会计讲座：长期股权投资.ppt

第五章 长期股权投资 本章应关注的主要内容有：（1）掌握同一 控制下的企业合并形成的长期股权投资初 始投资成本的确定方法；（2）掌握非同一 控制下的企业合并形成的长期股权投资初 始投资成本的确定方法；（3）掌握以非企 业合并方式取得的长期股权投资初始成本 的确定方法；（4）掌握长期股权投资成本 法核算；（5）掌握长期股权投资权益法核 算；（6）掌握长期股权投资核算方法的转 换的核算；（7）掌握长期股权投资处置的 核算等。 第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则 应按初始投资成本入账。 二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成 的长期股权投资 同一控制下的企业合并，合并方以支付 现金、转让非现金资产或承担债务方式 作为合并对价的，应当在合并日按照取 得被合并方所有者权益账面价值的份额 作为长期股权投资的初始投资成本。长 期股权投资初始投资成本与支付的现金 、转让的非现金资产以及所承担债务账 面价值之间的差额，应当调整资本公积 ；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足 冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对 价的，应当在合并日按照取得被合并 方所有者权益账面价值的份额作为长 期股权投资的初始投资成本。按照发 行股份的面值总额作为股本，长期股 权投资初始投资成本与所发行股份面 值总额之间的差额，应当调整资本公 积；资本公积(资本溢价或股本溢价) 不足冲减的，调整留存收益。 【例题1】甲公司和乙公司同为A集团 的子公司，2007年6月1日，甲公司以 银行存款取得乙公司所有者权益的80 ，同日乙公司所有者权益的账面价 值为1000万元。 （1）若甲公司支付银行存款720万元 借：长期股权投资 800 贷：银行存款 720 资本公积资本溢价 80 （2）若甲公司支付银行存款900万元 借：长期股权投资 800 资本公积资本溢价 100 贷：银行存款 900 如资本公积不足冲减，冲减留存收益 【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子 公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普 通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司 60的股权，同日乙企业账面净资产总额 为1300万元。 借：长期股权投资 780 （130060%） 贷：股本 600 资本公积-股本溢价 180 （二）非同一控制下的企业合并，购买 方在购买日应当区别下列情况确定合并 成本,并将其作为长期股权投资的初始投 资成本。 1一次交换交易实现的企业合并，合并 成本为购买方在购买日为取得对被购买 方的控制权而付出的资产、发生或承担 的负债以及发行的权益性证券的公允价 值。 2通过多次交换交易分步实现的企业合 并，合并成本为每一单项交易成本之和 。 3购买方为进行企业合并发生的各项直接 相关费用也应当计入企业合并成本，该直 接相关费用不包括为企业合并发行的债券 或承担其他债务支付的手续费、佣金等， 也不包括企业合并中发行权益性证券发生 的手续费、佣金等费用。 4在合并合同或协议中对可能影响合并成 本的未来事项作出约定的，购买日如果估 计未来事项很可能发生并且对合并成本的 影响金额能够可靠计量的，购买方应当将 其计入合并成本。 无论是同一控制下的企业合并还 是非同一控制下的企业合并形成的 长期股权投资，实际支付的价款或 对价中包含的已宣告但尚未发放的 现金股利或利润，应作为应收项目 处理。 会计处理如下： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投 资，应在购买日按企业合并成本，借记“长 期股权投资”科目，按支付合并对价的账面 价值，贷记或借记有关资产、负债科目， 按发生的直接相关费用，贷记“银行存款” 等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或 借记“营业外支出”等科目。企业合并成本 中包含的应自被投资单位收取的已宣告但 尚未发放的现金股利或利润，应作为应收 股利进行核算。 非同一控制下企业合并涉及以库存 商品等作为合并对价的，应按库存 商品的公允价值，贷记“主营业务 收入”科目，并同时结转相关的成 本。 【例题3】2007年1月1日，甲公司以一台固 定资产和银行存款200万元向乙公司投资（ 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公 司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资 产的账面原价为8000万元，已计提累计折 旧500万元，已计提固定资产减值准备200 万元，公允价值为7600万元。不考虑其他 相关税费。甲公司的会计处理如下： 借：固定资产清理 7300 累计折旧 500 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 8000 借：长期股权投资 7800（200+7600 ） 贷：固定资产清理 7300 银行存款 200 营业外收入 300 【例题4】2007年5月1日，甲公司以一 项专利权和银行存款200万元向丙公司 投资（甲公司和丙公司不属于同一控 制的两个公司），占乙公司注册资本 的70%, 该专利权的账面原价为5000万 元，已计提累计摊销600万元，已计提 无形资产减值准备200万元，公允价值 为4000万元。不考虑其他相关税费。 