关于上市公司财务报告国内外比较的研究硕士学位论文.doc

毕业设计（论文）原创性声明和使用授权说明毕业设计（论文）原创性声明和使用授权说明 原创性声明原创性声明 本人郑重承诺：所呈交的毕业设计（论文），是我个人在指导教师 的指导下进行的研究工作及取得的成果。尽我所知，除文中特别加以 标注和致谢的地方外，不包含其他人或组织已经发表或公布过的研究 成果，也不包含我为获得 及其它教育机构的学位或学历而 使用过的材料。对本研究提供过帮助和做出过贡献的个人或集体，均 已在文中作了明确的说明并表示了谢意。 作 者 签 名： 日 期： 指导教师签名： 日 期： 使用授权说明使用授权说明 本人完全了解 大学关于收集、保存、使用毕业设计（论文） 的规定，即：按照学校要求提交毕业设计（论文）的印刷本和电子版本； 学校有权保存毕业设计（论文）的印刷本和电子版，并提供目录检索与 阅览服务；学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论 文；在不以赢利为目的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。 作者签名： 日 期： 学位学位论论文原文原创创性声明性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研 究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研 究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位学位论论文版文版权权使用授使用授权书权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权 大学可以将本学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名：日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 指导教师评阅书指导教师评阅书 指导教师评价：指导教师评价： 一、撰写（设计）过程 1、学生在论文（设计）过程中的治学态度、工作精神 优 良 中 及格 不及格 2、学生掌握专业知识、技能的扎实程度 优 良 中 及格 不及格 3、学生综合运用所学知识和专业技能分析和解决问题的能力 优 良 中 及格 不及格 4、研究方法的科学性；技术线路的可行性；设计方案的合理性 优 良 中 及格 不及格 5、完成毕业论文（设计）期间的出勤情况 优 良 中 及格 不及格 二、论文（设计）质量 1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格 2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格 三、论文（设计）水平 1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格 2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格 3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格 建议成绩：建议成绩： 优优 良良 中中 及格及格 不及格不及格 （在所选等级前的内画“”） 指导教师：指导教师： （签名） 单位：单位： （盖章） 年年 月月 日日 评阅教师评阅书评阅教师评阅书 评阅教师评价：评阅教师评价： 一、一、论论文（文（设计设计） ）质质量量 1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格 2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格 二、二、论论文（文（设计设计）水平）水平 1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格 2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格 3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格 建议成绩：建议成绩： 优优 良良 中中 及格及格 不及格不及格 （在所选等级前的内画“”） 评阅教师：评阅教师： （签名） 单位：单位： （盖章） 年年 月月 日日 上海海运学院硕士学位论文 - 2 - 教研室（或答辩小组）及教学系意见教研室（或答辩小组）及教学系意见 教研室（或答辩小组）评价：教研室（或答辩小组）评价： 一、答一、答辩过辩过程程 1、毕业论文（设计）的基本要点和见解的叙述情况 优 良 中 及格 不及格 2、对答辩问题的反应、理解、表达情况 优 良 中 及格 不及格 3、学生答辩过程中的精神状态 优 良 中 及格 不及格 二、二、论论文（文（设计设计） ）质质量量 1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格 2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格 