdiction) n国家对产生于或存在于本国境内的课税对象行 使课税权 税收管辖权的具体实施情况 n居民管辖权和地域管辖权 n有限纳税义务 n无限纳税义务 n税境与国境的差异 n地域、居民和公民税收管辖权 n地域管辖权和公民管辖权 n单一的地域管辖权 n各国对不同税收管辖权的侧重情况 税收管辖权与税种的关系 n商品税的税收管辖权 n地域税收管辖权 n所得税的税收管辖权 n综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或 ）地域管辖权 n分类所得税制下：单一的地域管辖权 n财产税的税收管辖权 n一般财产税 ：居民（公民）管辖权和/或地域 管辖权 n特别财产税 ：单一的地域管辖权 公民/居民税收管辖权的确立 n公民纳税人的确定标准 n居民纳税人的确定标准 公民纳税人的确定标准 n自然人公民 n公民公司 n国籍变动和双重国籍的处理 n税收公民管辖权的局限性 自然人公民 n血统标准 n出生地标准 公民公司 n法律标准 n根据公司投资者的个人国籍 n依据公司负责人的国籍 n依据公司实际管理的所在地 n依据企业的主要机构所在地 国籍变动和双重国籍的处理 n国籍变动 n加入国籍 n丧失国籍 n恢复国籍 n双重国籍的处理 n由有关国家协商解决 n采用“一人一籍”的国籍原则 居民纳税人的确定标准 n自然人居民 n居民公司 n双重居民身份的处理 自然人居民 n住所或居所标准 n住所：永久性居住场所 n居所：习惯性居住场所 n时间标准 n连续或累计计算居留时间 n计算居留期间起迄点 n永久居民和非永久居民 n意愿标准 居民公司 n法律标准 n按照本国法律组建并登记注册 n总机构标准 n总管理机构设在本国境内 n控制和管理中心标准 n实际控制和管理中心所在地在本国境内 n主要经营活动标准 n公司占最大比例的贸易额或利润额在本国境内 实现 n控股权标准 n握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民 双重居民身份的处理 n自然人双重居民身份的判定 n法人双重居民身份的判定 自然人双重居民身份的判定 将各种标准进行排序 n永久性住所 n重要利益中心 n习惯性居所 n国籍 n双方国家协商 法人双重居民身份的判定 n以实际管理机构所在地为判定标准 n如果跨国法人在一国设有经营的实际 管理机构，而在另一国设有总机构，应 由双方国家协商 地域税收管辖权的确立 n境内来源所得的确定标准 n境内财产的确定标准 境内来源所得的确定标准 n经营所得 n劳务所得 n投资所得 n财产所得 n其它所得 境内财产的确定标准 n跨国静态财产价值 n跨国遗产价值 境内来源经营所得的确定标准 在本国境内设有 “常设机构” 。 n常设机构的确认 n跨国营业所得的征税范围 n常设机构利润的核定方法 n国际运输所得的征税 常设机构的确认 n“常设机构”是指一个企业在一国境内 进行全部或部分经营活动的固定营业场 所。 n常设机构的范围 n构成常设机构的场所的基本条件 n认定常设机构的例外情况 常设机构的范围 n管理场所、分支机构、办事处、工厂和车 间； n开采自然资源的场所。矿场、油井、气井 、采石场等； n建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者 与其有关的监督管理活动，但应连续超过一 定期限，一般为六个月或一年； n有雇员或其他非独立代理人（包括本企业 的子公司）经常代表本企业从事营业活动。 构成常设机构的场所的基本条件 n是场所。 如房屋、场地或机器设备等设施；没有规模 上的限制；也不论是自有的还是租用的。 n是固定的。 有确定的地理位置，有一定的永久性，足以 表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影 响其常设机构的存在； n是进行全部或部分营业活动的场所。 不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动 的场所。 认定常设机构的例外情况 n从事非营业性质的准备性或辅助性活 动的场所 n通过经纪人、一般佣金代理人或其它 独立地位代理人进行营业 n一个公司不能由于不同程度地受控于 另一公司，而被认为是另一公司的常设 机构 跨国营业所得的征税范围 n归属原则 常设机构所在国只能以归属于该常设机构的 跨国营业所得为应税范围。（例 2.41） n引力原则 常设机构所在国除了以归属于该常设机构的 跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通 过该常设机构，但经营的业务与常设机构经 营的相同或同类，由此而获取的所得，也要 列入行使地域管辖权征税的范围。（例 2.4 2） 例 2.41 n甲国居民公司A公司向乙国销售一批 电视机，取得营业所得10,000美元。如 果A公司是由本公司将这批电视机直接 销售给乙国进口商的，那么，乙国不能 认为这10,000美元的营业所得是来自本 国。 n如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司 应认定为A公司在乙国设立的常设机构），A 公司通过B公司销售电视机，取得营业所得 10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公 司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是 一家独立代理人）销售收录机，取得营业所 得8,000美元。 