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 4200（200+4000 ） 累计摊销 600 无形资产减值准备 200 营业外支出 200 贷：无形资产 5000 银行存款 200 【例题5】甲公司2007年4月1日与乙公司原 投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不 属于同一控制下的公司。甲公司以存货和 承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的 乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司 可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公 司取得70的份额。甲公司投出存货的公 允价值为500万元，增值税85万元，账面成 本400万元，承担归还贷款义务200万元。 会计处理如下： 借：长期股权投资 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费应交增值税 （销项税额） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 注：合并成本=500+85+200=785万元。 P90【例5-2】 P91 【例5-3】 三、以企业合并以外的方式取得的长期股 权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其 他方式取得的长期股权投资，应当按照下 列规定确定其初始投资成本： （一）以支付现金取得的长期股权投资， 应当按照实际支付的购买价款作为初始投 资成本。初始投资成本包括与取得长期股 权投资直接相关的费用、税金及其他必要 支出。企业取得长期股权投资，实际支付 的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放 的现金股利或利润，应作为应收项目处理 。 【例题6】2007年4月1日，甲公司从证券市 场上购入丁公司发行在外1000万股股票作 为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚 未发放的现金股利0.5元），实际支付价款 8000万元，另支付相关税费40万元。 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 7540 应收股利 500 贷：银行存款 8040 （二）以发行权益性证券取得的长 期股权投资，应当按照发行权益性 证券的公允价值作为初始投资成本 。为发行权益性证券支付的手续费 、佣金等应自权益性证券的溢价发 行收入中扣除，溢价收入不足的， 应冲减盈余公积和未分配利润。 【例题7】2007年7月1日，甲公司发行股票 100万股作为对价向A公司投资，每股面值 为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相 关税费。 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 300 贷：股本 100 资本公积股本溢价 200 （三）投资者投入的长期股权投资 ，应当按照投资合同或协议约定的 价值作为初始投资成本，但合同或 协议约定价值不公允的除外。 【例题8】2007年8月1日，A公司接受B公司 投资，B公司将持有的对C公司的长期股权 投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的 长期股权投资的账面余额为800万元，未计 提减值准备。A公司和B公司投资合同约定 的价值为1000万元，A公司的注册资本为 5000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 1000 贷：实收资本 1000 （四）通过非货币性资产交换 取得的长期股权投资，其初始 投资成本应当参照本书“非货币 性资产交换”有关规定处理。 （五）通过债务重组取得的长 期股权投资，其初始投资成本 参照本书“债务重组”有关规定 确定。 第二节 长期股权投资成本法核算 一、成本法的概念及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。 下列情况下，企业应运用成本法核算长期 股权投资： （一）投资企业能够对被投资单位实施控 制的长期股权投资。 （二）投资企业对被投资单位不具有共同 控制或重大影响，并且在活跃市场中没有 报价、公允价值不能可靠计量的长期股权 投资。 二、成本法核算 在成本法下，长期股权投资应当按照 初始投资成本计量。追加或收回投资 应当调整长期股权投资的成本。被投 资单位宣告分派的现金股利或利润， 确认为当期投资收益。投资企业确认 投资收益，仅限于被投资单位接受投 资后产生的累积净利润的分配额，所 获得的利润或现金股利超过上述数额 的部分作为初始投资成本的收回。 通常情况下，投资企业在取得投资当 年自被投资单位分得的现金股利或利 润应作为投资成本的收回；以后年度 ，被投资单位累计分派的现金股利或 利润超过投资以后至上年末止被投资 单位累计实现净利润的，投资企业按 照持股比例计算应享有的部分应作为 投资成本的收回。 在成本法下，关于现金股利的处理涉 及到三个账户，即“应收股利”账户 、“投资收益”账户和“长期股权投 资”账户。在实际进行账务处理时， 可先确定应记入“应收股利”账户和 “长期股权投资”账户的金额，然后 根据借贷平衡原理确定应记入“投资 收益”账户金额。当被投资企业宣告 现金股利时，投资企业按应得部分借 记“应收股利”账户。“长期股权投 资”账户金额的确定比较复杂。 具体作法是：当投资后应收股利的累积 数大于投资后应得净利的累积数时，其 差额即为累积冲减投资成本的金额，然 后再根据前期已累积冲减的投资成本调 整本期应冲减或恢复的投资成本；当投 资后应收股利的累积数小于或等于投资 后应得净利的累积数时，若前期存有尚 未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复 数额全额恢复，然后再确认投资收益。 “应收股利”科目和“长期股权投资” 科目发生额的计算公式如下： 1“应收股利”科目发生额=本期被投资单位 宣告分派的现金股利投资持股比例 2“长期股权投资”科目发生额=（投资后至 本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股 利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的 净损益）投资持股比例-投资企业已冲减的 投资成本 应用上述公式计算时，若计算结果为正数， 则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投 资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为 本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资” 科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。 【例题9】A公司2007年1月1日，以银行存 款购入C公司10%的股份，并准备长期持有 ，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日 宣告分派2006年度的现金股利100000元，C 公司2007年实现净利润400000元。 2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资 企业按投资持股比例计算的份额应冲减投 资成本。 会计分录为： 借：应收股利 10000 贷：长期股权投资-C公司 10000 （1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007 年现金股利300000元 应收股利=30000010%=30000元 应收股利累积数=1000030000=40000元 投资后应得净利累积数=0 40000010%=40000元 因应收股利累积数等于投资后应得净利 累积数，所以应将原冲减的投资成本10000 元恢复。 或：“长期股权投资”科目发生额=（ 400000-400000）10%-10000=-10000元， 应恢复投资成本10000元。 会计分录为： 借：应收股利 30000 长期股权投资C公司 10000 贷：投资收益 40000 （2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007 年现金股利450000元 应收股利=45000010%=45000元 应收股利累积数=10000+45000=55000元 投资后应得净利累积数=0 40000010%=40000元 累计冲减投资成本的金额为15000元（ 55000-40000），因已累积冲减投资成本 10000元，所以本期应冲减投资成本5000元 。 或：“长期股权投资”科目发生额=（ 550000-400000）10% -10000=5000元， 应冲减投资成本5000元。 会计分录为： 借：应收股利 45000 贷：长期股权投资C公司 5000 投资收益 40000 （3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007 年现金股利360000元 应收股利=36000010%=36000元 应收股利累积数=10000+36000=46000元 投资后应得净利累积数 =0+40000010%=40000元 累计冲减投资成本的金额为6000元（ 46000-40000），因已累积冲减投资成本 10000元，所以本期应恢复投资成本4000元 。 或：“长期股权投资”科目发生额=（ 460000-400000）10%-10000=-4000元， 应恢复投资成本4000元。 会计分录为： 借：应收股利 36000 长期股权投资C公司 4000 贷：投资收益 40000 （4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007 年现金股利200000元 应收股利=20000010%=20000元 应收股利累积数=10000+20000=30000元 投资后应得净利累积数=0 40000010%=40000元 因应收股利累积数小于投资后应得净利 累积数，所以应将原冲减的投资成本10000 元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000 元。 或：“长期股权投资”科目发生额=（ 300000-400000）10%-10000=-20000元， 因原冲减的投资成本只有10000元，所以本 期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公 式恢复投资成本20000元。 会计分录为： 借：应收股利 20000 长期股权投资C公司 10000 贷：投资收益 30000 第三节 长期股权投资权益法核算 一、权益法的概念及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后 ，在投资持有期间根据投资企业享有被投 资单位所有者权益份额的变动对投资的账 面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重 大影响的长期股权投资，应当采用权益法 核算。 成本法和权益法的适用范围 成 本 法 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权 投资（对子公司投资） 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影 响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可 靠计量的长期股权投资 注意：投资企业对被投资单位不具有共同控制或重 大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠 计量的投资，应按金融资产的有关规定处理。 