三、三、论论文（文（设计设计）水平）水平 1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格 2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格 3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格 评定成绩：评定成绩： 优优 良良 中中 及格及格 不及格不及格 （在所选等级前的内画“”） 教研室主任（或答辩小组组长）：教研室主任（或答辩小组组长）： （签名） 年年 月月 日日 教学系意见：教学系意见： 系主任：系主任： （签名） 年年 月月 日日 上海海运学院硕士学位论文 - 3 - 前言前言 会计被公认为国际通用的“商业语言” ，是沟通国内市场与国际大市场的重要媒 介。今天，人们所要求的会计信息，必须为本国使用者和外国使用者所共同理解。 国际会计准则委员会关于编制和列报财务报表的框架指出，在单独和合并财务 报表中，相同交易和其他事项的计量，在一个企业和各个时点，均必须保持一致。 在资本越来越一体化的今天，会计准则的协调一致，会计信息的相互可比显得越来 越重要。不断提高信息的可比性，是今后会计发展不可逆转的大趋势。在进入 wto 后的中国的今天，国际通用语言会计的国际化进程已引起各界人士的广泛关注。 我国会计理论、实务界致力于会计信息的可比性、国际化所作的贡献是有目共睹的。 近几年，我国会计基本准则、具体准则的颁布，标志着我国会计理论、实务界开始 向国际化接轨；2001 年 1 月 1 日起实施的财务报告条例 、 企业会计制度表明 向国际化进程又迈进了一步；2001 年 11 月颁布的固定资产准则 、 存货准则， 2001 年 12 月 12 日举行的“会计准则国际研讨会”上，国内外的专家对中国会计准 则与国际会计准则接轨问题以及企业合并准则 、 资产减值准则 、 外币折算准 则 、 分部报告准则等四个会计准则的草案，展开了充分研讨，年内将公布企 业合并准则 ，表明我国会计国际化进程的步伐越来越快；而在 2001 年 12 月 12 日 举行的“会计准则国际研讨会”上，财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长 李勇表示，争取用三年左右的时间，逐步建立中国会计准则体系，张为国、冯淑萍 等会计界知名人士最近都发表文章，畅谈我国会计的国际化进程。这些都表明：在 进入 wto 后的中国的今天，会计理论、实务的国际化问题，研究我国会计理论、实 务与国际惯例的差异，已引起会计学界的极大重视。 上市公司的财务报告是按照准则的规定来编制的，所以上市公司的财务报告具 体体现了我国会计准则与国际通用惯例的差异，会计理论、实务的差异在上市公司 的财务报告中都会得到体现。所以选题为关于上市公司财务报告国内外比较的研 究 ，通过上市公司的财务报告来研究我国会计理论、实务与国际通用惯例的差异。 上市公司财务报告涉及许多方面，不可能面面俱到，本文选取几个方面来进行 研究。 本文架构如下。 上海海运学院硕士学位论文 - 4 - 上市公司的财务报告主要有表内部分（合并报表、母公司报表）和表外部分 （报表附注）两部分。本文分别从表内、表外两个方面来进行研究，主要阐述我国 上市公司财务报告理论、实务方面的现状（主要分析一些不足的方面）及与国际通 用惯例（国际会计准则、美国会计准则等）的差异之处, 以期在未来得以更好地完 善。现在的上市公司大都涉及几个行业、几个地区，投资者在了解了上市公司合并 报表的整体情况后，迫切想了解公司内各行业、各地区的具体情况，所以分部报告 越来越受到重视。我国上市公司的财务报告中目前还没有提供分部报告，分部报告 本身也涉及表内、表外披露两个方面，所以，本文将上述三部分分为三章。 第一章讲述表内信息的国内外比较，表内信息也涉及许多方面，关系到若干会 计科目。本文主要研究合并报表编制方面的国内外差异，我国年内才公布合并报表 准则，现在实务中执行的是合并报表暂行规定，所以本文研究合并报表暂行规定与 合并报表国际准则的差异。 第二章讲述表外信息的国内外比较，表外信息包含很多方面，本文选取如下方 面来进行阐述：（1）同一个公司由于采用不同的会计政策、不同的会计准则，会对 会计信息产生很大的影响，本文选取这两方面进行研究，这两方面都说明了表外信 息的重要性和必要性；（2）我国上市公司大都从原国有企业改制而来，关联交易频 繁，选取关联交易信息披露来进行研究，对我国的上市公司很有针对性， （3）最后， 从表外披露内容的整体出发，比较一下表外披露整体内容上，我国上市公司按照国 内会计准则披露的内容与美国上市公司按照美国会计准则披露的内容相比有何差异 （以 ibm 公司 2000 年年报为例） ，通过比较，探讨我国会计惯例与国际通用惯例相 比有何不足，以期以后得以改进。 第三章讲述分部报告的国内外比较。 最后，本文拓宽思路，将财务报告放在一个经济大环境中考虑，探讨一下网络 经济、证券市场对它的影响。 上海海运学院硕士学位论文 - 5 - 第一章第一章 财务报告表内信息的国内外比较财务报告表内信息的国内外比较 财务报告表内信息涉及许多方面，本文主要对合并报表暂行规定与国际准则进 行比较。