n按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电 视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征 税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属 于B公司的电视机营业所得10,000美元征税， 还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类 商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并 行使地域管辖权征税。 例 2.42 常设机构利润的核定方法 n独立核算法 n总利润法 n核定法 独立核算法 n将常设机构同其所总机构之间的交易和费 用往来，按照两个完全独立的企业来处理。 n允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的 所发生的有关费用，包括它应该承担的总机 构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。 n不得扣除的项目： 发生在常设机构同它的总机构或总机构所属 其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手 续费和利息等，除非: n偿还代垫实际发生的费用 n金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款 所支付的利息。 总利润法 n按照企业总利润的一定比例确定其设在非 居住国的常设机构所得。 n在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣 除营业费用时，可以采取这种方法确定常设 机构利润。 n只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构 ，无营业利润，只有费用损失，其费用和利 润由其总机构汇总按一定的比例重新分配， 以体现其经营成果。 核定法 n以常设机构的营业收入额或费用支出 额为基数，按照核定的利润率推算利润 。 n针对不按“分公司”规格登记的常设机 构， 国际运输所得的征税 n国际海运和空运企业利用船舶和飞机 从事国际运输取得的利润 n一般由企业的实际管理机构所在国独 占行使征税权，即使该企业并不是该国 的居民 跨国海运企业的 实际管理机构所在国 n船舶船籍所在国，即船舶的母港 (Home Harbour)所在国 船舶的母港是指船舶登记人办理船舶所 有权登记的港口； n船舶经营者的居住国 n例 2.5 例 2.5 n某国际船运公司A公司由一家美国居 民公司B公司控股。 n如果A公司经营的船舶均在希腊的港口 登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公 司的实际管理机构所在国为希腊，由希腊 对其国际运输所得征税； n如果A公司经营的船舶无母港，则因为A 公司经营者的实际管理机构所在国为美国 ，由美国对其国际运输所得征税。 境内来源劳务所得的确定标准 n境内来源劳务所得的确定标准 n劳动地点标准 以劳动活动发生在本国的事实为依据 n支付地点标准 以劳动报酬在本国支付的事实为依据 n不同类型劳务所得来源国的确定 不同类型劳务所得来源国的确定 n独立劳务所得 自由职业者从事专业性劳务或其他独立 性活动所取得的报酬。 n非独立劳务所得 个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取 得的工资、薪金和其他报酬。 n其他劳务所得 独立劳务所得 n劳动地点标准 n支付地点标准 劳动地点标准 n固定基地标准 以在本国设有经常使用的固定基地从事专业 性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得 的所得征税； n停留时间标准 以在有关会计年度中停留在本国的时间累计 是否已达到一定的天数（一般为183天）作为 依据，就其在本国进行活动取得的独立劳务 所得征税 支付地点标准 n其所得是由该国的居民支付的，或者 是由设在该国境内的常设机构或固定基 地负担的，也可认定其所得是来源于该 国境内 非独立劳务所得 n劳动地点标准 具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或 职员在一个会计年度内停留在某个国家的时 间累计是否已超过183天作为依据 n支付地点标准 跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国 的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机 构或固定基地负担 其他劳务所得 n董事费 把这类人员提供劳务活动的地点确定为 公司的居住国。 n演员、艺术家和运动员的收入 演出活动所在国 n退休金 n为政府服务的报酬 n学生的所得 退休金 n跨国政府人员所得，一般由支付退休金的 政府所在国征税，但如果一个跨国的政府退 休人员，是政府所在国的非居民，且同时是 其居住国的居民和国民，则该项退休金仅在 其居住国征税。 n如果退休金是非居住国居民或者设在该国 的常设机构支付，则该项退休金由非居住国 征税。 n按照一国的社会保障计划由政府专项基金 支付的退休金和其它款项，由支付退休金的 政府所在国征税。 n由纳税人的居住国征税。 为政府服务的报酬 n在政府所在国以外的国家为政府提供服务 ，并且这个提供服务并取得报酬的人员又是 他提供服务所在国的居民和国民，由取得所 得的纳税人的居住国征税。 n在政府所在国以外的国家为政府提供服务 ，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停 留时间过长，而成为其提供服务所在国居民 ，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。 