权 益 法 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的 长期股权投资 二、权益法核算 核算使用的明细科目： 长期股权投资XX公司（投资成本） （损益调整） （其他权益变动） （一）投资成本 长期股权投资的初始投资成本大于投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，不调整长期股权投资的初始投 资成本；长期股权投资的初始投资成本小 于投资时应享有被投资单位可辨认净资产 公允价值份额的，应按其差额，借记“长 期股权投资XX公司”科目（投资成本） ，贷记“营业外收入”科目。 【例题10】A公司以银行存款1000万元取得 B公司30的股权，取得投资时被投资单位 可辨认净资产的公允价值为3000万元。 （1）如A公司能够对B公司施加重大影响， 则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资B公司 （投资成本） 1000 贷：银行存款 1000 注：商誉100万元（1000-300030%） 体现在长期股权投资成本中。 （2）如投资时B公司可辨认净资产的公允 价值为3500万元，则A公司应进行的处理为 ： 借：长期股权投资B公司 （投资成本） 1000 贷：银行存款 1000 借：长期股权投资B公司 （投资成本） 50 贷：营业外收入 50 （二） 损益调整 1。投资企业取得长期股权投资后，应 当按照应享有或应分担的被投资单位 实现的净损益的份额，确认投资损益 并调整长期股权投资的账面价值。投 资企业按照被投资单位宣告分派的利 润或现金股利计算应分得的部分，相 应减少长期股权投资的账面价值。 投资企业在确认应享有被投资单位实现的 净损益的份额时，应当以取得投资时被投资 单位各项可辨认资产等的公允价值为基础， 对被投资单位的净利润进行调整后确认。 比如，以取得投资时被投资单位固定资产、 无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或 摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额 、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被 投资单位净损益进行调整，并按调整后的净 损益和持股比例计算确认投资损益。在进行 有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。 【例题11】某投资企业于2007 年1 月1 日取得 对联营企业30的股权，取得投资时被投资单 位的固定资产公允价值为500 万元，账面价值 为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年 ，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资 单位2007 年度利润表中净利润为300万元，其 中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计 算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取 得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧 费用为50 万元，不考虑所得税影响。按该固定 资产的公允价值计算的净利润为280（30020 ）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当 期投资收益应为84（28030）万元。 值得注意的是，存在下列情况之一的，可 以按照被投资单位的账面净损益与持股比 例计算确认投资损益，但应当在附注中说 明这一事实及其原因。 无法可靠确定投资时被投资单位各项可 辨认资产等的公允价值； 投资时被投资单位可辨认资产等的公允 价值与其账面价值之间的差额较小； 其他原因导致无法对被投资单位净损益 进行调整。 P98【例5-11】 2. 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 ，应当以长期股权投资的账面价值以及其 他实质上构成对被投资单位净投资的长期 权益减记至零为限，投资企业负有承担额 外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长 期权益，通常是指长期应收项目。比如， 企业对被投资单位的长期债权，该债权没 有明确的清收计划、且在可预见的未来期 间不准备收回的，实质上构成对被投资单 位的净投资。 在确认应分担被投资单位发生的亏损时， 应当按照以下顺序进行处理： （1）冲减长期股权投资的账面价值。 （2）长期股权投资的账面价值不足以冲减 的，应当以其他实质上构成对被投资单位 净投资的长期权益账面价值为限继续确认 投资损失，冲减长期应收项目等的账面价 值。 （3）经过上述处理，按照投资合同或协议 约定企业仍承担额外义务的，应按预计承 担的义务确认预计负债，计入当期投资损 失。 被投资单位以后期间实现盈利的，企 业扣除未确认的亏损分担额后，应按 与上述相反的顺序处理，减记已确认 预计负债的账面余额、恢复其他实质 上构成对被投资单位净投资的长期权 益及长期股权投资的账面价值，同时 确认投资收益。 【例题12】甲企业持有乙企业40%的股权 ,2006年12月31日投资的账面价值为4000万 元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取 得投资时点被投资单位各资产公允价值等 于账面价值，双方采用的会计政策、会计 期间相同。 则：甲企业2007年应确认投资损失 2400万元，长期股权投资账面价值降至 1600万元。 