成本管理会计word讲义第八章成本计划与成本控制.doc

第八章 成本计划与成本控制【学习目标】（1）了解成本计划和成本控制的作用、意义、要求和原则；（2）掌握成本计划的涵义、内容、编制程序和模式，以及编制费用预算的主要方法；（3）掌握成本控制的涵义、程序及目标成本控制、标准成本控制、质量成本控制、责任成本控制的具体内容。【关键术语】成本计划 一级编制 分级编制 固定预算 弹性预算 零基预算 成本控制 目标成本控制 目标成本 标准成本控制 成本差异 质量成本控制 责任成本控制第一节 成本计划成本计划是在成本预测的基础上，以货币形式预先规定企业在计划期内的生产耗费和各种产品成本水平、产品成本降低任务及其降低措施的书面性文件。成本计划既是企业计划管理的有机组成部分，又是企业成本管理会计的一个重要组成内容。企业为了实现长期决策目标，必须预测目标利润和目标成本，制定切实可行的成本计划，以保证决策目标的实现。一、成本计划的内容成本计划的内容，在不同时期、不同部门是有所差别的。它应该既能适应宏观调控的要求，又能满足企业成本管理的需要。一般应包括以下几个部分：（一）产品单位成本计划。它是按照成本项目反映计划期内某种产品应达到的成本水平，并且规定单位产品耗用工时和主要用料的定额。产品单位成本计划是编制商品产品成本计划的基础，是考核和分析产品单位成本升降的主要依据。（二）商品产品成本计划。它是用来确定计划期内全部商品产品的制造成本，包括按产品品种编制的商品产品成本计划和按成本项目编制的商品产品成本计划。这两种形式的计划制造成本是一致的，它们对于计划期内的产品又都按可比产品和不可比产品分别计划，其中可比产品成本按上年平均成本水平和本年计划成本水平列示，以确定计划期可比产品成本的降低额和降低率。（三）制造费用预算。它是反映各车间（分厂）为了组织和管理生产所发生的各种费用，以及其他有关费用的预算；该项费用要按一定标准分配到产品单位成本中去，为了便于费用预算和控制，有些企业对各项费用还区分为固定费用和变动费用，按固定预算和弹性预算分别列示。（四）期间费用预算。它包括销售费用、管理费用和财务费用的顶算。这些费用还可按其明细项目区分可控费用和不可控费用分别计划，期间费用不计入产品成本，而是从每个期间的销售收入中扣除。（五）降低成本的主要措施方案。它是在各部门提出的措施基础上，经过综合平衡加以汇总。该方案应详细说明各项目的可行性、计划支出额和资金来源、预计经济效果以及年计划实现的节约额。二、成本计划的作用成本计划以成本预测与决策为基础，它使职工明确成本方面的奋斗目标是成本控制的先导和业绩评价的尺度。其重要作用具体表现在以下几个方面：（一）成本计划是动员群众完成目标成本的重要措施。成本计划以成本预测和决策为基础，是为实现企业的目标而制定的，是一种确保目标成本落实和具体化的程序，它促使实现目标的行动成为最经济而有效。使职工明确了成本奋斗目标，是成本控制的先导和业绩评价的尺度。（二）成本计划是推动企业实现责任成本制度和加强成本控制的有力手段。成本计划是按照企业内部各车间及各部门成本、费用开支情况，通过上下结合而编制的。因此，成本计划一经确定，应把指标分解并落实到车间、班组和有关职能部门，以确定各级单位和各职能部门在成本上应承担的责任，也为企业实行责任成本制度奠定了基础。（三）成本计划是评价考核企业及部门成本业绩的标准尺度。企业通过定期分析成本计划完成情况，查明企业和各部门的成本差异分清主客观原因，以便评价和考核各部门工作业绩，作为奖惩的依据，从而调动各部门及职工努力完成目标成本的积极性。三、成本计划的编制程序（一）收集和整理资料财务部门应从各方面广泛收集和整理编制成本计划所需要的各项基础资料，并加以分析研究，这些基础资料，大致可归纳为以下几个方面：1.企业计划期的经营决策和经营目标。2.有关成本计划编制的各项规定。3.计划期企业的销售、生产、物资供应、劳动工资和技术组织措施等计划。4.新产品的设计资料和目标成本。5.计划期原材料、辅助材料、燃料、动力、工具等的消耗定额和劳动定额及费用定额。6.计划期内厂内计划价格目录、各部门费用预算和劳务价格。7.上年实际成本的核算资料和本企业历史上先进成本水平资料。8.同类型企业或同类型产品的实际成本资料。此外，为了编好成本计划，还必须深入细致地进行一些调查研究工作，掌握生产中的具体情况，作为编制成本计划的参考。