n由支付所得的政府所在国征税。 学生的所得 n学生或企业学徒如果仅由于接受教育 或培训的目的停留在非居住国，其为维 持生活、教育或培训而收到的来源于该 非居住国以外的款项，该非居住国不应 征税。 投资所得 n包括股息、利息以及各种特许权使用 费，这类所得的取得是基于股权、债权 、专利权、商誉权、版权等各种权利， 因此也被称为权益所得。 n境内来源投资所得的确定标准 n投资所得税收管辖权的确立 股息 n指从股份(Shares)、“享受”股份 (Jouissance Shares)或“享受”权利 (Jouissance Rights)、矿业股份(Mining Rights)、发起人股份(Founders Shares)或分享利润而非债权关系的其它 权利取得的所得，以及按照分配股息公 司的居住国的法律，视同股份所得同样 征税的由其它公司权利取得的所得 利息 n由各种债权所取得的所得，不论有无 抵押担保以及是否有权分享债务人的利 润；特别指由公债(Government Securities)、债券(Bonds)或信用债券 (Debentures)取得的所得及其溢价和奖 金。由于延期还债而支付的罚款不作为 利息。 特许权使用费 n指由于使用，或有权使用下列对象所 支付的作为报酬的各种款项，包括 n任何文学、艺术或科学著作（包括电影 胶片）的版权 n任何专利、商标、设计或模型、计划、 秘密配方或程序 n工业、商业或科学设备 n有关工业、商业或科学经验的情报 境内来源投资所得的确定标准 n支付者标准 n股息、债券利息、银行存款利息 n由本国居民、本国境内的常设机构或固定基地 支付 n权益使用地标准 n贷款利息、特许权使用费 n与本国境内的经营活动有关的贷款利息、提供 在本国境内使用的专利、专有技术等所收取的费用 n一般并不附加所得的受益人在本国活动或 居住的条件 投资所得税收管辖权的确立 n由权益的提供方和使用方所在国分享税收 利益 n规定相关权益的提供方和使用方所在国都可以 对权益所得征税 n权益使用方（即权益收益的支付方）所在国征 税时，要有一定的限制，以便给权益提供方所在国 行使征税权留有余地，限制程度由双方国家通过谈 判在税收协定中加以确定。 n如果股息、利息、特许权使用费是通过常 设机构取得的，则应并入该常设机构的营业 利润中，按一般的企业所得税率征税。 财产所得 n包括由于拥有各种不动产(Immovable Property)和有形动产(Movable Property而)取 得的定期收益（主要是租金收益）和在各种 不动产、动产转让过程中产生的溢价收益， 即资本利得（Capital Gains）。 n不动产所得 n有形动产所得 n资本利得 不动产所得 n以这类财产的座落国为其所得来源国 有形动产所得 n以这类财产的所在国为其所得来源国 资本利得 n资本利得来源国的确定标准 n财产存在地标准 n不动产及有形动产 n无形动产:某项权利关系发生在本国境 内 n船舶、飞机等动产: 属于本国居民或常 设机构 n财产销售地标准 n转让不同类型财产取得的资本利得来 源国的确定 不同类型财产资本利得来源国 的确定 n不动产利得 n销售动产收益：转让者的居住国 n转让从事国际运输的船舶、飞机所取 得的收益：船舶、飞机经营企业的实际 管理机构所在国 n转让常设机构的营业财产或固定基地 的财产：常设机构或固定基地的所在国 n转让股票所取得的收益 转让股票所取得的收益 n一般情况下应由转让者的居住国征税 n如果一个公司的财产主要由位于某国 的不动产组成，则转让该公司股本的股 票所取得的收入，应由该不动产所在国 征税 n对于转让其他股票所取得的收益，若 该项股票达到某公司股权的一定比例（ 如25），则由该公司的居住国征税。 所得税和财产税的 国际重复课税及其免除 n国际重复课税的类型 n国际重复课税的经济影响 n国际重复课税的免除 国际重复课税的类型 n税制性重复课税 n法律性重复课税 n经济性重复课税 税制性重复课税 n同一课税权主体对同一或不同纳税人 的同一课税对象或税源课征不同形式的 税收 n例 3.1 例 3.1 n假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得 10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之 一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消 费的部分又有二分之一购买生活必需品，二 分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构 下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临 政府的多次课税。 n一重征税 n二重征税 n三重征税 一重征税 n所得税 n首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴 纳所得税，若所得税率为20，则他将缴 纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。 二重征税 n增值税 n汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但 消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收 ，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率 为50，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还 要负担1万美元的增值税。 