企业往来账户涉税问题和成因分析及对策

企业往来账户涉税问题和成因分析及对企业往来账户涉税问题和成因分析及对 策策 企业往来账户主要包括应收账款、应付账款、预付账 款、其他应收款、其他应付款等。这些账户按现行财务会 计法律法规及制度规定,都有各自的核算内容,然而,有些财 会人员往往会根据自己的习惯或业务熟练程度进行合并核 算,核算内容也往往因人而异,千差万别,有些会计甚至只设 一个往来账户核算企业全部的往来业务。往来账户核算此 类现象的发生,除了“个人习惯”及“业务素质”等因素外,人 为推迟确认收入实现时间以达到推迟申报纳税或少缴税是 其主要目的。 一、无票进货(即购进货物后不再取得合法发票)或进 货后长期未能取得发票,而出现的往来款项长期挂账问题 在日常的税收征管工作中经常会发现,一些企业的往来 账户中,常常会有未作处理或难以处理的“往来账户”长期 挂账,其中有些会存在涉税问题。 案例:某不锈钢冶炼企业,XX 年 3 月初,从个体不锈钢门 窗加工户手中购入废钢吨,以不开票价格万元/吨成交,共支 付货款 9 72 万元,财务人员因没有合法发票入账,仅根据废 钢“入库单”和“领款单”,借记“原材料一废钢”万元, 贷记“现金”万元。由于货款付出时未能取得合法原始凭 证,财务人员在月底再借记“现金”9. 72 万元,贷记“其他 应收款一某某”万元(税务稽查人员若不非常认真,有可能 会漏查)。而财务人员平时在结转各月材料成本时,均已将 未取得发票的吨废钢,逐月转入产品成本中,并在年底与其 他已取得合法凭证的废钢一并结转核算利润。XX 年度汇算 清缴时,仍未调增计税所得额。 经查实,该案例涉及三个问题,一是该个体户违犯了 税收征管法第六十三条有关“隐匿应税收入”规定,已 构成偷税 2 830 元(%3%)的事实,同时,也违犯了发票 管理办法第三十六条第四款规定:“未按规定开具发票”,可 处 1 万元以下罚款;二是购进废钢的企业因没有取得合法发 票,违犯了发票管理办法第三十六条第四款规定:“未 按规定取得发票”,可处 1 万元以下罚款。同时,由于财务 人员已将废钢万元成本如数结转并计利润,并在 XX 年度汇 算清缴时,仍未调增计税所得额。根据发票管理办法第 二十二条规定:“不符合规定的发票,不得作为财务报销凭 证” 。企业以“入库单”和“领款单”作为报销凭证,显然 违犯了该规定,所以,万元废钢成本不能在税前列支。对此, 当地税务部门根据发票管理办法第二十二条和税收 征管法第三十六条规定,以“伪造、变造记账凭证,涉嫌 偷税”万元( x 25%)论处。 1.有些企业往往会为了图“不开发票价格低”的便宜, 在购进货物时经常会以“不要发票”与对方进行交易。如 在货物交易过程中,常常会听到购销双方商议“不开发票少 几个点”之类的问题。此类无票交易一旦达成,货物验收入 库后,由于没有发票,财务人员只能根据“入库单”和“领 款单”,甚至以“估价”方式记账和结转成本,这也是造成 企业“应付款项”长期挂账的主要原因之一,其中的涉税问 题不可忽视。 2 企业内部管理失控,对取得发票及原始凭证记账存在 随意性。如有些企业供销部门与财务部门不协调,各自为政,供 销部门往往会出于某种原因,随意推迟取得发票时间或不再 取得发票。如有些供销人员为了协助销货方达到暂时不申 报纳税的目的,往往允许对方推迟开具发票(无论是否付款)。 这不仅常常会出现购货方往来款项长期挂账情况,也易造成 销货方“销售滞后”或偷逃税等涉税违法问题。 3.税务部门对企业往来款项及票证监管力度不足也是 重要原因之一。企业在向税务部门进行纳税申报时,虽然同 时也报送相关财务报表,但在日常税收征管工作中,税务人 员很少过问企业财务报表中的相关情况,对“往来款项”及 票证更是很少进行分析研究,未及时进行跟踪核实。 