（二）预计和分析上期成本计划的执行情况在编制成本计划以前，必须正确预计上年成本计划完成情况，并分析成本升降的原因，总结执行计划的经验，弄清存在的问题，找出成本升降的规律。在此基础上，要把已经取得的经验巩固下来，对存在的问题要采取各种具体措施加以解决，以充分挖掘和利用降低成本的潜力，这样才能保证成本计划建立在先进而又切实可靠的基础上。（三）进行成本降低指标的测算财务部门对上年成本计划完成情况进行预计和分析后，要结合预定的目标利润、目标成本和成本降低指标，根据上下结合、反复算细账所提出的各项降低成本的措施，测算计划期产品成本可能降低的幅度，使企业对于计划年度能否完成目标成本和预定的降低成本任务，事先做到心中有数。如达不到预定目标，则要继续挖掘企业内部潜力，寻找降低成本的新途径。所以，成本降低指标测算是编制成本计划的重要步骤，它对于组织动员群众挖掘企业内部潜力，促进企业成本计划与降低成本措施紧密结合，保证成本计划的先进性和合理性，都具有重要的意义。（四）正式编制企业成本计划企业在成本降低指标测算的基础上，就可以在企业计划委员会或总经理直接领导下，以财务部门为主，上下结合，根据有关资料编制成本计划，并制定保证计划实现的措施。四、成本计划的编制形式（一）一级编制成本计划是指不分车间，由企业财务管理部门会同各业务部门，根据确定的各项定额及有关成本计划资料，采用一定的成本计算方法，直接编制整个企业的成本计划，这种形式一般适用于一级成本核算的小型企业。（二）分级编制成本计划是指先由车间编制各自的车间成本计划，然后由企业财务部门汇总编制整个企业的成本计划。这种形式适用于实行成本分级核算的企业。（三）一级分级相结合，编制成本计划。这种形式是指根据需要，某些成本项目按一级形式编制，另一些成本项目可按分级形式编制。例如：对原材料的成本计划不分车间由企业财务部门直接编制；而对生产工人的薪酬、燃料和动力费、制造费用先分别由车间编制，然后再由企业财务部门汇总编制成整个企业的成本计划。这种形式比较灵活，适用于各类企业。五、成本计划的编制成本计划在分级编制的方式下，大体上包括三个方面的内容：（1）编制辅助生产车间成本计划；（2）编制基本生产车间成本计划；（3）汇编全厂产品成本计划。（一）编制辅助生产车间成本计划辅助生产车间的地位是为基本生产提供产品或劳务，如修理、动力车间，同时也为各管理部门、销售部门服务，甚至以其产品或劳务对外出售。因此，首先要编制辅助生产车间成本计划，以便将辅助生产费用合理地分配到基本生产车间的产品成本和其余部门的期间费用中去。辅助生产车间成本计划包括辅助生产费用预算和辅助生产费用分配两大部分。1.辅助生产费用预算的编制辅助生产费用是指计划期内辅助生产车间预计发生的各项生产费用总额，不同费用项目确定计划发生数的方法有别：有消耗定额、工时定额的项目，可根据计划产量和工时总数、单位产品（或劳务）的消耗定额和工时定额、计划单价和工时费用率计算。如原材料、辅助材料、燃料及动力、工人工资等项目。没有消耗定额和开支标准的费用项目，可根据上年资料结合本期产量的变化，并考虑本年节约的要求予以匡算。如低值易耗品、修理费等项目。计算公式为：本年费用计划数上年费用预计数(1产量增长)(1费用节约) 相对固定的费用项目，可根据历史资料，并考虑本年节约的要求予以匡算，如办公费、水电费等项目。计算公式为：本年费用计划数上年费用预计数(1费用节约) 其他计划中已有现成资料的费用项目，根据其他计划有关资料编制，如管理人员薪酬、折旧费等项目。有规定开支标准的项目，按有关标准计算编制，如老保费等项目。辅助生产费用预算表的格式如表81所示：某辅助生产车间生产费用预算表81 2011年度 单位：元费用项目直接材料甲材料直接薪酬制造费用职工薪酬折旧费其他支出费用要素外购材料外购燃料外购动力职工薪酬折旧费其他支出本年预算合计2.辅助生产费用的分配辅助生产费用根据受益原则分配，谁受益、谁负担，受益多、负担多。分配的方法有直接分配法、交互分配法、代数分配法、顺序分配法、计划成本分配法等。分配标准主要是修理工时、修理业务量等。分配方法在成本核算有关章节里有详细介绍，辅助生产费用分配表的格式如表8-2所示：某辅助生产车间生产费用分配表表8-2 2011年度 单位：元受益单位分配标准分配率分配金额基本生产甲产品乙产品小计制造费用一车间二车间小计企业管理部门合计（二）基本生产车间成本计划的编制基本生产车间编制成本计划的程序是：首先将直接材料、直接薪酬等直接费用编制直接费用计划；然后将各项间接生产费用编制制造费用预算，并将预计的制造费用在各产品间分配，最后汇总编制车间产品成本计划。