n一般财产税 n汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产 ，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A 国征收一般财产税，税率为3，则对于这些财产 ，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。 三重征税 n消费税 n汉斯先生的计划消费额中有一部分（ 1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢 侈品在增值税之外还要征收一道消费税， 由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由 消费者承担的，设消费税税率为50，则 汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。 法律性重复课税 n由于在法律上采取不同的确立税收管辖权 的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权 时采用的具体标准不同而造成的重复课税 n一般表现为两个或两个以上的课税权主体 对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税 。 n当实施这类重复课税的的课税权主体处于 两个或两个以上国家时，就成为法律性的国 际重复课税。 n具体情形 法律性重复课税的具体情形 n居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠 引起的重复课税(例 3.2) n居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复 课税(例 3.3) n居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复 课税(例 3.4)(例 3.5) n地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复 课税(例3.6)(例 3.7) n居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重 叠引起的重复课税 例 3.2 n某美国居民公司A公司在中国设立一家分公 司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美 元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须 将此100万美元并入其来自世界其他地区的所 得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由 于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来 源于中国的这100万美元向中国税务当局申报 纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则 确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个 国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课 税。 例 3.3 n美籍华人王先生在中国开办了一家律师事 务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他 的律师事务所取得利润。由于美国行使公民 管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须 就其全部所得30万美元向美国税务当局申报 纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税 ，王先生在中国居住二年，已具有中国居民 身份，王先生还须就这30万美元向中国税务 当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在 两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重 复课税。 例 3.4 n甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然 人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准， 乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产 都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年 度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家 的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国 的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从 而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担 双重的税收负担。 例3.5 n甲、乙两国均行使居民管辖权，对于 法人居民纳税人的确定，甲国采用注册 地标准，乙国采用总机构标准。