上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万 元，当年度甲企业应分担损失4800万元， 长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业 账上有应收乙企业长期应收款1600万元， 则应进一步确认损失 借：投资收益 800 贷：长期应收款 800 注意：除按上述顺序已确认的投资损失外 仍有额外损失的，应在账外备查登记。 3.被投资单位采用的会计政策及会计 期间与投资企业不一致的，应当按照 投资企业的会计政策及会计期间对被 投资单位的财务报表进行调整，并据 以确认投资损益。 （三） 其他权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外 所有者权益的其他变动，应当调整长期 股权投资的账面价值并计入所有者权益 。 在持股比例不变的情况下，被投资单位 除净损益以外所有者权益的其他变动， 企业按持股比例计算应享有的份额，借 记或贷记“长期股权投资”科目，贷记 或借记“资本公积其他资本公积” 科目。 【例题13】A公司对C公司的投资占其有表 决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20 日将自用房地产转换为采用公允价值模式 计量的投资性房地产，该项房地产在转换 日的公允价值大于其账面价值的差额为100 万元。 A公司的会计处理如下： 借：长期股权投资C公司 （其他权益变动） 40 贷：资本公积其他资本公积 40 权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容 投资 成本 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单 位可辨认净资产公允价值份额的，属于内含商誉，不调整 长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资 成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 份额的，应按其差额，借记“长期股权投资XX公司（投 资成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。 损益 调整 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担 的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整 长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告 分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期 股权投资的账面价值。 其他 权益 变动 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有 者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额， 借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公 积其他资本公积”科目。 第三节 长期股权投资核算方法 的转换及处置 一、长期股权投资核算方法的转换 （一）成本法转换为权益法 1因持股比例上升由成本法改为 权益法 （1）原持股比例部分 原取得投资时长期股权投资的 账面余额大于应享有原取得投资时 被投资单位可辨认净资产公允价值 的份额，不调整长期股权投资的账 面价值；原取得投资时长期股权投 资的账面余额小于应享有原取得投 资时被投资单位可辨认净资产公允 价值份额，调整长期股权投资的账 面价值和留存收益。 原取得投资后至新取得投资 的交易日之间被投资单位可辨 认净资产的公允价值变动相对 于原持股比例的部分，属于在 此之间被投资单位实现净损益 中应享有份额的，调整长期股 权投资和留存收益，其余部分 调整长期股权投资和资本公积 。 （2）新增持股比例部分 新增的投资成本大于应享有原取得投 资时被投资单位可辨认净资产公允价 值，不调整长期股权投资的账面价值 ；新增的投资成本小于应享有原取得 投资时被投资单位可辨认净资产公允 价值，调整长期股权投资和营业外收 入。 商誉、留存收益和营业外收入的确定 应与投资整体相关。 【例题14】A公司于2007年1月1日取得 B公司10的股权，成本为500万元， 取得投资时B公司可辨认净资产公允价 值总额为4900万元(假定公允价值与账 面价值相同)。因对被投资单位不具有 重大影响且无法可靠确定该项投资的 公允价值，A公司对其采用成本法核算 。A公司按照净利润的10提取盈余公 积。 2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格 取得B公司20的股权，当日B公司可辨认 净资产公允价值总额为6500万元。取得该 部分股权后，按照B公司章程规定，A公司 能够派人参与B公司的生产经营决策，对该 项长期股权投资转为采用权益法核算。假 定A公司在取得对B公司10股权后至新增 投资日，B公司通过生产经营活动实现的净 利润为1000万元，未派发现金股利或利润 。除所实现净利润外，未发生其他计入资 本公积的交易或事项。 要求： （1）编制由成本法转为权益法核算对长期 股权投资账面价值进行调整的会计分录。 （2）编制2008年1月1日A公司以1350万元 的价格取得B公司20的股权的会计分录。 （3）若2008年1月1日A公司支付1200万元 的价格取得B公司20%的股权，编制相关会 计分录。 （4）若2008年1月1日A公司支付1295万元 的价格取得B公司20%的股权，编制相关会 计分录。 