注册会计师考试《审计》word讲义第二十三章审计报告(完整版).doc

第二十三章 审计报告本章命题思路及备考策略在过去的三年中,本章仅在2009年试题的综合题里考核了6分,而2010年及2011年连续两年1分未考，三年平均分值仅为2分。最近3年题型、题量、考点分析年度题型题量分值考点2009综合16比较数据、强调事项段在2007年以前，本章一直属于“最重要的章”之一，分值很少低于10分,且总是考综合题。从2008年起，本章分值急剧下降(当年仅考核了一个客观题)，短短的几年间，竟成为“分值低且不稳定”的章。但从知识性、专业性、综合性、可考性以及审计报告在审计工作中的地位等方面来看，将本章过去几年的考试情况称为“睡狮”可能更为贴切。在2012年，要作好这头“睡狮”变成“醒狮”的准备。传统的“审计报告综合题”结构基本稳定(见本章轻二考点一的经典例题)，通常都是在介绍被审计单位的背景或环境之后给出若干资料和事项(资料和事项的涉及范围非常广泛，可以是收入确认，未决诉讼，审计范围受限，也可以是持续经营问题)，然后针对这些事项提出几个方面的要求：1.逐个审查所述的事项，在不考虑重要性水平的前提下得出审计结论(可能要求列示调整分录)；2.单独针对每个事项确定审计意见类型，一般至少涉及三种意见类型，包括带强调事项段的无保留意见；3.针对一至两个特定事项(比较信息、其他信息)，确定如何在审计报告中反映(可能需要增加强调事项段或其他事项段)；4.综合确定审计意见类型，编写审计报告。遗憾的是，在开始新制度考试三年以来，还没有考过一个真正意义上的审计报告综合题。我们认为，除了上述传统考法以外，也可能在诸如监盘、函证等程序为主的综合题(一般是综合题2)中针对所发现的问题确定意见类型、续写审计报告(见本章轻二考点二的经典例题)。需要强调的是：在任何年份，包括2012年，都应将审计意见与审计报告相关的内容作为学习审计的重中之重。就题型而言，考核主观题的可能性很高。第一节 审计报告概述一、审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。具有以下特征： 1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。 2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。 3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。 4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理懈和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。链接：第22章第一节要求管理层在三张审计差异汇总表上签字与此处异曲同工。二、审计报告的作用 （一）鉴证作用注册会计师签发的审计报告，以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见具有鉴证作用。 （二）保护作用 通过不同类型的审计报告，提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度，在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。 （三）证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。第二节 审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成 为形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，应当考虑下列(五个)方面：（一）是否按规定获取充分、适当的审计证据。（二）未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。（三）评价财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告编制基础编制。 1.是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。 2.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础和被审计单位的具体情况。 3.作出的会计估计是否合理。 4.列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。 5.是否充分披露重大交易和事项，使所传递的信息易于被财务报表使用者理解。6.财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。7.注册会计师还应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向(缺乏中立)的迹象。缺乏中立性的迹象包括：（1）管理层对错报进行选择性更正。（2）管理层在作出会计估计时可能存在偏向。（四）评价财务报表是否实现公允反映1.财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；2.财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项。（五）评价财务报表是否恰当提及或说明编制基础二、审计报告的类型 审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。 1.标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告也被视为标准审计报告其他报告责任段不影响审计报告类型2.非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。其中，（1）无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。（2）非无保留意见包括保留意见、否定意见和无法表示意见。第三节 审计报告的基本内容一、标准审计报告的要素（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址和盖章。（9）报告日期。二、标题审计报告为“审计报告”。三、收件人 审计业务的委托人。按审计业务的约定载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，致送对象通常为股东或治理层。四、引言段引言段应当包括下列方面：1.被审计单位的名称；2.财务报表已经审计；3.构成整套财务报表的每一财务报表的名称；4.财务报表附注(包括重要会计政策概要和其他解释性信息)；5.构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。 例如： 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。五、管理层对财务报表的责任段标题为“管理层对财务报表的责任”。责任包括： 1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。例如： （一）管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。六、注册会计师的责任段 标题为“注册会计师的责任”。内容包括： 1.责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。 2.按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。4.相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。例如： （二）注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。七、审计意见段 标题为“审计意见”。自己看看例如： （三）审计意见 我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。八、注册会计师的签名和盖章 审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。 （1）合伙会计师事务所，由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（2）有限责任会计师事务所，由主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。例如： 中国注册会计师： (签名并盖章) 中国注册会计师： (签名并盖章)九、会计师事务所的名称、地址和盖章 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。会计师事务所地址表明所在的城市即可。例如：会计师事务所 (盖章)中国市十、报告日期1.确定审计报告日时，应确信已获取下列证据：（1）整套财务报表 (包括相关附注)已编制完成；（2）董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。