合并报表准则中涉及到许多容易混淆的概念，如购买法、权益联营法、比 例合并法，它们都有各自的适用范围、条件、适用对象，本章对这些基本概念作一 系统的对比阐述。国际会计准则委员会于 1998 年重新修订了合并准则，它与我国现 在的暂行规定有何差异，这是本文研究的重点；我国年内将要发布合并报表会计准 则，将发布的合并报表准则将有哪些改进，与国际会计准则还有多大的差异，这些 都有待我们进一步研究。 第一节第一节 合并报表编制的理论基础合并报表编制的理论基础 一、合并财务报表编制方法的两种观点：业主权观点与主体观点一、合并财务报表编制方法的两种观点：业主权观点与主体观点 尽管合并财务报表的编制是把整个集团视为单一的经济主体,但在这样的前提下,在 编制方法上却存在着两种不同的观点。 一种观点认为，集团这个单一主体的业主权，只属于母公司的股东,因而把各子 公司的少数股权股东排除在外，这种观点可称为母公司业主权观点或简称业主权观 点。依据业主权观点编制合并报表是国际流行的惯例。但与业主权观点相对立的另 一种观点则认为，不能把各子公司的少数股权排除在集团这个“单一主体”的业主 权之外，正像不能把单一公司中的少数股权排除在业主权之外一样，这种观点可称 为集团主体观点，或简称主体观点。 （一）以业主权观点为依据编制合并报表在方法上的主要特征 1.不把子公司资产负债表中的只拥有少数股权的股东权益包括在合并资产负债 表的股东权益内,而以“少数股权”这一单独的项目列示在负债和股东权益两大类目 之间，少数股权的性质应视同负债，只是为了与对外界的负债相区别，故予分别列 示而已。 2.少数股权在各该子公司净收益中的应享收益份额也应从合并净收益中扣除。 3.在企业合并的收买方式下，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价的 情况，其属于母公司权益部分按收买价格，这被认为是母公司取得所属权益时日的 原始成本，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值，也就是子公司原先取得这 些资产时日的原始成本。 上海海运学院硕士学位论文 - 6 - 4.公司间未实现利润本应按母公司拥有的权益比例进行消除，但基于只有行使 控股权的母公司，才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，因而应承担公司间 交易的全部会计结果，故对公司间利润仍实行 100%消除。 （二）以主体观点为依据编制合并报表在方法上的主要特征 1.应该把子公司资产负债表中少数股权的股东权益包括在合并资产负债表的股 东权益内。 2.少数股权在各该子公司净收益中的应享收益份额应该包括在合并净收益中。 3.同一资产项目应该按企业合并时日（母公司收买股权时日）的收买价格重新 计价，双重计价是荒谬的。 4.集团内的公司间未实现利润应 100%消除。 在一些国家如德国和意大利，其流行的会计惯例就是把少数股权包括在合并股 东权益内，并且不把少数股权应享收益从合并净收益中扣除，相应地，对同一资产 项目也必然都要按母公司收买价格重新计价。 多数国家流行的会计惯例是以母公司业主权观点为依据。这是由于，作为合并 报表主要使用者的母公司股东和母公司债权人，都欢迎这样的编制方法。他们认为， 这样确定的合并净收益和股东权益，才是稳当的。 二、企业合并的三种方式：吸收合并、创立合并、取得控制股权二、企业合并的三种方式：吸收合并、创立合并、取得控制股权 企业合并可以采取三种不同的方式，它们将导致不同的会计处理。吸收合并、 创立合并和取得控制股权是企业合并的主要方式。 （一）吸收合并（一）吸收合并(merger)(merger) 一家公司取得其它一家或几家企业的净资产而后者宣告解散，这是吸收合并 (merger),或称兼并。进行兼并的公司往往也就承担被兼并而解散的企业的负债,但 在兼并过程中如后者的债权人要求清偿，则必须偿还。进行兼并的公司可以用现金、 债券或发行股票以换取被兼并公司的股东权益（净资产） ，在发行股票的情况下，被 兼并企业的业主，也就成为进行兼并公司的股东。吸收合并的结果，仍然只留下一 个单一的经济主体和法律主体。 （二）创立合并（二）创立合并（consolidationconsolidation） 现存的几家企业以其净资产换取新成立的公司的股份而后宣告解散，这是创立 合并(consolidation),或称新设合并。新创立的公司将接受已解散的各公司的资产， 往往也承担各公司的负债，但如在创立合并过程中后者的债权人要求清偿，则必须 偿还，已解散的各公司的股东，在以原股份换得新创立的公司的股份后，也就成为 新公司的股东。创立合并的结果，也仍然只留下一个单一的经济主体和法律主体。 上海海运学院硕士学位论文 - 7 - （三）取得控制股权（三）取得控制股权（controlcontrol interestinterest） 企业合并最盛行的方式是一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控制 股权（control interest）,使被投资公司成为它的附属公司，习惯上称为子公司 （subsidiary corporations） 。