注册会计师考试《审计》word讲义第十三章销售与收款循环的审计(完整版).doc

第十三章 销售与收款循环的审计本章命题思路及备考策略在20092011年3套新制度试题中，本章累计考核了33分，平均每套试题11分。2011年，本章以高达15分的高分排在全书各章中仅次于第15章的第2位。除了分值高且稳定，本章近三年分值还呈现出持续上升的势头。这从一个侧面表明了审计考试向实务操作倾斜的可能性。最近3年题型、题量、考点分析年度题型题量分值考点2009(6分)简答题11应收账款函证程序的必要性综合题15销售交易的实质性程序是否有效2010(13分)综合题213营业收入的确认、截止测试应收账款账龄分析、外币折算、函证程序2011(14分)简答题15销售交易的内部控制在2009年开始的新制度考试中，各个业务循环章节的知识都是以主观题的题型考核的(见下表)。其中，综合题的分值占75%，简答题占25%，而第13章与第16章分值明显高于其它各章。2009年2011年试卷13-16章题型与分值统计表章客观题简答题综合题按章小计200920102011200920102011200920102011131551393314142715662217331611按题型小计0008658192874每年考核的实务操作知识的直接分值大约为26分，但其间接分值远不止26。事实上，无论是管理层认定，内部控制，审计程序，风险评估与风险应对，还是审计调整，审计报告，在审计试题中都是在一个具体事项的背景下展开的。如果不熟悉该具体事项的业务流程，不了解相关的会计制度规定，就无法识别内部控制缺陷，无法分析相关的认定，更谈不上风险评估与应对。本章基本内容框架第一节 销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源行业不同，企业的收入来源有所不同见教材表13-2,应看。二、涉及的主要凭证与会计记录理解、应用，内部控制的基础，没有实际经验的同学需要多看(一)客户订购单客户提出的书面购货要求外部证据。(二)销售单企业处理客户订购单的凭据。列示客户所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息，(三)发运凭证发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。(四)销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。(五)商品价目表列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。(六)贷项通知单格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。(七)应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。(八)应收账款明细账用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。(九)主营业务收入明细账用来记录销售交易的明细账，记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。(十)折扣与折让明细账用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务直接记录于主营业务收入明细账。(十一)汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。(十二)库存现金日记账和银行存款日记账记录应收账款收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。(十三)坏账审批表用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。(十四)客户月末对账单见P307供应商对账单，同一问题的正反两面。一般规律：谁销售、谁着急、谁对账按月寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。(十五)转账凭证根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。(十六)收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。三、涉及的主要业务活动是销售内部控制的基础五要素：要素具体内容1环节业务流程，由具体业务决定2部门每个环节由哪个部门负责？涉及职责分工3凭证谁或哪个部门填写，填写什么具体内容，能证实什么认定4措施一式几联，要不要事先连续编号、向哪些方面传递、由谁批准、要不要复核5认定由凭证的内容、传递、控制措施综合决定 (一)销售部门接受客户订购单1.审查客户是否符合管理层授权标准客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。管理层一般都有一张“已批准销售的客户”的名单。销售单管理部门在决定是否同意接受某客户订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。2.编制销售单反映交易轨迹批准客户订购单后，由销售部门编制一式多3联的销售单,用于：销售单流转部门控制措施1填写销售单销售部门事先连续编号。留一联谁开，谁留底2批准赊销信用管理留一联。批复，签字3商品出库仓库传递，不留底。组织出库后传递给发运部门4记录发货数量发运传递，不留底。发运商品后传递给开局账单部门5开具销售发票销售传递，已留底，附在销售发票后传递给财务部门6记录销售财务留底，记账。与销售发票、发运凭证一起附在记账凭证后销售单是此笔销售的交易轨迹的起点,是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。 (二)信用管理部门批准赊销信用职责分离：执行人工赊销信用检查时，应合理划分工作职责赊销审批不能由销售部门执行,应设立专门的信用管理部门执行此职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单赊销金额与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。例如，A客户信用额度100万元，欠款30万元，则至多赊销70万元。信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。 (三)仓库按销售单供货流程：销售部门向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。仓库只负责保管看护，入库出库的调度权必须受到制约。入库依据验收单，出库依据销售单或领料单制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货没有销售单不能出库，并将销售单和实物一起交给发运部门。 (四)发运部门按销售单装运货物目的：将按经批准的销售单供货仓库与按销售单装运货物装运职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。涉及的认定：营业收入、营业成本发生，存货完整性，应收账款存在。链接P336(六)：产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门对仓库构成有效制约；一联发运部门留存发运单，谁开的谁留存；一联送交顾客提货单；一联连同销售单传递给销售部门作为给顾客开发票的依据。发运凭证流转部门控制措施1填写发运留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、客户名称2登记凭单仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约3提货客户拿一联，无它不放行。在发运底联上签字，表明收到实物4开具销售发票开具账单部门不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传递给财务部门5记录销售财务存一联。无它不记账。附在记账凭证后发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。 (五)销售部门或专门的“开具账单部门”向客户开具账单账单就是销售发票。这个环节的主要问题是：认定具体内容(1)完整性防遗漏：是否对所有装运的货物都开具了账单(2)发生防重复：是否只对实际装运的货物开具账单，有无重复开具单或虚构交易(3)准确性防错误计价：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单为此，应设立以下控制程序：1.开具销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单授权，发生；2.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票单价，准确性；4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数数量进行比较。3.独立检查销售发票计价和计算的正确性金额，准确性，复核；这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”以及“准确性”认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管谁开的，谁留底。再想一想：如何防止发货后重复开票？(1)开票后在发运单上作标记；(2)定期清点销售发票的号码、张数并与发运凭证的张数比对。 (六)财务部门记录销售4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离多种认定。5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生发生。2.控制所有事先连续编号的销售发票追查缺号的发票，以防开票后没有传递；完整性。3.独立检查复核已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性准确性。1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售发生。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期截止。6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性计价和分摊。7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告存在(发生)、完整性、计价和分摊，准确性以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。 (七)财务部门办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。(八)销售部门、仓库、财务部门办理和记录销售退回、销售折扣与折让折让：客户对商品不满意，销售企业接受退货，或给予一定的销售折让；折扣：客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门销售部门、仓库、财务部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。 (九)财务部门注销坏账某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。(十)财务部门提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。总结：业务环节执行部门凭证或账簿控制措施1.接受订单销售顾客定单、销售单销售单预先连续编号2.赊销审批信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字3.出库仓库销售单检查销售单，出库4.装运装运销售单、装运凭证检查销售单，装运5.开票开具账单部门销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票6.记录销售财务收入明细账等按销售单、发运凭证、销售发票入账7.收款财务收款凭证等根据收款凭证入账8.销售退回销售、财务等贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录9.注销坏账销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制(一)内部控制目标、内部控制与审计测试的关系教材表13-3 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表表明了控制测试的思路，有助于设计或评价控制测试程序内部控制目标关键内部控制常用的控制测试规定什么查什么常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确已发货给真实的客户(发生)发生强调两点：1.发货了发货凭证2.客户认可订购单、对账单销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及客户订购单。发生防止多计，要从账上开始查复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对发货前，赊购已经被授权批准发货凭证后附有经批准的销售单。检查客户的赊购是否经授权批准。