2.确定审计报告日期时应参照以下基本要求：（1）不应早于形成审计意见的日期。（2）通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于该日期。3.审计报告的日期非常重要,至少有以下两方面作用：（1）向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。（2）注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。例如： 二二年月日参考格式23-1对按照企业会计准则编制的财务报表出具的标准审计报告标题审计报告收件人ABC股份有限公司全体股东：引言段一、对财务报表出具的审计报告 我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)(合并)财务报表，包括201年12月31日的(合并)资产负债表，201年度的(合并)利润表、(合并)股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。管理层对财务报表的责任段 （一）管理层对(合并)财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制(合并)财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使(合并)财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师的责任段 （二）注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对(合并)财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对(合并)财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关(合并)财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的(合并)财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与(合并)财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价(合并)财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。意见段 （三）审计意见 我们认为，ABC公司(合并)财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的(合并)财务状况以及201年度的(合并)经营成果和(合并)现金流量。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)签署段会计师事务所 中国注册会计师： (签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师： (签名并盖章) 中国市 二二年月日如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。合并财务报表的审计报告与一般审计报告的区别仅限于财务报表的名称和意见段中三个名词，见上例。第四节 非标准审计报告本部分框架：（一）非无保留意见的含义（二）非无保留意见的类型错报还是受限，重大还是广泛何为重大，何谓广泛范围受限怎么办：要求消除限制、实施替代程序、解约、发表无法表示意见、其他段(三)非无保留报告的格式对事项段(说明段)的要求(量化财务影响、解释披露错误、说明全部事项)对意见段的要求对审计报告要素的修改（四）审计报告参考示例一、非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义发表非无保留意见的情形举例重重大错报会计政策选择不恰当1.选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；2.财务报表没有按照公允列报的方式反映交易和事项。会计政策运用不正确1.没有一贯运用会计政策2.不当运用会计政策财务报表披露不恰当或不充分1.没有包括编制基础要求的所有披露披露不完整；2.披露没有按照编制基础列报披露涉及的会计处理不正确；3.没有作出必要的披露以实现公允反映披露不充分范范围受限超出被审计单位控制1.被审计单位会计记录已被毁坏；2.重要组成部分会计记录被政府有关机构无限期查封与注册会计师工作性质或时间安排相关1.被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；2.接受审计委托的时间安排，无法实施存货监盘；3.仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制无效管理层施加限制1.管理层阻止注册会计师实施存货监盘；2.管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。（二）确定非无保留意见的类型1.确定非无保留意见类型，取决于：（1）导致非无保留意见事项的性质：是重大错报，还是重大范围受限；（2）导致非无保留意见事项对财务报影响的广泛性的判断。2.财务报表整体的重要性是判断错报或范围受限是否重大的标准：（1）如错报或范围受限达到或超过重要性(水平或性质)，属于重大影响；（2）如错报或范围受限低于或接近重要性，应谨慎考虑影响是否重大。2.对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：（1）“广泛”：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（2）“深入”：影响的特定要素、账户或项目是财务报表的主要组成部分；（3）“关键”：当与披露相关时，产生的影响对理解财务报表至关重要。导致非无保留意见的事项这些事项队财务报表产生或可能产生影响的广泛性重大不广泛重大且广泛财务报表存在重大错报保留否定无法获取充分适当的审计证据保留无法表示1.发表保留意见的情形（1）错报单独或汇总起来对财务报表影响“重大不广泛”。（2）因范围受限而未发现的错报对财务报表的影响“重大不广泛”。2.发表否定意见的情形错报单独或汇总起来对财务报表的影响“重大且广泛”。3.发表无法表示意见的情形范围受限对财务报表的影响“重大且广泛”。（1）如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响“重大且广泛”。 （2）极其特殊情况下，可能存在多个不确定事项见P478下，持续经营假设部分。即使对每个不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，不能对财务报表形成审计意见。【例题1简答题】注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2003年度财务报表时遇到以下情况：X公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，X公司与公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。X公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。要求：假定上述情况对X公司2003年度财务报表的影响是重要的，且拒绝接受注册会计师提出的审计处理建议。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断注册会计师应对2003年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（2004年）【答案】在未办完产权过户手续的情况下，X公司对该投资拥有所有权，应按规定计提减值准备。甲公司没有计提减值准备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，属于重大错报，应发表保留或否定意见的审计报告。注：错报仅涉及长期股权投资一个项目，影响的只是500万元长期股权投资的50万元减值准备。仅就资产总额来说，保留意见是适当的。但考虑到受影响的还有一个利润表项目（资产减值损失），如果利润总额为30万，则这50万元足以“扭亏为盈”，果真如此，应当发表否定意见。可见，在条件不明确的情况下，应当回答“保留或否定”。【例题2简答题】注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2003年度财务报表时遇到以下情况：X公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会。继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审财务报表和提供管理层声明书。要求：假定上述情况对X公司2003年度财务报表的影响都重要的，且拒绝接受注册会计师提出的审计处理建议。