而它自己则成为这些子公司的母公司（parent corporation）,或称为控股公司。母、子公司组成一个集团（group）,每个公司都 是独立的经济主体和法律主体。 所谓取得控制股权，是指能在股东大会上享有多数表决权，所以也称为多数股 权（majority interest） 。从原则上说，这要持有该子公司有表决权的普通股 （common stock ）50% 以上（基于公司一般遵循“一股一权”原则，严格地说，至 少应是 50%加 1 股） ，才能绝对控制该子公司的财务和经营决策。但对那些公开发行 股票并具有一定规模的子公司来说，由于小股东十分分散，往往只需持有公司的 30%甚 或 25%左右的股份，通过拉拢操纵，实际上就能实现控制的目的了。只是，就绝对 控制的角度而言，控制权的界限仍应是持有被投资公司 50%以上的股权。 现代公司集团内的控股、参股关系，已发展到十分复杂的地步。在母、子公司 之间，就出现了多层的和交叉的控股。因此，多数股权的界定，将以母公司直接或 间接持有子公司有表决权股份的 50%以上为限。 三、不同合并方式下的会计问题三、不同合并方式下的会计问题 （一）吸收合并和创立合并下应用的会计方法仍属会计的传统领域（一）吸收合并和创立合并下应用的会计方法仍属会计的传统领域 在吸收合并方式下，被兼并公司将通过解散清算程序处理其净资产的让售，将 让售所得分配给原来的股东。并结束其会计记录。进行兼并的公司应在其账册中记 录按受让的重估值取得的资产和承担的负债，并记录所支付的现金（或其它资产） 、 发行的债券或（和）增发股份的实收资本。以后，进行兼并的公司仍作为单一的主 体处理其会计事务。 在创立合并方式下，所有被解散的公司都要通过解散清算程序，处理其净资产 的让售，并将所得的新创立公司的股份分配给原来的股东，结束各自的会计记录。 新创立的公司则应在其启用的账册中记录其按重估值取得的资产和承担的负债，并 记录其所发股份的实收资本。以后，新创立的公司也应作为单一的主体处理其会计 事务。 由此可见，在吸收合并和创立合并下，其处理合并业务所应用的会计方法，都 属于会计的传统领域。 （二）在取得控制股权的企业合并中应用权益法（二）在取得控制股权的企业合并中应用权益法 在取得控制股权的企业合并方式下，无论是取得控制权的母公司或是被控股的 上海海运学院硕士学位论文 - 8 - 子公司，在集团内部都将作为独立的经济主体和法律主体继续经营，保持各自的会 计记录并编制各自的财务报表。在企业合并时，母公司将在其账册中作出取得股权 的长期投资记录，在以后的每一个会计年度，应按权益法处理其投资收益和对长期 投资计价。此外，还需要把整个集团视为单一的主体来反映它的经营成果、财务状 况和财务状况变动或现金流量的情况，这就要在母、子公司各自编制的财务报表的 基础上，编制集团的合并财务报表（consolidated financial statement） 。 （三）处理企业合并业务（主要是取得控制股权时）的两种会计方法：购买法（三）处理企业合并业务（主要是取得控制股权时）的两种会计方法：购买法 和权益联营法和权益联营法 购受法和权益联营法主要是处理企业合并业务中取得控制股权时的两种会计方 法。在吸收合并和创立合并方式下，在会计处理上也可以应用购买法或权益联营法。 即进行兼并的公司是按照被兼并公司净资产的重估值还是账面值去进行兼并；或是， 新创设的公司是按照因参与合并而解散的那些公司的净资产的重估值还是帐面值去 换取它们的股份。 “购买法” （purchase method）指：一家公司为了取得对另一家公司的控制权， 可以使用现金、其他资产、票据、债券以及发行优先股甚至一部分普通股，按协商 确定的收买价格去收买对方的股份。 “权益联营法” （pooling of interest method）指：一家公司完全用自己的普 通股去交换对方几乎全部的普通股，按双方权益的账面值入股。 购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。在多数情 况下，企业合并往往采取一家企业以现款或其他代价购进另一家企业的方式，因此， 可将企业合并视为购受企业购受另一家企业的净资产，相当于以一定价款购进机器 设备、存货等项目，同时承诺该企业的所有负债。于是就可以采用购买法进行处理。 权益联营法视企业合并为经济资源的联合，两家或两家以上原企业所有者风险 和利益的联合，实际上将权益联营视为过去某一时点而不是实际合并日已经完成的 “购买行为” ，在过去的这一时点，被并企业资产和负债等于其账面价值，也没有留 存利润。在这一假设下，如果企业未发生亏损，被并企业的投入资本账户不变，被 并企业开始经营时的净资产就等于合并日的投入资本。权益联营法的理论依据是， 企业合并不是一家企业购进另一家或另几家企业的资产交易行为，相反，它是由两 个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献， 即经济资源的联合。因为合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，就 不能承认其为购买行为。所有者权益继续存在，以前的会计基础保持不变。