每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见做专门追查顾客认可观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案所有销售交易均已登记入账(完整性)强调：连续编号、从证到账追查发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账。检查发运凭证连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对销售发票均经事先编号，并已登记入账检查销售发票连续编号的完整性登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账(计价和分摊)销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持将装运数量与开具账单的数量相比对检查销售发票有无支持凭证检查比对留下的证据已确认了发生与完整性，与追查方向无关复算销售发票上的数据。追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单从价格清单主文档获取销售单价检查价格清单的准确性及是否经恰当批准销售交易的分类恰当(分类)采用适当的会计科目表检查会计科目表是否适当。检查证明销售交易分类正确的原始证据原始凭证是分类的关键证据内部复核和核查检查有关凭证上内部复核和核查的标记销售交易的记录及时(截止)采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易比较核对销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期核对首尾两个日期，很聪明每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况做内部核查检查有关凭证上内部核查的标记销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总(准确性、计价和分摊)每月定期给客户寄送对账单观察对账单是否已经寄出将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账由独立人员对应收账款明细账作内部核查检查内部核查标记将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记 (二)销售交易的内部控制很重要。有助于识别内部控制设计缺陷和评价内部控制执行效果1.适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，(1)主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记借贷记录分离(2)由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；记账与调节分离(3)记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目(4)销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。赊销批准职能与销售职能的分离。(5)将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；部门分离(6)企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；合同谈判与合同签订分离(7)编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售单与销售发票分离(8)销售人员应当避免接触销货现款；销售与收款分离(9)应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。票据保管与办理分离2.恰当的授权审批。对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：(1)不经审批不得赊销：在销售发生之前，赊销已经正确审批；(2)不经审批不得发货：非经正当审批，不得发出货物；这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；(3)不经审批不得定价：销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；(4)在授权范围内进行审批，不得越权审批。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。3.充分的凭证和记录凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。4.凭证的预先编号对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。因此，收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确特别是高估应收余额后及时反馈有关信息。为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。6.内部核查程序对控制的持续监督由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。教材表13-4 内部核查程序程序与目标的关系内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易金额准确检查会计记录中的数据以验证其正确性登记入账的销售交易分类恰当比较核对登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证（2011年简答题）A注册会计师负责对甲公司2010年12月31日的财务报告内部控制进行审计。A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：(1)每笔销售业务均需与客户签订销售合同。(2)赊销业务需由专人进行信用审批。(3)仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。(4)负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。(5)财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。(6)每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。要求：(1)针对上述(1)至(6)项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。(2)从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。【答案】针对要求(1)：第(1)项，直接相关。