二、企业与个人或企业间借贷形成往来款项长期挂账 问题 企业向个人借款、企业出借给个人、企业之间相互借 贷情况较为普遍。有些借贷款项长达一年以上或不定期。 无论是何种形式和时间长短,其中很多借贷业务往往会涉及 税收问题。 案例 1:某竹制品企业于 XX 年 6 月以进原材料为由,以 企业的名义从当地农村信用社取得贷款资金 3 850 000 元, 次月,企业将资金分次无偿借给个人使用,致使企业年底 “其他应收账款”账面余额高达万元。同时,该企业从贷款 之日起至年底,向信用社支付贷款利息共计近万元(XX 年企 业所得税汇算清缴仍未调增计税所得额)。对此,税务稽查 部门认定,该利息费用与公司生产经营无直接关系,其行为 违犯了原中华人民共和国企业所得税暂行条例第七条 第一款第八项:与取得收入无关的其他各项支出不得税前扣 除之规定,已构成多列税前支出 174 451. 20 元,造成少缴 当年企业所得税 57 568. 90 元(174 33%)。根据税收 征管法第六十三条规定,以“虚列支出构成偷税”论处, 追缴企业所得税 57 元,并处 50%罚款,计 28 784. 45 元。 该案例不仅说明了企业“有偿借入资金,无偿借出款项”问 题的严重性和具有一定的隐蔽性,而且直接影响了企业所得 税税基,造成企业少缴企业所得税。目前,新企业所得税 法对企业向金融及非金融部门借入资金的利息支出和个 人向企业借款等问题,与原企业所得税暂行条例相比, 制定得更具原则性,企业“自主权”也更大,所以,此类问题 在日常税收征管和稽查中,仍值得高度关注。 案例 2:某企业从 XX 年 1 月起至 XX 年 12 月,在“其他 应付账款”账户中,长期挂有非本企业员工李某的款项 51 万元,但并未发现该企业向李某支付利息。然而,稽查人员 通过翻阅该企业的会计原始凭证发现,某牌号小汽车不属该 企业使用,但每月都有近万元的汽油费、过路费、保养修理 等费用支出,XX 年支出费用 108 200 元,XX 年支出费用 112 300 元。经进一步查证,该小汽车属李某私有。显然,该企业 与李某已达成某种默契,“利息”以“费用”的形式出现。 对此,稽查人员根据企业所得税法及税收征管法相 关规定,以“虚列支出构成偷税”论处,追缴企业所得税 63 781 元(108 20033%=35 706 元:112 30025%=28 075 元),并 处 50%罚款,计 31 元。事实上,该案例“利息”以“费用” 的形式出现,不但造成企业少缴了企业所得税,而且李某也 偷逃了个人所得税。 从表面上看,此类情况不会涉及税收问题,但其中隐藏 着的问题往往十分严重。一些企业借入款项长期挂账,在账 面上往往会出现两种情况:一是企业向老板、股东或企业员 工借入款项,且长期挂账;二是企业向非本企业人员借入款 项,并长期挂账。无论哪种情况,账面上往往很少发现企业 向出借人支付利息情况。此类资金来源有多种渠道,但在税 务稽查和税收征管过程中,偶尔会发现一些企业将“小金库” 中的资金,以个人名义“出借”给企业(一些“长亏不倒” 的企业,往往会出现此种现象),而企业账面却很少出现向个 人支付利息的业务。实际上,这往往也只是表面现象。据一 些涉税案例揭示,有些企业是从“小金库”中向个人支付利 息,有些企业则是以“报销费用”等形式,向个人支付“利 息” 。上述问题,除了当事人主观动机外,与现行税收政策及 日常管理相对薄弱也不无关系。 1.现行税收政策方面的原因。目前,一些企业一方面向 金融部门贷款并支付利息,另一方面又以“无息”或“低息 (指利息低于金融部门,下同)”出借给个人或其他企业的情 况具有普遍性。