参与合 并的各企业的资产、负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合 上海海运学院硕士学位论文 - 9 - 并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。由于不是 将企业合并视为购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价格的数额，从而 在账面上也不确认商誉。通常，权益联营法仅仅适用于以股权相交换的合并业务。 取得控制股权的购买法（purchase method）是第 22 号国际会计准则企业合 并会计中推荐的方法，也是西方主要国家流行的收买合并的会计方法。 企业合并的权益联营法（pooling of interest method） ，只是过去美国比较流 行的会计惯例。现在美国也已取消了权益联营法。 四、以非账面价值购受子公司部分股份的两种处理方法：控股法和实体法四、以非账面价值购受子公司部分股份的两种处理方法：控股法和实体法 当母公司以高于子公司净资产账面价值的价格购入其半数以上的股份时，说明 子公司净资产的账面价值低估了，为了反映企业集团组建时的财务状况，在合并资 产负债表上，子公司的各项资产和负债必须按其购受时的公允价值与母公司的资产 和负债相合并，这就产生了一个新的问题。如果购受子公司 100%的股份，只要子公 司资产和负债的账面价值不等于其各自的公允价值，就应百分之百地将各项资产和 负债的账面价值调整为公允价值。但是，如果母公司只拥有子公司的大部分股份， 应该怎样调整呢？目前可以采用两种可供选择的方法，即控股法和实体法控股法和实体法。 在控股法控股法下，子公司的净资产中，只有母公司持有的那部分，才能按公允价值 列示在合并会计报表上，而少数股东持有的部分，仍须按原账面价值列示。而在实实 体法体法下，子公司的净资产，无论是母公司持有的部分，还是少数股东持有的部分， 都要按其公允价值列示在合并资产负债表上。无论是采用控股法还是采用实体法， 母公司投资成本超过所获子公司净资产帐面价值的差额是相等的。这两种方法的根 本区别在于是否承认少数股东持有的那一部分净资产价值的增值。由于少数股东的 价值增值是以母公司所付购股价格为基础推算出来的，少数股东持有的那部分净资 产并没有发生交换，因此，有人认为母公司支付的价格受市场因素的影响，而这些 市场因素是与少数股权无关的，因而不能承认少数股权的价值增值。 所以，凡涉及少数股东持有的净资产和商誉的计价，都将采用控股法处理，因 为控股法在实务上用得较为普遍而已。 五、长期股票投资的会计处理方法：权益法、成本法、市价法五、长期股票投资的会计处理方法：权益法、成本法、市价法 购受后合并报表的编制程序，首先取决于母公司对其长期股票投资所采取的不 同处理方法。企业对长期股票投资可采用权益法、成本法、市价法进行处理。 （一）权益法（一）权益法 权益法下，投资企业的投资收益就是在被投资企业税后利润中按其持有被投资 上海海运学院硕士学位论文 - 10 - 企业发行在外股份的比例应分得的数额，而不管被投资企业是否以股利的形式分配 利润。权益法强调母公司和子公司之间的经济实质关系，即它们在会计上已经构成 一个独立的经济实体。权益法还认为，决不能将子公司支付的股利看作为母公司的 投资收益，而应将它看作为母公司长期投资的部分变现，因而是部分收回对子公司 的投资。即使投资企业尚未持有被投资企业有表决权股份的大部分，但只要能对被 投资企业的股利方针施加举足轻重的影响，就必须采用权益法权益法处理。 权益法又有简单权益法（不完全权益法）和复杂权益法（完全权益法）之分。 简单权益法（不完全权益法）下，子公司取得利润时，母公司就按照自己在子 公司中的持股比例，将子公司利润中属于母公司的部分，借记“长期投资对子 公司投资”账户，贷记“投资收益”账户；当子公司发生亏损时，则作相反的会计 分录。当子公司宣布或发放股利时，则借记“应收股利”或“现金”账户，贷记 “对子公司投资”账户。但对购受时投资成本与子公司净资产账面价值之间的差额 则不作摊销的调整。尽管在编制合并报表时， “对子公司投资”账户的余额将要被全 部抵销掉，因而在母公司的长期投资账户中不作摊销的调整并无影响。但是，在简 单权益法下，母公司的投资收益是按子公司收入扣除按资产账面价值计量的成本和 费用计算出来的，而不是按子公司收入扣除按资产公允价值计量的成本和费用计算 出来的，因此，这种方法不完全符合权责发生制原则，会使母公司单独报表上的投 资收益虚计。对不合并的长期股票投资，一般不允许采用简单权益法处理。 复杂权益法（完全权益法）则是一种完全符合权责发生制原则的会计方法。在 这种方法下，除了像简单权益法那样处理母公司在子公司税后利润中所占的份额以 及从子公司收到的股利以外，还要摊销购受时母公司投资成本与子公司净资产账面 价值之间的差额，以便将子公司按所耗资产账面价值计算的成本和费用调整为按所 耗资产公允价值计算的成本和费用，从而正确计量母公司的投资收益。在复杂权益 法下，母公司单独财务报表上的税后利润就是合并财务报表上的税后利润。根据美 国公认会计原则的规定，那些不符合编制合并报表的长期股票投资，只要投资企业 拥有被投资企业发行在外的 20%以上的股份时，就必须对投资成本与所拥有的被投 资企业净资产账面价值之间的差额进行摊销。 （二）成本法（二）成本法 在成本法下，投资企业的投资收益只是从被投资企业中分得的利润或收到的股 利。因此，投资企业帐上“长期投资对*公司投资”账户按投资成本入账以后， 除非投资企业再次购入被投资企业的股份，或将原先购入的被投资企业股份部分出 售，其投资账户的余额将始终保持不变。被报告企业报告的利润或亏损，投资企业 都不予确认，也不记账，直到被投资企业发放股利或分给利润时，才作为投资收益 上海海运学院硕士学位论文 - 11 - 入账。 （三）市价法（三）市价法 在市价法下，投资企业的投资收益不仅包括从被投资企业分得的股利，还应包 括因股票市价变动而引起的损益。所以，投资企业的“长期投资”账户，应按被投 资企业股票的公允市价进行调整；而从被投资企业收到的股利，其处理方法同成本 法下一样，记作为投资收益。 我国的企业会计准则规定不允许采用市价法，即使在国外，使用这种方法的也 不多，一般只限于投资企业拥有被投资企业 20%以下有表决权的股票，因而市价法 与合并报表的编制关系不大。 划分长期股权投资三个层次的所持股权的界限是：1、持股不足 20%的，被认为 不能对被投资公司的经营决策施加重大影响，故按成本法核算；2、持股不低于 20% 又不超过 50%的，被认为能对被投资公司的经营决策施加重大影响，应按权益法核 算；3、持股比例超过 50%的，就能绝对控制被投资公司的经营决策，除应按权益法 核算外，还要为整个集团编制合并财务报表。以上是美国、英国、日本等大多数西 方国家的会计惯例。但各国的会计惯例也有分歧。例如，德国、意大利、瑞典、瑞 士、比利时、西班牙等西欧国家及印度、韩国等国，对于持股不超过 50%的长期投 资，都按成本法核算，澳大利亚和南非则允许在成本法与权益法之间进行选择；而 荷兰则要求对持股不足 20%的长期投资，也要按权益法核算。 六、联营公司（六、联营公司（associatedassociated corporationscorporations 或或 affiliatedaffiliated corporationscorporations）与子）与子 公司（公司（subsidiarysubsidiary corporationscorporations） 联营公司与子公司是两个不同的概念。子公司是受母公司控制的公司，母公司 持有它的股权必须超过 50%；而联营公司则是投资公司能对其财务和经营决策施加 重大影响的被投资公司，一般地认为，如果投资公司持有被投资公司的有表决权股 份不足 20%，投资公司就不具有对被投资公司施加重大影响的能力，联营公司，它 是由投资公司持有 20%至 50%股权的被投资公司。在集团内既包括子公司也包括联营 公司。至于由投资公司直接或间接持有的股权不足 20%的被投资公司，一般就不认 为是集团的成员了。 对于集团内的联营公司，母公司对它的长期投资应按权益法处理，但不合并它 们的个别财务报表。至于参股不足被投资公司有表决权股份 20%的，对它们的长期 股权投资应按成本法处理，这些公司也不作为集团的成员。 七、总结七、总结 上海海运学院硕士学位论文 - 12 - 本节对合并报表准则中涉及的一些基本概念作了系统的对比阐述，下一节将具 体阐述合并报表暂行规定与国际准则的差异。 第二节第二节 合并报表暂行规定与国际准则的差异合并报表暂行规定与国际准则的差异 合并会计报表是当前国际会计的三大难题之一，所以对合并报表的研究很有它 的学术意义；而我国现在对合并报表的编制是按照 1995 年 2 月 9 日颁布的合并会 计报表暂行规定执行的，财政部于 2001 年 9 月份就合并报表准则发布了征求意见 稿，征求意见稿中涉及如下问题：1、企业合并准则是否应允许选择使用购买法与股 权联合法。国际上对企业合并有购买法和股权联合法两个基本方法。美国已经取消 了股权联合法，国际会计准则委员会也在考虑改变现行的两种方法并行的规定。我 国新的企业合并是否应允许继续使用股权联合法。2、如果我国允许选择运用股权联 合法，应如何规定使用股权联合法的判断条件。国内现行的企业改组上市，应采用 购买法还是采用股权联合法进行处理。3、合并完成的时点如何确定，其判断合并完 成的标准应包括哪些。企业合并发生时，应当在哪一时点进行处理。4、采用现金以 外的其他支付手段支付收购价款时，应当如何计价。5、收购中除支付收购价款外， 还要发生哪些费用。这些费用与日常管理费用是否能够明确区分？6、收购中所取得 的资产和负债如何进行确认和计量。即收购中取得各项的资产和负债应按什么标准 确定入帐。7、少数股权的价值应如何确定？8、购买成本与已确认入帐的净资产的 差额，即商誉或负商誉，应如何处理。上述问题成为会计理论、实务界讨论的热点， 所以对合并报表的研究又有了现实意义。 合并报表涉及的理论问题很多，如股权购并日的确定；分批购入股份时商誉的 确定；为了正确地界定纳入合并报表的子公司的范围及正确地确定它们的持股比例， 就须对子公司循环持股的情况作一分析，以计算出它们的持股比例；本文主要对合 并报表暂行规定与国际会计准则的异同点进行研究，此暂行规定与国际会计准则有 许多相同的地方，如合并财务报表编制时采取业主权观点，而不是主体观点；取得 控制股权时，采用购买法处理，而非权益联合法；以非账面价值购受子公司股份时， 采用控股法，而非实体法；长期股权投资权益法和成本法的划分界限也已同国际惯 例相符等等。