第(2)项，不直接相关。第(3)项，不直接相关。第(4)项，不直接相关。第(5)项，直接相关。第(6)项，不直接相关。针对要求(2)：应当测试第(5)项控制。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第(1)项控制相比，第(5)项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。三、评估重大错报风险直接涉及综合题收入交易和余额存在的固有风险可能包括略加修饰，就可以成为综合体素材：1.管理层对收入造假认定层收入的发生的偏好和动因。例如，被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。2.收入的复杂性认定层收入的发生、完整性、准确性。例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。3.管理层凌驾于控制之上的风险特别风险，很可能影响财务报表层。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。收入的发生、应收账款、货币资金的存在4.采用不正确的收入截止认定层收入的截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。5.低估应收账款坏账准备的压力认定层应收账款的计价。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。6.舞弊和盗窃的风险认定层收入的完整性。如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。7.款项无法收回的风险认定层应收账款的计价。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。8.发生错误的风险。例如：（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售认定层收入准确性；（2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的商品条形码或售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。认定层收入的完整性、准确性9.隐瞒盗窃的风险认定层收入、货币资金的完整性。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金以销货退回为掩护，贪污现金。职责分离可以有效防止。仅在管理混乱时可能发生，例如销售与出纳串通舞弊行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。四、控制测试（一）概述认真看在对销售与收款交易实施控制测试时，应注意以下几点：1.把测试重点放在是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制检查性控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工在数据输入阶段执行的预防性控制。2.应询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等这些决定了管理层的压力、偏好、动机和方向。3.考虑通过执行分析程序和截止测试交易的实质性程序对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则不需要执行大量控制测试。4.因为现金收款和存储大多采取人工控制，容易出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报风险评估为低，则需对现金收款和存储进行控制测试。程序包括：（1）观察控制的执行；（2）检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名；（3）询问针对不一致的情况所采取的措施。5.如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那么需要就下列事项获取审计证据：（1）相关一般控制的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制，如收款折扣的计算；（3）人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。6.评估的风险越低越要谨慎（1）在控制风险被评估为低时，要考虑评估的控制要素的所有方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。（2）如果将固有风险和控制风险评估为中或高，可能仅需要在对控制活动的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。7. 第12章第三节已讲过如果在期中实施了控制测试，应在年末审计时测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。8.第12章第三节已讲过控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等，应根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。上述有关实施销售与收款循环的控制测试时的基本要求，就其原理而言，对其他业务循环的控制测试同样适用，因此，在后面讨论其他业务循环的控制测试时将不再重复。（二）以内部控制目标为起点的控制测试在审计实务中，可以考虑以内部控制目标为起点实施控制测试。表13-3和表13-5以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用控制测试程序。下面按照281页到282页讨论的内部控制顺序简单阐述控制测试下表像不像简答题？。1.内部控制控制测试2.职责分离观察有关人员的活动，与这些人员进行讨论3.授权审批检查凭证在四个关键点上是否经过审批4.充分的凭证记录、凭证预先编号清点、追查凭证，检查凭证的编号是否连续5.按月寄出对账单观察寄送对账单，检查客户复函档案6.内部核查检查内部审计人员的报告或核查人员的签字【例题1综合题】 Y公司主要经营中、小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以Y公司仓库为交货地点。C和D注册会计师负责审计Y公司2009年度财务报表，于2009年12月1日至12月15日对Y公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。