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断注册会计师应对2003年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（2004年）【答案】企业的继任法定代表人拒绝签署其2003年度已审财务报表并拒绝向注册会计师提供管理层声明书，应视为对审计范围的整体性限制，应出具无法表示意见审计报告。注：这就属于无法获取充分、适当的审计证据的情形。由于书面声明直接涉及到管理层对财务报表的责任，事关注册会计师审计工作的前提，其影响是广泛的。在确定非无保留意见类型时，还需注意以下两点：4.承接业务后，管理层对审计范围施加了限制（1）如限制可能导致保留或无法表示意见，要求管理层消除这些限制。（2）如管理层拒绝消除，应与治理层沟通(除非治理层全部参与管理)，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。（3）如无法获取充分、适当的审计证据，应通过下列方式确定其影响：如“重大不广泛”，发表保留意见；如“重大且广泛”，考虑解约。如解约被禁止或不可行，应发表无法表示意见。（4）无法解除审计业务约定的情况可能包括：接受委托审计公共部门实体的财务报表；接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。（5）在该情况下，可能需要在审计报告中增加其他事项段。5.如对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，不应再在同一审计报告中对单一财务报表或者报表特定要素、账户或项目发表无保留意见，否则将会与对财务报表整体发表的意见矛盾。未对报表整体发表无法表示意见时，对经营成果、现金流量发表无法表示意见，对财务状况表无保留意见是被允许的比较财务报表审计。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容事项段与意见段1.导致非无保留意见的事项段（1）审计报告格式和内容的一致性如发表非无保留意见，在意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”。（2）量化财务影响如存在与具体金额相关的重大错报，应在事项段中说明并量化该错报的财务影响。例如，如果存货被高估，在事项段中量化其对所得税、税前利润、净利润和股东权益的影响。如果无法量化财务影响，应在事项段中说明这一情况。注：要量化财务影响，题目中应当给出所得税税率、计提资本公积、盈余公积的具体比例，否则无法量化。（3）存在与叙述性披露相关的重大错报在事项段中解释该错报错在何处。（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报与治理层讨论未披露信息的情况；在事项段中描述未披露信息的性质；如可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。如存在下列情形之一，在事项段中披露遗漏的信息是不可行的：理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。（5）无法获取充分、适当的审计证据在事项段中说明原因。（6）在审计报告中披露其他事项不允许选择性说明即使发表了否定或无法表示意见，也应在事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这可能与财务报表使用者的信息需求相关。注：（1）如同时存在两项错报，单独任何一件都将导致否定意见，汇总起来也导致否定意见，应在事项段中说明两项错报，不应只选择一项进行说明。（2）如果同时存在两项范围受限，单独任何一件都将导致无法表示意见，汇总起来也导致无法表示意见意见，应在事项段中说明两项范围受限，不应只选择一项进行说明。2.审计意见段（1）标题发表非无保留意见时，应对意见段使用 “保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”的标题。（2）保留意见当因“重大错报”发表保留意见时，应在意见段中说明：除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照编制基础编制，并实现公允反映。当因“范围受限”发表保留意见时，应在意见段中使用“除可能产生的影响外”等措辞。（3）否定意见当发表否定意见时，在意见段中说明：由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照编制基础编制，未能实现公允反映。（4）无法表示意见当发表无法表示意见时，应在意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，不对这些财务报表发表审计意见。3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改（1）当发表保留意见或否定意见时，应修改注册会计师责任段，以说明：注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为发表的非无保留意见提供了基础。（2）当发表无法表示意见时，应修改引言段，说明接受委托审计财务报表。还应修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。（四）非无保留意见的审计报告的参考格式参考格式233：由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告。背景信息如下：（1）对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；（2）审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见的规定一致；（3）存货存在错报，该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性；（4）除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。审计报告ABC股份有限公司全体股东：一、对财务报表出具的审计报告我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括201年12月31日的资产负债表、201年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。(一)管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。(二)注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。(三)导致保留意见的事项ABC公司201年12月31日资产负债表中存货的列示金额为元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少元。相应地，资产减值损失将增加元，所得税、净利润和股东权益将分别减少元、元和元。 (四)保留意见我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)会计师事务所 中国注册会计师： (签名并盖章)(盖章) 中国注册会计师： (签名并盖章) 中国市 二二年月日参考格式234：由于财务报表存在重大错报而出具否定意见的审计报告。背景信息如下：（1）对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；（2）审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见的规定一致；（3）财务报表因未合并子公司而存在重大错报，该错报对财务报表影响重大且具有广泛性；（4）除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。审计报告ABC股份有限公司全体股东：一、对合并财务报表出具的审计报告我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)的合并财务报表。包括201年12月31日的合并资产负债表、201年度的合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表以及财务报表附注。(一)管理层对合并财务报表的责任编制和公允列报合并财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制合并财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使合并财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。