B公司 在甲国注册，但将其总机构设在乙国， 甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳 税人并对其行使居民管辖权征税，从而 B公司的全部所得将在两国承担双重的 税收负担。 例 3.7 n甲国A公司在乙国的常设机构B公司派 雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民 ）到丙国从事技术指导，S先生的薪金 由B公司支付。 n乙国根据这笔薪金是由设在本国境内 的常设机构负担，而判定其来源于本国 . n丙国则根据劳务的提供地在本国，也 判定这笔薪金来源于本国. 例 3.6 n甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲 国的公民和居民）到乙国从事技术指导 ，S先生的薪金由A公司支付。 n甲国根据这笔薪金支付地是在本国， 而判定其来源于本国. n乙国则根据劳务的提供地在本国，也 判定这笔薪金来源于本国. 经济性重复课税 n经济性重复课税是基于相同的确立税 收管辖权的原则，对由同一经济交易联 系起来的不同纳税人的同一课税对象或 税源的重复课税。例如，对公司和股东 、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人 、交易活动的买方和卖方、债权人和债 务人等的重复课税. n具体情况 经济性重复课税的具体情况 n跨国信托分红例 3.8 n跨国股息收益例 3.9 n跨国商品交易额例 3.10 n跨国利息所得例 3.11 n跨国分居津贴和抚养费 例 3.8 n假定甲国信托公司A公司某纳税年度 经营一笔信托财产实现所得10万美元， 根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴 纳20的所得税。当A公司将将税后的8 万美元分配给受益人乙国居民X先生时 ，乙国又行使居民管辖权，对X先生取 得的8万美元信托分红再次课税。这时 ，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权 ，却发生了对同一笔信托所得的国际重 复课税。 例 3.9 n甲国的A公司在乙国设立一家子公司B 公司，在某纳税年度B公司取得利润100 万美元,B公司在税后利润中向A公司支 付股息50万美元. n根据乙国税法的规定，B公司要就其 全部利润向乙国缴纳30的所得税。 n根据甲国的税法规定，母公司获得的 股息又要在甲国纳税。 例 3.10 n甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司 B公司，售价为150万元，A公司将该150万元 计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核 算，两公司的利润分别为50万元和15万元。 n甲国的税务当局接受了A公司的销售价格 150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国 的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应 为140万元，因此，将B公司的应税所得额由 15万元调整为25万元，并据以课税。 例 3.11 n甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款 ，A公司由此取得利息须计入总所得， 向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这 笔贷款的性质及本国税法的有关规定， 仅允许B公司按照支付利息的一定比例 作为费用扣除，这样未能扣除的利息实 际上被甲、乙两国重复课税。 国际重复课税的经济影响 n国际重复课税对税收公平的影响 n横向公平 n国际重复课税对税收效率的影响 n资本输出中性 n从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输 出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的 不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发 生改变。 n资本输入中性 n从资本输入国角度考察，税收不应改变资本的 输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地 区的投资应承担相同的税收负担。 国际重复课税的免除 n国际重复课税免除的原则 n属地优先 n国际重复课税免除的对象 n从非居住国获取的已纳税的跨国所得或 财产 n免除项目的性质，必须是税,而不是费 。 n免除的税种必须是所得税和一般财产税 n免除的所得税类税种，其计税基础必须 是净收入 国际重复课税免除的主要方法 n扣除法（Deduction Method） n免税法（Exemption Method） n抵免法（Credit Method） n减免法（Reduction Method） n税收饶让抵免 不免除重复课税措施的情况 n纳税人在居住国的应纳税额 nTd=Yrd= (YdYf)rd n在非居住国纳税，税收负担 n Tf =Yfrf n重复课税额 扣除法 n纳税人在居住国的应纳税额 nTd= (YTf)rd= (YdYfYfrf)rd n得到的税收扣除 nTde=Yfrfrd n重复课税额 例 3.12甲国采取扣除法 n甲国居民A在某纳税 年度取得总所得50万元 ，其中来自甲国的所得 30万元，来自乙国的所 得为20万元。