资料一：C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下： （1）销售的产品发出前，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余销售信用额度内的销售，由信用审核部门职员审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理的批准。 （2）仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和顾客。开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票，在保留副本后将相关单据送交会计部门职员审核。会计部门职员核对无误后登记营业收入明细账和应收账款明细账。资料二：D注册会计师负责对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试的情况，部分内容摘录如下： （1）D注册会计师选取了填制日期6月25日至26日的4张发货单，编号为3076号至3079号，购货单位均为公司。D注册会计师在6月份的营业收入明细账和相关原始凭证找到了相应的记录，与上述发货单对应的销售发票填制日期为6月26日。 （2）W公司是Y公司2009年7月新发展的客户。Y公司信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为500000元。在收到W公司于7月5日预付的100000元后，Y公司以每件117元的价格(含增值税)分别于7月10日和12日向W公司发出3500件和1800件产品，并于7月30日收到剩余款项。D注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经信用审核部门职员批准即予发货。D注册会计师检查了相关的银行收款单据，没有发现异常。 （3）D注册会计师从Y公司营业收入明细账中选取了10月31日最后一笔交易和11月1日第一笔交易，注意到10月31日最后一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为10月31日，发货单编号为6256号，11月1日第一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为11月1日，发货单编号为6255号。财务人员解释，由于Y公司运输安排原因，上述两笔交易的相关产品均在11月1日发出，但由于10月31日最后一笔交易的客户要求的发货时间是10月31日，故将6256号发货单和相关销售发票日期填制为10月31日。 要求：（1）针对资料一，假定不考虑其他条件，请逐项判断Y公司上述控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。（2）针对资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述事项是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由，并提出改进建议。(2006年改编，综合题局部，5/21分)【答案】（1）缺陷、缺陷的认定理由和相应的改进建议如下：第（1）项：没有缺陷；第（2）项：缺陷：会计部门职员G一人登记营业收入和应收账款的明细账。理由：营业收入和应收账款明细账的登记职务没有分离，不能构成自动交互牵制。建议：营业收入和应收账款的明细账应该由不同人员登记。（2）内部控制的有效性、理由、改进建议如下：第（1）项表明相关内部控制得到了有效执行。第（2）事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为在Y公司于7月12日向W公司发出1 800件产品前，W公司的经授权的剩余赊销信用额度仅为190 500（500 000-1173 500+100 000）元，因此，在Y公司于7月12日以赊销方式向W公司发出价值为210 600元的18 000件产品前，除了经过职员E的批准后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。改进建议：在销售的产品发出前，职员E应检查是否存在超过剩余赊销信用额度的情况。对于超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，必须获得经授权的信用审核部门经理F的批准才能发货。第（3）事项表明相关控制未能得到有效执行。理由：因为Y公司人为提前了发货单日期，并提前确认了相关的营业收入。改进建议：所有发货单应该按照实际发货时间填写日期。（三）以风险为起点的控制测试在审计实务中，还可以考虑以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。表13-6-1 销售与收款交易的风险、控制和控制测试信用控制和赊销风险计算机控制人工控制控制测试可能向没有获得赊销授权订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。保证客户符合管理层赊销授权标准复核信用申请、收入和信用状况的支持性信息，批准信用限额，授权增设新的账户确定信用额度询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施规定什么查什么或超出其信用额度的客户赊销目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。保证赊销额在信用额度内只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证适当授权超过信用限额的人工控制超限额赊销须经授权表13-6-2发运商品-1风险计算机控制人工控制控制测试可能在没有(批准)发运凭证的情况下发出商品当顾客订购单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续编号的发运凭证。计算机生成、顾客持有、保安检查保安人员只有当商品附有发运凭证时才能放行。表13-6-3发运商品-2风险计算机控制人工控制控制测试已发出商品实物可能与发运凭证上的商品种类和数量不符。计算机把所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对不接触实物，仅有间接作用。打印种类或数量不符的例外报告，暂缓发货商品打包发运前，对商品和发运凭证内容进行独立核对人工控制的优势：面对实际、实物在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符管理层复核例外报告和暂缓发货的清单，并解决问题销售人员关注即将到期的发运凭证和未完成的订购单，督促尽快发货检查发运凭证上相关员工和客户签名，作为发货证据。检查例外报告和暂缓发货的清单客户可能拒绝承认已收到商品计算机无法控制客户在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据表13-6-4开具发票-1风险计算机控制人工控制控制测试商品发运可能未开具销售发票防止货已发，票未开发货以后系统根据发运凭证及相关信息(才能)自动生成连续编号的销售发票，定期打印销售发票。