但也有许多与国际惯例不尽相符之处，这正是本文想着重研究的方面。 本文主要从（一）股权投资差额、合并价差、合并商誉， （二）完全权益法、不 完全权益法两方面来阐述我国合并报表暂行规定与国际会计准则的差异，并用一个 报表实例来证明上述理论观点。 上海海运学院硕士学位论文 - 13 - 一、股权投资差额、合并价差、合并商誉的处理股权投资差额、合并价差、合并商誉的处理 合并报表暂行规定及企业会计准则投资中提到的股权投资差额、 合并价差、合并商誉与国际上处理惯例不太一致，很值得改进。为便于讨论，本文 假设母公司（也即购买方、投资方）的购买成本大于子公司（也即被购方、受资方） 可辨认净资产公允价值中母公司所占份额，而后者又大于子公司可辨认净资产账面 价值中母公司所占份额。 股权投资差额是指采用权益法核算长期投资时，投资方投资成本与享有受资方 所有者权益中所占份额的差额。对这一差额，可将其分解为： 股权投资差额：按公允价值计量的被购方可辨认净资产中投资方所占份额与 被购方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额的差额。这部分差额表明：被购方 的可辨认净资产价值已经改变，投资方按公允价值确认，而被购方账面却是历史成 本，因此产生了差额。 股权投资差额：投资方投资成本与按公允价值计量的被购方可辨认净资产中 投资方所占份额的差额。产生这部分差额的原因是由于被购方有未入帐的商誉，投 资方愿意以高于被购方可辨认净资产公允价值的金额将其买下。 这样，用公式表示如下： 股权投资差额 =投资成本被购方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额 =（投资成本被购方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额）+ （被购方可 辨认净资产公允价值中投资方所占份额被购方可辨认净资产账面价值中投资方所 占份额） =股权投资差额+股权投资差额 合并价差一词，是我国在规范合并会计报表实务过程中提出的，将其表述为母 公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相 互抵消时所产生的差额，也包括公司集团内部债券投资与内部应付债券相互抵消时 所产生的差额。因此，合并价差是由两部分组成的：一是权益性资本投资抵消时所 形成的合并价差，二是集团内部债券投资形成的差额。所以，我们可以将合并价差 按其来源划分为： 合并价差：子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公 司股权份额的部分； 合并价差：母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司股 权份额部分之间的差额； 上海海运学院硕士学位论文 - 14 - 合并价差：集团内部企业在证券市场上从第三者手中购进另一企业的债券， 由于购买成本与发行企业应付债券账面价值不一致所产生的差额。即合并价差=合并 价差+合并价差+合并价差 合并商誉是指在企业合并行为中，购买方的购买成本超过被购买企业可辨认净 资产公允价值中股权份额的部分。 从上分析，可知： 股权投资差额=合并价差=合并商誉 股权投资差额=合并价差+合并价差 股权投资差额、合并价差、合并商誉反映了相同的经济实质，其实质是商 誉。在国际会计准则中，这部分差额在母公司报表和合并报表中都确认为商誉。 股权投资差额、合并价差是为简化合并会计报表编制的会计处理而提出的特殊 项目，它们与合并商誉一起，先后在三个会计规范中出现，使会计报表使用者难以 理解，可按照国际会计准则，做如下改进： 在权益性资本投资时，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之 差额中投资方所占份额直接确认商誉，并按一定期限摊销； 对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资企业所占的份额， 在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目； 在编制合并会计报表时，将子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值之差 额分摊于相关的资产、负债中； 合并商誉将在预计的收益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其账 面价值的差额也将随资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并会计报表 附注中予以说明； 对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债 券的差额，在合并报表上可列示为一项递延费用或递延收入，随债券的清偿相应摊 销。 1998 年起执行的股份有限公司会计制度和 1999 年起实施的企业会计准 则投资中，规定股权投资差额按一定期限平均摊销，计入投资收益。