【答案】 (1)对长期股权投资账面价值的调 整 对于原l0股权的成本500万元 与原投资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值份额490万元 (490010)之间的差额10万元，属 于原投资时体现的商誉，该部分差额 不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时 至新增投资交易日之间公允价值的变动 (6500-4900)相对于原持股比例的部分160 万元，其中属于投资后被投资单位实现净 利润部分100万元(100010)，应调整增 加长期股权投资的账面余额，同时调整留 存收益；除实现净损益外其他原因导致的 可辨认净资产公允价值的变动60万元，应 当调整增加长期股权投资的账面余额，同 时计入资本公积(其他资本公积)。针对该 部分投资的账务处理为： 借：长期股权投资 160 贷：资本公积其他资本公积 60 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 (2)2008年1月1日，A公司应确认对B公司 的长期股权投资 借：长期股权投资 1350 贷：银行存款 1350 对于新取得的股权，其成本为1350万 元，与取得该投资时按照持股比例计算确 定应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值的份额1300万元(650020)之间的差 额为投资作价中体现出的商誉，该部分商 誉不要求调整长期股权投资的成本。 （3）2008年1月1日支付1200万元的会计分 录 借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200 对于新取得的股权，其成本为1200万元， 与取得该投资时按照持股比例计算确定应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额1300万元(650020)之间的差额应 确认营业外收入100万元，但原持股比例 10%部分长期股权投资中含有商誉10万元， 所以综合考虑追加投资部分应确认营业外 收入90万元。 借：长期股权投资 90 贷：营业外收入 90 （4）2008年1月1日支付1295万元的会计分录 借：长期股权投资 1295 贷：银行存款 1295 对于新取得的股权，其成本为1295万元，与 取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万 元(650020)之间的差额应确认营业外收入 5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中 含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长 期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不 应确认营业外收入。 【例题15】A公司于2007年1月1日取得 B公司10的股权，成本为500万元， 取得投资时B公司可辨认净资产公允价 值总额为6000万元(假定公允价值与账 面价值相同)。因对被投资单位不具有 重大影响且无法可靠确定该项投资的 公允价值，A公司对其采用成本法核算 。A公司按照净利润的10提取盈余公 积。 2008年1月1日，A公司又以1450万元的价 格取得B公司20的股权，当日B公司可辨 认净资产公允价值总额为7500万元。取得 该部分股权后，按照B公司章程规定，A公 司能够派人参与B公司的生产经营决策，对 该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假定A公司在取得对B公司10股权后至新 增投资日，B公司通过生产经营活动实现的 净利润为1000万元，未派发现金股利或利 润。除所实现净利润外，未发生其他计入 资本公积的交易或事项。 要求： （1）编制由成本法转为权益法核算对长期 股权投资账面价值进行调整的会计分录。 （2）编制2008年1月1日A公司以1450万元 的价格取得B公司20的股权的会计分录。 （3）若2008年1月1日A公司支付1650万元 的价格取得B公司20%的股权，编制相关会 计分录。 （4）若2008年1月1日A公司支付1520万元 的价格取得B公司20%的股权，编制相关会 计分录。 【答案】 (1)对长期股权投资账面价值的调整 对于原l0股权的成本500万元与原 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额600万元(600010)之间的差 额100万元，该部分差额应调整长期股权投 资的账面价值和留存收益。 借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时 至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150 万元，其中属于投资后被投资单位实现净 利润部分100万元(100010)，应调整增 加长期股权投资的账面余额，同时调整留 存收益；除实现净损益外其他原因导致的 可辨认净资产公允价值的变动50万元，应 当调整增加长期股权投资的账面余额，同 时计入资本公积(其他资本公积)。针对该 部分投资的账务处理为： 借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 50 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 (2)2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长 期股权投资 借：长期股权投资 1450 贷：银行存款 1450 对于新取得的股权，其成本为1450万元 ，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1500万元(750020)之间的差额50万元，应 调整长期股权投资成本和营业外收入。 