(二)注册会计师的责任我们的责任是在执行审计工作的基础上对合并财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对合并财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关合并财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的合并财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与合并财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价合并财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。(三)导致否定意见的事项如财务报表附注所述，201年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。(四)否定意见我们认为，由于“(三)导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司及其子公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。参考格式23-5由于无法获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告。背景信息如下：（1）对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；（2）审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见的规定一致；（3）对于在境外分支机构的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，这一事项对财务报表影响重大但不具有广泛性；（4）除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。审计报告ABC股份有限公司全体股东：一、对财务报表出具的审计报告我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。（一）管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。（二）注册会计师的责任我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。（三）导致保留意见的事项如财务报表附注所述，ABC公司于201年取得了XYZ公司30%的股权，因能够对XYZ公司施加重大影响，故采用权益法核算该项股权投资，于201年度确认对XYZ公司的投资收益元，截至201年12月31日该项股权投资的账面价值为元。由于我们未被允许接触XYZ公司的财务信息、管理层和执行XYZ公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面价值以及ABC公司确认的201年度对XYZ公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整。（四）保留意见我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)会计师事务所 中国注册会计师： (签名并盖章)(盖章) 中国注册会计师： (签名并盖章) 中国市 二二年月日参考格式23-6由于无法获取财务报表多个要素的充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告。背景信息如下：(1)对被审计单位管理层按照国财务报告准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；(2)审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见的规定一致；(3)对财务报表的多个要素，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。例如，对被审计单位的存货和应收账款，注册会计师无法获取审计证据，这一事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性；(4)除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。审计报告ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括201年l2月31日的资产负债表，201年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。(一)管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照国财务报告准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。(二)注册会计师的责任我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“(三)导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。(三)导致无法表示意见的事项我们于202年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司201年初金额为元的存货和年末金额为元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于201年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至201年l2月31日的应收账款总额元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。 注：同时陈述两件事项 (四)无法表示意见由于“(三)导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。二、按照相关法律法规的要求报告的事项 (本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。)会计师事务所 中国注册会计师： (签名并盖章)(盖章) 中国注册会计师： (签名并盖章) 中国市 二二年月日【例题3综合题】公开发行A股的甲股份有限公司(以下简称甲公司)系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司208年度财务报告于209年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：甲公司未经审计的208年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下(金额单位：人民币万元)：项目208年度资产总额90000营业收入60000利润总额3000净利润2500资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：（1）208年1月起，甲公司开始研发X产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源等支持。截止到208年10月31日，共发生研发支出2700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元管理费用，生产前的模型设计和测试费用1800万元无形资产。208年11月1日从当月开始摊销，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理：借记“无形资产”2700万元，贷记“研发支出资本化支出”2700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理：借记“管理费用”90万元2700602=90,这是按2700万元2个月摊销计算的摊销额，贷记“累计摊销”90万元。对事项（1），应提请甲公司做以下审计调整分录： 1.调整无形资产价值科技成果应用研究费用900万元不应计入无形资产，应计入管理费用: 借：管理费用 900 贷：无形资产 9002.调整无形资产摊销，摊销金额=900(512)2=30(万元): 借：无形资产(累计摊销) 30 贷：管理费用 30对审计意见的考虑：上述错报导致资产、利润总额均需增870万元(超过了重要性200万元)，占资产总额的870/90000=0.97%，利润总额的870/3000=29%。上述错报对资产负债表的影响“重要不广泛”，对利润表的影响很重要，但不影响现金流量表。对财务报表整体的影响“重要不广泛”，保留为宜。（2）208年9月20日，甲公司从乙公司采购一批汽车零部件，不含税价格为2000万元含税价格20001.17=2340，增值税税率为17%。由于甲公司发生财务困难，无法按期支付货款，经与乙公司协商，于208年12月25日实施债务重组：乙公司同意减免甲公司1000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。甲公司于次日付款，并做如下