甲国实行 超额累进税率，10万元 以下的所得适用税率为 10，1020万元的 适用税率为20，20 30万元的适用税率为 30，30万元以上的 适用税率为40，乙国 实行30的比例税率。 n居民A在甲国的应纳 税额计算如下： n应纳税所得额 总所得在非居住国已 纳税收502030 44万元 n应纳税额 1010（2010 ）20（3020 ）30（4430 ）4011.6万元 免税法 n纳税人在居住国的应纳税额 nTd=Ydrd n得到的税收扣除 nTex=Yfrd n重复课税额 免税法 n全额免税法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Ydrd n累进免税法（例3.13) 纳税人在居住国的应纳税额 n实行免税法的条件 例 3.13 n甲国居民A在某纳税年 度取得总所得50万元，其 中来自甲国的所得30万元 ，来自乙国的所得为20万 元。甲国实行超额累进税 率，10万元以下的所得适 用税率为10，1020万 元的适用税率为20，20 30万元的适用税率为30 ，30万元以上的适用税 率为40，乙国实行30 的比例税率。 n甲国采取全额免税法 免除国际重复课税，则 居民A在甲国的应纳税额 计算如下： n应纳税所得额境 内所得30万元 n应纳税额1010 （2010）20 （3020）306 万元 甲国采取累进免税法 n甲国居民A在某纳税年度取 得总所得50万元，其中来自甲 国的所得30万元，来自乙国的 所得为20万元。甲国实行超额 累进税率，10万元以下的所得 适用税率为10，1020万元 的适用税率为20，2030万 元的适用税率为30，30万元 以上的适用税率为40，乙国 实行30的比例税率。 n居民A在甲国的应 纳税额计算如下： n应纳税额 1010（20 10）20（30 20）30（ 5030）40 （30/50)=8.4万元 抵免法（Credit Method） n全额抵免 n限额抵免 全额抵免 n纳税人在居住国的应纳税额 nTd=YrdTf =YrdYfrf n得到的税收扣除 nTcrf=Yfrf n重复课税额 纳税人税收负担的三种情况 n居住国税率与非居住国税率相同，即rdrf 时，居住国政府这时税收抵免就相当于税收 豁免； n居住国税率高于非居住国税率，即rdrf时 ，纳税人须按照较高的本国税率补交一部分 税款； n居住国税率低于非居住国税率，即rdrf时 ，纳税人则可以得到退税。 n总的来说，纳税人全部所得或财产承担的 税负总会等于按居住国税率计算的总税负。 例 3.14甲国采取全额抵免法 n甲国居民A在某纳税 年度取得总所得50万元 ，其中来自甲国的所得 30万元，来自乙国的所 得为20万元。甲国实行 超额累进税率，10万元 以下的所得适用税率为 10，1020万元的 适用税率为20，20 30万元的适用税率为 30，30万元以上的 适用税率为40，乙国 实行30的比例税率。 n居民A在甲国的应纳税额计 算如下： n应纳税所得额境内所 得境外所得50万元 n抵免前应纳税额 1010（2010）20 （3020）30（50 30）4014万元 n抵免额境外所得境外 税率20306万元 n应纳税额抵免前应纳 税额抵免额1468万 元 限额抵免 n纳税人在居住国的应纳税额 n抵免限额 Cl=Yfrd n得到的税收扣除 n重复课税额 纳税人税收负担的三种情况 n居住国税率与非居住国税率相同，即rdrf 时，税收抵免就相当于税收豁免，居住国政 府对境外税收给予全部抵免； n居住国税率高于非居住国税率，即rdrf时 ，居住国政府居住国政府对境外税收给予全 部抵免，并按照较高的本国税率补征其差额 ； n居住国税率低于非居住国税率，即rdrf时 ，居住国政府只允许抵免相当于较低的居住 国税率的税收。纳税人不能得到退税，而只 能承担较高的境外税负。 例 3.15甲国采取限额抵免法 n甲国居民A在某纳 税年度取得总所得50 万元，其中来自甲国 的所得30万元，来自 乙国的所得为20万元 。甲国实行超额累进 税率，10万元以下的 所得适用税率为10 ，1020万元的适用 税率为20，2030 万元的适用税率为30 ，30万元以上的适 用税率为40，乙国 实行30的比例税率 。 n应纳税所得额境内所得 境外所得50万元 n抵免前应纳税额14万元 n抵免限额境外所得境内税 率1010（2010）20 3万元 n境外税收境外所得境外税 率20306万元 n境外税收抵免限额， 抵免额抵免限额3万元 n应纳税额抵免前应纳税额 抵免额14311万元。 例 3.16甲国采取限额抵免法 n甲国居民A在某纳 税年度取得总所得50 万元，其中来自甲国 的所得30万元，来自 乙国的所得为20万元 。甲国实行超额累进 税率，10万元以下的 所得适用税率为10 ，1020万元的适用 税率为20，2030 万元的适用税率为30 ，30万元以上的适 用税率为40，乙国 实行10的比例税率 。 n应纳税所得额境内所得 境外所得50万元 n抵免前应纳税额14万元 n抵免限额境外所得境内税 率1010（2010）20 3万元 n境外税收境外所得境外税 率20102万元 n境外税收抵免限额， 抵免额境外税收2万元 n应纳税额抵免前应纳税额 抵免额14212万元。 减免法 n纳税人在居住国的应纳税额 nTd=YdrdYfrd n得到的税收扣除 nTre=(1)Yfrd n重复课税额 税收饶让抵免 n指居住国政府对于收入来源国给予外 国投资者的减免税视同已经缴纳，给予 抵免，不再要求本国投资者补交在非居 住国得到减免的税款。 n一般都要通过双边的国际税收协定加 以明确规定。 n三种类型 税收饶让抵免 n依照税法规定的减免税或者退税优待，按 假如没有这些鼓励措施而征收的税额给予饶 让抵免。 n把税法上规定的税率与签订税收协定降低 的税率之间的课税差额视为已课税额，仍按 税法规定的税率给予抵免。 