其中， 投资合同中规定有投资期限的，按规定的投资期限摊销；投资合同中没有规定投资 期限的，则股权投资差额的借差（贷差）按不超过（不低于）10 年（含 10 年）的 期限平均摊销。但未提及对合并价差的摊销。对合并价差不摊销，影响了合并资产 负债表的公允性。我国目前对合并价差没有相应分摊到各有关资产负债项目，不能 正确反映合并的企业资产结构，也不能对其在合并后作合理的摊销，不能真实反映 合并后企业的资产结构和财务状况。对合并价差不作摊销，影响了损益表的真实性。 上海海运学院硕士学位论文 - 15 - 对合并价差不作摊销，对母公司损益表及合并损益表均有影响。 二、不完全权益法和完全权益法不完全权益法和完全权益法 我国在合并报表编制中采用的是不完全权益法，而国际上通行的是完全权益法。 完全权益法下对权益部分的合并，不仅要将子公司利润或亏损中属于母公司的部分 记作投资收益或亏损，将子公司分派的股利在母公司账上调减对子公司的投资；还 应对母公司购买子公司所支付的价格与取得子公司净资产账面价值的差额在母公司 账上进行调整；同时，母公司内部存货和固定资产等内部项目转移产生的未实现利 润或亏损也要进行相应调整。因而在合并报表中不仅存在纵向平衡关系，还存在着 横向平衡关系。即：母公司净利润等于合并净利润；母公司期初期末未分配利润分 别等于合并期初期末未分配利润；母公司所有者权益等于合并所有者权益数。这种 勾稽关系不仅有利于检验合并报表编制的正确性，也体现了其科学性和合理性。而 在我国采用的不完全权益法下，对合并价差不予调整。因此，我国合并报表只存在 与个别会计报表的纵向平衡关系，缺乏完全权益法下的横向平衡关系。 在下面的第三节用一个报表实例来证实上述理论观点。 第三节第三节 例证例证 假定 1999 年 1 月 1 日甲公司以 160,000 元购买乙公司 80%发行在外的股份,乙 公司当时各项资产和负债的账面价值和公允价值如下所示。 乙公司账面价值及公允价值乙公司账面价值及公允价值 1999 年 1 月 1 日 单位:元 借方借方:账面价值公允价值 银行存款5,0005,000 应收账款(净值)25,00025,000 存货30,00035,000 待摊费用6,0006,000 房屋(净值)50,00075,000 通用设备(净值)42,00036,000 专用设备(净值)33,00030,000 专利权09,000 贷方贷方: 短期借款6,000 6,000 应付账款12,00012,000 8%应付债券(5 年期)30,00027,000 甲公司投资成本分配表甲公司投资成本分配表 1999 年 1 月 1 日 单位：元 上海海运学院硕士学位论文 - 16 - 所付价格: 160,000 减:所获子公司净资产的账面价值(191,000-48,000)*80% 114,400 投资成本超过所获净资产账面值 45,600 公允价值超过账面值的分配: 公允价值账面价值=差异*控股比例=分配额 存货35,00030,0005,00080%4,000 房屋75,00050,00025,00080%20,000 通用设备36,00042,000(6,000)80%(4800) 专用设备30,00033,000(3,000)80%(2,400) 专利权9,00009,00080%7,200 应付债券(27,000)(30,000)3,00080%2,400 合计158,000125,00033,00026,400 已分配的公允价值超过账面值 26,400 未分配的投资成本超过账面值(商誉) 19,200 一、购买日的合并工作底稿的编制一、购买日的合并工作底稿的编制 实务中并不需要编制此工作底稿,本文仅仅是为了下面论述的完整性。 合并工作底稿的调整和抵销分录为： 股本 80,000 资本公积 20,000 盈余公积 14,400 存货 4,000 房屋 20,000 专利权 7,200 应付债券 2,400 商誉 19,200 长期股权投资乙公司 160,000 通用设备 4,800 专用设备 2,400 上述分录抵销了甲公司账上的对乙公司投资,抵销了子公司账上为母公司所拥有 的 80%股东权益,并按 80%的持股比例将各项资产和负债的账面价值调整为公允价值, 同时还确定了母公司所购股份中含有的商誉。 购买日的合并工作底稿编制如下： 上海海运学院硕士学位论文 - 17 - 甲公司合并工作底稿甲公司合并工作底稿 1999 年 1 月 1 日 单位：元 甲公司 乙公司(80%）调整和抵销少数股权 合并后金额 借方 贷方 流动资产：流动资产： 货币资金 51,000 5,000 56,000 应收账款（净值） 87,000 25,000 112,000 待摊费用 35,000 6,000 41,000 存货 78,000 30,000 (1) 4,000 112,000 长期投资长期投资： 长期股权投资 160,000 (1) 160,000 固定资产：固定资产： 房屋（净值） 250,000 50,000 (1) 20,000 320,000 通用设备（净值） 144,000 42,000 (1) 4,800 181,200 专用设备（净值） 88,000 33,000 (1) 2,400 118,600 无形资产及递延资产无形资产及递延资产: 专利权 (1) 7,200 7,200 商誉 (1) 19,200