系统自动复核连续编号的发票和和发运凭证的对应关系并定期生成例外报告 复核例外报告并调查原因执行观察程序检查例外报告表13-6-5开具发票-4风险计算机控制人工控制控制测试发票的金额可能出现计算错误分析：1.只要计算机程序正确，结果就正确1.保证程序正确每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制保证金额正确如计算机控制的发票开具程序更改受到监控，在操作控制帮助下，确保使用的是正确的发票生成程序版本一般控制保证程序正确如手工开发票，独立复核发票上计算的增值税和总额的正确性所有程序更改均由上级复核和审批检查与发票计算金额正确性相关的人员签名重新计算发票金额，证实其是否正确询问发票生成程序更改的一般控制，确定是否经授权、现有版本是否正被使用检查有关程序更改的复核审批程序2.错误可能是因更改程序引起的2.更改受到监控系统代码有密码保护，只有经授权的员工才可以更改。定期打印所有系统上做出的更改表13-6-6记录赊销-1风险计算机控制人工控制控制测试销售发票入账的会计期间可能不正确系统根据销售发票信息自动汇总生成当其销售入账记录定期执行人工销售截止检查程序检查发票打印件的连续编号复核并调查所有与发票不匹配包括日期不同的发运凭证。检查发票，重新执行销售截止检查程序。表13-6-7记录赊销-1风险计算机控制人工控制控制测试销售发票可能被计入不正确的应收账款账户串户原因：（1）无意的差错，例如输错客户代码（2）有意的舞弊：向信用额度不足的客户赊销后记入尚有信用额度的客户账上检查客户代码确保代码输入正确。系统将客户代码、商品发送地址、发运凭证、发票抬头与应收账款主文档比对应收账款客户主文档中明细余额的汇总金额与应收账款总分类账核对向客户发送月末对账单，调查并解决客户质询的差异检查应收账款客户主文档中明细余额的汇总金额的调节结果与应收账款总分类账是否核对相符以及负责该项工作员工签名检查客户质询信件并确定问题是否已得到解决表13-6-8超市-记录现金销售-1风险计算机控制人工控制控制测试现金销售可能没有在销售时记录原因：1.顾客盗窃2.收银员贪污销售现金通过统一的收款台用收银机集中收款并自动打印销售小票销售小票应交予客户顾客付款后查小票。通过打印确保输入计算机通过监视器监督收款台每个收款台都打印每日现金销售汇总表计算每个收款台收到的现金，并于相关销售汇总表调节相符实地检查收银台、销售点并询问管理层，以确定在这些地方是否有足够的物理监控监视器表13-6-9超市-记录现金销售-2风险计算机控制人工控制控制测试收到的现金可能没有存入银行独立检查所有收到的现金已存入银行查存款凭单。关键控制检查结算记录上负责计算现金和与销售汇总表相调节工作的员工的签名。检查存款单和销售汇总表上的签名，证明已实施复核。重新检查已存入金额和销售汇总表金额表13-6-10应收账款收款存在-1风险计算机控制人工控制控制测试客户使用支票支付货款，收取后可能未存入银行特征：1.收到支票应收账款的内容和收取的支票数额都通过终端记录只有这样，才能置于计算机之下，才能通过比对和调解发现问题1.收款人签字。任何可用于流通的支票必须被严格控制，由收款人在收到款项清单上签字 表明收到，处于被监督状态。收款人与出纳员职责要分离2.出纳员签字。如果存款清单没有在收取支票时自动生成未电子货币转账系统或银行汇款办理，由负责生成存款清单的人员出纳员在支票签收清单上签字，以证明收到了这些款项同上。检查相关人员的签字2.未存银行3.独立检查所有收到的支票都被存入银行检查存单即可2.对通过邮寄收到的支票是否存入银行重新执行检查表13-6-11应收账款收款-2 风险计算机控制人工控制控制测试收到客户通过电子货币转账系统或通过银行汇款支付的款项后可能没有记录应收账款无论客户通过电子货币转账系统还是银行汇款直接支付，均应分别将汇款通知收款人编制上的金额与银行每日的电子货币转账清单或直接汇款清单进行比对以便确定收款总金额，贷记应收账款检查清单上相关人员的签名。重新执行比对程序表13-6-12记录收款-1风险计算机控制人工控制控制测试收款可能被记入不正确的应收账款账户串户在录入应收账款账户的代码时，姓名企业名称和其他信息均取自主文档防止输入错误并在终端上显示以便人工监督将终端显示的信息与汇款通知或支票的相关信息进行比较。向客户发送月末对账单，对客户质询的差异应予以调查并解决检查客户质询信件并确定问题是否已被解决。询问尚未解决的质询和计划采取的措施表13-6-13记录收款-2风险计算机控制人工控制控制测试应收账款记录的收款与银行存款可能不一致未达账项编制存款清单时,系统自动贷记应收账款避免清单与账不一致定期独立编制银行存款余额调节表检查负责编制银行存款余额调节表的员工签名表13-6-14记录收款-2风险计算机控制人工控制控制测试上述所有风险对人工和计算机的监控只能由人工执行管理层监控以下方面：将每日现金汇总表和收款清单与银行存款清单相比较；客户对应收账款的质询和解决措施；应收账款主文档汇总金额与应收账款总分类账之间的调节；银行存款余额调节表；在应收账款账龄分析表中反映长期无法收回的金额；将实际业绩与关键业绩指标比较询问这些事项。检查证明实施监控程序的记录和文件第三节 销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（一）实质性分析程序1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易销售交易、收款交易、营业收入、应收账款。2.确定期望值至少要形成定性的趋势预期营业额、毛利率和应收账款等。3.确定可接受的差异额考试资料有限首先考虑认定层的重要性、计划的保证程度；其次参考管理层的关键业绩指标题中资料给出，如营业收入提高20%，毛利率提高10%等；并考虑这些指标的适当性是否难以达到和监督过程。4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系很重要！综合题解题思路（1）观察月度(或每周)的销售记录趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。综合题1资料二通常给出两年的数据，主要提供比较资料（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。如果各种产品销售价格不同，应对每个产品或毛利率相近的产品组分类比较。重大的差异要与管理层沟通。（3）计算应收账款周转率和存货周转率营业成本/存货，并与以前年度相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售完整性、虚构销售发生记录或截止问题。 （4）检查异常要仔细看资料中的金额项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。