n在签订税收协定降低税率的基础上再给予 的减免税额，视为已课税额，仍按税收协定 的税率抵免。 资本输出中性与 国际重复课税免除方法的比较 n“资本输出中性”实现的条件 n（1td）Pd（1tf）PfPdPf n tdtf n各种免除国际重复课税的方法实现资 本输出中性的效果 各种免除国际重复课税的方法 实现资本输出中性的效果 n能实现资本输出中性： n全额抵免法 n不能实现资本输出中性： n有利于国外投资：税收豁免、税收饶让 n歧视国外投资：税收扣除、在非居住国 税率高于居住国税率条件下的限额抵免 n对国外投资的倾向不确定：税收减免 “财政中性”与国际重复课税 的免除 n财政中性 nFd=Ff nEdTdFd=Ff=EfTf n由EdEf，TdTf n国际税收饶让符合“财政中性” 直接抵免和间接抵免 n直接抵免方法 n间接抵免方法 直接抵免方法 n适用范围 n适用于同一经济实体 n跨国自然人 n跨国法人的总公司与境外分公司 n计算方法 n直接按抵免法的原则进行计算 n抵免限额的计算 抵免限额的计算 n合并累进抵免 nCl=Yrd n不合并累进抵免 nCl=Yfrd n分国限额法和综合限额法 n分项限额法 分国限额法和综合限额法 n分国限额 n居住国政府对其居民来自每一个非居住国的所 得，分别计算出各自的抵免限额，在每一个非居住 国所缴纳的税收只能在相应的抵免限额内给予抵免 n计算过程 n综合限额 n居住国政府对其居民来自不同非居住国的所得 汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限 额，纳税人缴纳的全部境外税收可在该限额内抵免 。 n计算过程 分国限额计算过程 n确定纳税人在第i个非居住国的抵免限额 n确定纳税人在第i个非居住国可抵免额 n确定纳税人在居住国应纳税额 综合限额计算过程 n确定纳税人综合抵免限额Cl n确定纳税人在居住国应纳税额 综合限额和分国限额对跨国纳 税人和居住国经济利益的影响 n对跨国纳税人 n在几个非居住国的经营都有利润 n综合限额法有利 n在各个非居住国的分公司既有盈利又有 亏损 n分国限额法有利 n对居住国 n与以上相反 分项限额法 n居住国对纳税人各种类型的境外所得 分别计算抵免限额，纳税人各类境外所 得已缴纳境外税收只能在同项抵免限额 内抵免。 n计算过程 分项限额计算过程 n确定纳税人第j项境外所得的抵免限额 n确定纳税人第j项境外所得可抵免额 n确定纳税人在居住国应纳税额 n 抵免限额的调整与结转 n抵免限额的调整 n如果纳税人以往年度在外国发生亏损并 已冲减全球所得，那么相当于以往年度在 外国亏损额的外国来源所得则不能计入当 年在本国计算抵免限额时的外国来源所得 额。 n抵免限额的结转 n有些国家允许纳税人把某纳税年度来自 高税率非居住国的超限额向不足限额的纳 税年度结转 间接抵免方法 n适用范围 n适用于由同一经济交易联系起来的属于 不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵 免 n可享受间接抵免的公司必须是其下层公 司的积极投资者 n计算方法 n一层间接抵免 n多层间接抵免 一层间接抵免 n计算母公司收到的子公司支付的股息所承 担的外国公司所得税额Tp n计算应归属于母公司的子公司在非居住国 取得的所得Yp n对子公司在非居住国缴纳的公司所得税和 母公司直接负担的预提所得税应分别进行间 接抵免和直接抵免 多层间接抵免 n计算母公司收到的子公司和孙公司支 付的股息所承担的外国公司所得税额Tp n计算应归属于母公司的子公司和孙公 司在非居住国取得的所得Yp 国际避税与反避税 n国际避税和国际避税地 n国际避税的主要方法 n反国际避税 国际避税和国际避税地 n避税的概念 n避税和逃税 n避税和节税 n国际避税产生的客观条件 n国际避税地 国际避税产生的客观条件 n各国行使的税收管辖权及其行使范围 和程度上的差异 n各国征税范围及税率上的差异 n各国税收优惠措施导致的税负差异 国际避税地 n国际避税地的概念 n对所得和一般财产价值提供免税或低税 优惠待遇，为跨国纳税人提供避税的便利 条件的国家或地区 n国际避税地的类型 n国际避税地的特点 n避税地模式对经济的积极作用 n避税地模式的局限性 国际避税地的类型 n不征所得税和一般财产税 n所得税和一般财产税的税负远低于国 际一般水平 n对境外所得免税，只对来源于境内的 收入按较低税率征税 n在制定和执行正常税制时，提供某些 特殊税收优惠 国际避税地的特点 n提供各具特色的税收优惠待遇 n具有稳定的政治环境 n社会基础设施完善，地理位置优越 n财政规模小，并有其他财源 n政府对经济很少干预，并提供一定的 财产保护 主要的国际避税地 nOECD报告:35个国家和地区 n安道尔、安圭拉岛、安提瓜和巴布达、阿鲁巴、 巴哈马、巴林、巴巴多斯、伯利兹、英属维尔京群岛 、库克群岛、多米尼加、直布罗陀、格林纳达、根西 岛、萨克岛、可尔德尼岛、曼岛、泽西岛、利比里亚 、列支敦士登、马尔代夫、马绍尔群岛、摩纳哥、蒙 特塞拉特岛、瑙鲁、荷属安第列斯群岛、巴拿马、萨 摩亚群岛、塞舌尔、圣卢西亚、圣克里斯托夫和尼维 斯、圣文森特和格林纳丁斯、汤加、特克斯和凯科斯 群岛、美属维尔京群岛、瓦努阿图。 n百慕大、开曼群岛、马尔他、塞浦路斯、毛里求 斯、圣马力诺 网站 n33个国家和地区: n安道尔、安圭拉岛、阿鲁巴、巴哈马、巴 巴多斯、伯利兹、百慕大、英属维尔京群岛 、开曼群岛、库克群岛、哥斯达黎加、塞浦 路斯、都拜、直布罗陀、格林纳达、格恩西 岛、香港、爱尔兰、曼岛、泽西岛、纳闽岛 、列支敦士登、卢森堡、马德拉、马尔他、 毛里求斯、摩纳哥、荷属安第列斯群岛、巴 拿马、塞舌尔、瑞士、特克斯和凯科斯群岛 、瓦努阿图。 