借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50 （3）2008年1月1日支付1650万元的会计分 录 借：长期股权投资 1650 贷：银行存款 1650 对于新取得的股权，其成本为1650万元 ，与取得该投资时按照持股比例计算确定 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 的份额1500万元(750020)之间的差额 150万元属于包含在长期股权投资中的商誉 ，但原持股比例10%部分长期股权投资中确 认留存收益100万元，所以综合考虑体现在 长期股权投资中的商誉为50万元。 借：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 贷：长期股权投资 100 （4）2008年1月1日支付价格1520万元的会 计分录 借：长期股权投资 1520 贷：银行存款 1520 对于新取得的股权，其成本为1520万元， 与取得该投资时按照持股比例计算确定应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额1500万元(750020)之间的差额20 万元，应体现在长期股权投资中，但原持 股比例10%部分长期股权投资中确认留存收 益100万元，所以综合考虑应确认留存收益 80万元，应冲减原确认的留存收益20万元 。 借： 盈余公积 2 利润分配未分配利润 18 贷：长期股权投资 20 2因持股比例下降由成本法改为权益法 （1）按处置或收回投资的比例结转应终止确 认的长期股权投资 （2）剩余持股比例部分 剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持 股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位 可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股 权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成 本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投 资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 ，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。 对于原取得投资后至转变为权益 法之间被投资单位实现净损益中应 享有份额的，调整长期股权投资和 留存收益，其余原因导致被投资单 位所有者权益变动中应享有的份额 ，调整长期股权投资和资本公积。 【例题16】A公司原持有B公司60的股权，其账 面余额为6000万元，未计提减值准备。206年12 月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中 的13出售给某企业，出售取得价款3600万元， 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16000万元。A公司原取得B公司60股权时，B公 司可辨认净资产公允价值总额为 9000万元(假定 公允价值与账面价值相同)。 自A公司取得对B公 司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现 净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配 。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本 公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10提 取盈余公积。 在出售20的股权后，A公司对B公司的持 股比例为40，在被投资单位董事会中派 有代表，但不能对B公司生产经营决策实施 控制。对B公司长期股权投资应由成本法改 为按照权益法核算。 要求：（1）编制出售20%长期股权投资的 会计分录。 （2）编制由成本法转为权益法核算调整长 期股权投资账面价值的会计分录。 【答案】 (1)确认长期股权投资处置损益 借：银行存款 3600 贷：长期股权投资 2000 投资收益 1600 (2)调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000万 元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值份额之间的差额400万元(4000- 900040)为商誉，该部分商誉的价值不需 要对长期股权投资的成本进行调整。 处置投资以后按照持股比例计算享有被投 资单位自购买日至处置投资日期间实现的 净损益为2000万元(500040)，应调整 增加长期股权投资的账面价值，同时调整 留存收益。企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资 2000 贷：盈余公积 200 利润分配未分配利润 1800 （二）权益法转为成本法 1因持股比例上升由权益法改为成本 法 按分步取得股权最终形成企业合并处 理，要将原持股比例部分由权益法调 整为成本法。 2因持股比例下降由权益法改为成本 法 按账面价值作为成本法核算的基础。 【例题17】华天公司2007年对乙公司投资 ，占乙公司注册资本的30%，对乙公司能够 施加重大影响。至2008年12月31日，华天 中海公司对乙公司投资的账面价值为400万 元，其中，投资成本为300万元，损益调整 为100万元。2009年1月2日，华天中海公司 将持有乙公司的股份对外转让一半，收到 210万元款项存入银行，并失去了重大影响 力。为此，华天中海公司该按成本法核算 。 要求：编制华天公司2009年1月2日权益法 转为成本法的会计分录。 【答案】 （1）出售15%的股份 借：银行存款 210 贷：长期股权投资乙公司 （投资成本） 150 （损益调整） 50 投资收益 10 （2）权益法改为成本法 借：长期股权投资乙公司 200 贷：长期股权投资乙公司 （投资成本） 150 （损益调整） 50