事实上,对企业此类业务的现行税收政策及 相关规定并不是很明确,如有些向金融部门贷款的企业,是 否可向个人或其他企业出借“无息”或“低息”款项,在何 种情况下企业向个人或其他企业出借款项时,其金融部门的 贷款利息可全额税前扣除或不可在税前扣除等等,都不是很 明确。上述“有偿借入资金,无偿借出款项”的案例虽然被 查处,就现行税法及政策法规而言,当事人的违法事实与引 用税收政策之间,“紧密度”并不高,难免有些牵强附会之 处。所以,查处此类案件,现行税法及相关税收政策法规等, 还有待进一步完善。 2.日常税收征管方面的原因。一些企业通过往来账户 借入或借出资金,以达到不缴或少缴企业所得税目的的案例 并不少见。由于企业借入和借出款项情况十分复杂。要搞 清楚资金来源、用途、利息结算等问题具有一定难度,所以,在 日常征管工作中往往只是掌握企业向个人或企业支付利息 时。是否有合法凭证、是否扣缴个人所得税,除此以外就很 难进行深层次的征管。 三、加强对企业往来款项监管的几点对策 (一)完善发票管理办法 现行发票管理办法中,虽已明确规定对未按规定取 得或开具发票的行为要进行处罚,但对取得或开具发票的时 间点并未加以说明,是在交易发生时就需取得或开具发票, 还是在结清货款时才开具发票,并不明确。目前在增值税 专用发票使用规定中,对开具专用发票的时限虽有明确规 定,但由于经济业务具有复杂性,执行起来有一定难度。如 有些企业为遵循开票时限,往往会出现大量的“预开发票 红字发票冲销预开发票再开发票”现象,给日常的会 计核算和专用发票管理工作带来了难度。考虑到交易的复 杂性,开具发票时限应当具有“弹性”,即从交易发生日至 结清货款的当日内,均可根据双方业务需要开具或取得发票,开 票最终时间点为结清货款的当日。对此,在发票管理办法 中,应当明确规定未按规定取得或开具发票,应受处罚的时 间点为“结清货款的次日”,也即交易双方结清货款的当日 仍未开具发票的,就要受到处罚。 (二)规范企业借贷行为,并完善借款成本税前扣除办法 一是要规范企业向个人及其他企业的借贷行为,对没有 明确用途的借贷资金及与企业经营无关的借出款项,一律不 得在税前列支利息或相关费用;二是对有流动资金贷款或向 个人及其他企业借入需支付利息或费用的款项(固定资金贷 款必须专款专用,若属未购建固定资产支出,则视同流动资 金),其企业若向个人或其他企业借出无息(或低息)款项的, 则须根据借出款项的额度按贷款或借入款项最高利率及费 用,来计算不得税前扣除的利息及(分摊)费用。如某企业当 期向银行借入月息为 6%的流动资金 1 00 万元(贷款费用 5 万元),向个人借入月息 10%的款项 50 万元,在借款期内同时 借出无息款项 80 万元,则不得税前扣除的利息及费用 =5010%+306%+80/(100+80) 5=9. 02 万元。 (三)规范企业“估价核算”办法,确保企业所得税及时 申报缴纳 目前,由于一些企业经常出现“滞后”取得发票或不能 取得发票的情况,财务人员往往要进行“估价核算”,有些 企业常年有估价核算业务。甚至出现大量的跨年度“估价 核算”业务,这不仅给往来款项核算带来了隐患,也影响了 企业所得税的正常申报。对此建议:规范企业“估价核算” 办法,一是要规定“估价核算”(税前列支)时限,如一笔购 进货物“估价核算”时限最长为三个月,超过三个月的,应 在当期申报企业所得税时,如实调增(“估价”已结转产品 销售成本的部分,下同)计税所得额:二是对跨年度“估价核 算”业务,必须在会计年度结束之日前,调增计税所得 额,并在次年 1 月的纳税申