避税地模式对经济的积极作用 n税收优惠吸引了大量外国资本 n增加财政收入 n增加外汇收入 n提高当地就业水平和劳动者素质 避税地模式的局限性 n外国企业在避税地的经营活动是虚构 的，避税地的经济活动缺少稳定性 n避税地的经济基础脆弱，对国际间商 品价格的变动及证券市场的波动敏感， 很容易受到外国经济的干扰 n易受资本输出国税收政策和税收制度 的的控制。 国际避税的主要方法 n主体转移 n跨国纳税人通过本身的国际迁移或为达到相似 效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为 n人的流动和人的非流动 n客体转移 n跨国纳税人通过各类所得、财产以及与形成最 终所得密切相关的要素，如资金、商品、劳务、费 用等在国际间的流动或为达到相似效果的其他安排 来减轻税收负担的避税行为。 n物的流动和物的非流动 人的流动 n跨国纳税人通过自身在各国税境之间 的迁移，避免或改变其居民身份，以规 避无限纳税义务. n避税效应 n避税方法 避税效应 n居住国的转移 n以抵免法消除重复课税 n高税居住国：高水平无限纳税义务 n低税居住国 ：低水平无限纳税义务加 高水平有限纳税义务 n居住国的避免 n完全摆脱无限纳税义务，代之以在所有 收入来源国（或财产存在国）的有限纳税 义务的总和。 避税方法 n个人居住国的转移 n真正移居 n假移居 n部分移居 n个人居住国的避免 n公司居住国的转移 人的非流动 n个人利用信托避税 n个人利用临时纳税人地位避税 n公司居住国的避免 n公司居住国的选择 个人利用信托避税 n个人纳税人（委托人）通过建立信托 ，将自己拥有的财产转给处于低税国的 受托人进行保管和经营 n这部分信托财产的所有权与委托人分 离，委托人不再须就这部分财产价值及 其产生的所得缴纳财产税及所得税。 个人利用临时纳税人地位避税 n临时纳税人在较长的一段时间内都可 被视为非居民，享受相应的税收优惠， 而其在原居住国也已不再具有居民身份 ，不必承担相应的无限纳税义务 居住国的避免 n避免在某国注册； n不在某国设立总机构； n不在某国召集股东会议或管理决策会议； n不在某国保管公司帐册； n避免从某国发出电话或其它电讯指示； n选用某国的非居民担任管理人员； n具有某国居民身份的股东不参与管理活动 ，其股份与控制公司管理的权力分离，只保 留收取股息、参与分红的权利。 物的流动 n物的流动，指跨国纳税人通过各类所 得、财产以及资金、商品、劳务、费用 等相关要素在各国国境之间的流动，将 课税对象从高税国向低税国转移，借以 减轻税收负担 n在内部交易中应用转让定价 n设立避税地公司 n滥用税收协定 在内部交易中应用转让定价 n关联企业与转让定价 n转让定价的具体手段 n转让定价的避税效应 n转让定价的非税务动机 关联企业与转让定价 n关联企业 n亦称联属企业，指在国际和国内经济往来中， 因在企业管理、控制或资本等方面，存在直接或间 接参与，相互有特殊利益关系的企业 。 n转让定价 n亦称转移价格、划拨价格，是跨国公司集团根 据其全球经营战略目标，在集团内部各关联企业之 间销售商品、提供劳务和特许权或进行资金借贷等 活动时确定的内部交易价格。 转让定价的具体手段 n控制零部件和产品的销售价格 n控制关联企业固定资产的购置价格影响折 旧费和资本利得 n控制利息、特许权使用费及设计、维修、 广告、咨询等劳务费用 n控制运输费用、保险费、佣金、回扣 n控制租赁费 n控制母公司（总公司）向子公司（分公司 ）分摊的管理费用 转让定价的避税效应 n居住国税率低于非居住国税率 n所得向母（总）公司或其他低税子（分）公司 转移 n规避在高税非居住国的有限纳税义务 n居住国税率高于非居住国税率 n分支机构所得从总公司向分公司转移 n抵免法消除国际重复课税，实行综合限额法 扩大抵免限额 n免税法消除国际重复课税规避居住国高税 负 n子公司 所得从母公司向子公司转移，利 润保留在子公司而不汇回 n规避居住国高税负 转让定价的非税务动机 n支持子公司的竞争能力 n控制东道国市场 n调节利润以实现集团公司内部的资金配置 n逃避东道国的价格控制 n逃避东道国的外汇管制 n获得更多补贴 n降低关税 n在合资企业中分得更多利润 设立避税地公司 n基地公司的概念及其基本特征 n基地公司的避税功能 基地公司的概念 n基地公司，是指跨国公司在低税国或 无税国出于在这些国家之外经营的目的 而建立的子公司。 n这里的低税国或无税国也称为基地国 ，一般是对本国公司的境外所得和财产 免税或课以低税的国家。 基地公司的基本特征 n基地公司必须具有独立的法人身份 n母公司对基地公司实施有效的控制 n形式上就是一个信箱公司，不从事真 正的工商业活动 n组建的目的是为在基地国以外进行经 营活动提供税收上的便利 n典型的基地公司和非典型的基地公司 典型的基地公司 和非典型的基地公司 n典型的基地公司 n实质性的经营活动发生在母公司居住国 和基地国以外的第三国 n非典型的基地公司 n实质性的经营活动发生在母公司的居住 国 基地公司的避税功能 n母公司通过开展中介业务和转让定价等方 式将各类所得和财产向基地公司转移 n中介业务 n在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入 一个中间环节 （图41） n在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易 中插入一个中间环节（图42） n基地公司利用积累起来的资金向母公司或 本集团内的其他公司进行贷款或再投资。 图4-1 图4-2 基地公司的具体形式 n控股公司 n投资公司 n金融公司（图44） n贸易公司（图42） n持权公司 n自保险公司 图4-3 图4-4 滥用税收协定 n为了规避税负，本来没有资格享受协