1.直接费用计划的编制车间直接费用是车间为生产产品而发生的直接支出，包括直接材料、直接薪酬等其他直接支出。直接费用计划应按成本项目计算编制，主要有原材料、辅助材料、燃料与动力、外购半成品、直接薪酬、废品损失等成本项目，确定计划数的方法分述如下：（1）原材料、辅助材料项目上式中，如果材料消耗定额中包含了废料回收价值，应从按上式计算的材料成本中扣减。按上式确定了单位产品的材料成本后，再乘上计划产量，得出材料费用计划总额（以下各项目类同）。（2）燃料及动力项目在各种产品有燃料和动力耗用定额时，计算方法与材料项目相同。在各种产品无燃料和动力耗用定额时，应首先根据上年实际结合计划期节约的要求，测算计划期燃料和动力耗用的总额，然后按一定标准分配给各种产品。（3）职工薪酬项目其中：（4）废品损失项目单位产品废品损失计划成本预计上年单位产品废品损失（1废品损失计划降低率）（5）由上一车间转来的半成品，编制直接费用计划时的方法应与实际成本核算方法一致，采用平行结转法或逐步结转法。平行结转法不计算前一车间转来的半成品成本，逐步结转法则应将上一车间转来的半成品成本列入“原材料”或“自制半成品”成本项目之中。基本生产车间直接费用计划表的格式如表8-3所示：某基本生产车间生产费用分配表表8-3 2011年度 单位：元费用项目单价A产品 件B产品 件C产品 件车间总成本消耗定额单位成本总成本消耗定额单位成本总成本消耗定额单位成本总成本原材料甲材料乙材料燃料动力薪酬废品损失产 品总成本2.制造费用预算的编制制造费用是车间为生产产品和提供劳务而发生的各项间接生产费用，包括为创造正常劳动条件而发生的车间业务费用和组织生产而发生的车间管理费用。制造费用计划由制造费用预算和制用分配两部分组成。制造费用预算的编制方法有固定预算法、弹性预算法、概率预算法等（具体方法参照本章第二节），也可以按辅助生产费用预算的编制方法进行编制。制造费用的分配一般按计划生产工时为标准分配给各种产品。制造费用预算和分配表的格式如表8-4、8-5所示：某车间制造费用预算表表8-4 2011年度 单位：元其他支出折旧费职工薪酬外购动力外购燃料外购材料本年预算费用项目直接材料甲材料直接薪酬制造费用职工薪酬折旧费其他支出费用要素合计分配费用某车间制造费用分配表表8-5 2011年度 单位：元产品计划产量单位定额工时生产总工时分配率单位产品分配额总分配额甲产品乙产品合计3.车间产品成本计划的编制基本生产车间产品成本计划，应按成本项目分产品反映各产品的单位成本和总成本。其编制依据是各产品的直接生产费用计划和制造费用分配表，分产品计算出各产品的计划单位成本和总成本后，再汇总编制全车间按成本项目计算的产品成本计划。基本生产车间产品成本计划表的格式如表8-6所示：某基本生产车间产品成本计划表表8-6 2011年度 单位：元费用项目A产品 件B产品 件C产品 件车间总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本直接材料其中：甲材料乙材料燃料动力直接薪酬制造费用合计（三）汇编全厂产品成本计划厂部财会部门对各车间编制的成本计划加以审查后，综合编制全厂产品成本计划。全厂产品成本计划包括：1.主要产品单位成本计划根据各基本生产车间的产品成本计划汇总各种产品的计划单位成本，在采用平行结转法时，要将各基本生产车间相同产品的单位成本汇总计算该产品的计划单位成本；在采用逐步结转法时，最后一个基本生产车间产品的计划单位成本即为该产品的计划单位成本。主要产品单位成本计划表的格式如表8-7所示：主要产品单位成本计划表表8-7 2011年度 单位：元费用项目计量单位计划单价A产品B产品C产品单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本直接材料其中：甲材料乙材料燃料动力直接薪酬制造费用合计2.商品产品成本计划根据各种产品计划单位成本和计划产量，即可编制按成本项目类别和按产品类别反映的商品产品成本计划。可比产品还须根据上年平均单位成本和计划年度计划单位成本，计算可比产品的计划成本降低额和降低率指标。主要产品单位成本计划表的格式如表8-8、8-9所示：商品产品成本计划表（按产品类别）表8-8 2011年度 单位：元产品名称计量单位计划单价单位成本总成本上年预计本年计划按上年计算按计划计算计划降低额计划降低率一、可比产品其中：A产品B产品二、不可比产品其中：C产品全部商品产品商品产品成本计划表（按成本项目类别）表8-9 2011年度 单位：元成本项目可比产品总成本不可比产品计划总成本全部商品计划总成本按上年平均单位成本计算按计划单位成本计算计划降低额计划降低率直接材料其中：甲材料乙材料燃料动力直接薪酬制造费用合计3.生产费用预算生产费用预算通常有两种编制方法：一种是根据各辅助生产车间辅助生产费用预算、各基本生产车间直接费用计划和制造费用预算按费用要素归类汇总编制生产费用汇总表，再据以编制生产费用预算。另一种是根据企业各种生产技术财务计划或预算直接填列，如外购材料、燃料、动力等要素，按物资供应计划填列；职工薪酬要素，按劳动薪酬计划填列；折旧费要素，按固定资产折旧计划填列。生产费用预算包括两部分内容：第一部分反映企业计划期内各项生产费用数额及占总额的比重；第二部分为调整项目，经过调整后的数额，应与商品产品成本表一致。生产费用预算数与商品产品成本计划数不一致的原因在于：第一，生产费用预算包括企业为进行工业生产和非工业生产所发生的全部费用，而产品成本计划只包括工业生产的生产费用。不包括在产品成本内的非工业生产的生产费用是指：对本企业在建工程、生活福利部门、企业管理部门提供的劳务费用；对外服务费用；转作待处理财产损失的存货盘亏、毁损减去盘盈后的净损失；经批准转入生产费用科目的存货盘亏、毁损减去盘盈后的净损失等。第二，生产费用预算包括本期计划发生的生产费用总额，而产品成本计划只包括本期产品负担的生产费用数额。如本期的待摊费用是本期的生产费用，只有摊入本期产品成本的才构成产品成本数额。同样，那些未在本期实际发生的预提费用却计入本期产品成本，而不构成本期生产费用。第三，生产费用预算只包括本期生产产品的生产费用，不论产品是否完工；而产品成本计划中的生产费用要加上期初在产品的生产费用并减去期末在产品的生产费用。生产费用汇总表和全厂生产费用预算表格式如表8-10、8-11所示：生产费用汇总表表8-10 2011年度 单位：元生产费用要素辅助生产车间基本生产车间合计一二一二外购材料外购燃料外购动力职工薪酬折旧费其他支出合计全厂生产费用预算表表8-11 2011年度 单位：元生产费用要素上年预计本年计划金额占总额的金额占总额的1.外购材料2.外购燃料3.外购动力4.职工薪酬5.折 旧 费6.其他支出7生产费用合计总额8.减：不包括在商品产品制造成本内的 生产费用9.加：上期结转的待摊费用10.加：结转下期的预提费用11.加：在产品期初余额12.减：在产品期末余额13.商品产品制造成本第二节 费用预算的方法因篇幅和使用常见性的缘故，这里主要介绍固定预算、弹性预算、定期预算法、零基预算、滚动预算、概率预算和增量预算等几种全面预算编制的方法。一、 固定预算固定预算又称静态预算，是指根据预算期内正常可能实现的某一业务活动水平而编制的预算。固定预算的基本特征是：不考虑预算期内业务活动水平可能发生的变动，而只按照预算期内计划预定的某一共同的业务活动水平为基础确定相应的数据；将实际结果与预算数进行比较分析，并据以进行业绩评价、考核。固定预算方法适宜财务经济活动比较稳定的企业和非营利性组织。企业制定销售计划、成本计划和利润计划等，都可以使用固定预算方法制定计划草案。如果单位的实际执行结果与预期业务活动水平相距甚远，则固定预算就难以为控制服务。例：C公司预计生产甲产品100万件，单位产品成本构成为直接材料100元，直接人工60元，变动性制造费用50元，其中间接材料10元，间接人工30元，动力费10元；固定性制造费用150万元，其中办公费40万元，折旧费100万元，租赁费10万元。该公司实际生产并销售甲产品150万件。采用固定预算方法，该公司生产成本预算如表812所示。表812 生产成本预算分析表 单位：万元项目固定预算实际发生差异生产产量（万件）变动成本直接材料直接人工变动性制造费用其中：间接材料间接人工动力费固定性制造费用其中：办公费折旧费租赁费10010,0006,0005,0001,0003,0001,000150401001015015,6009,0007,5001,5004,5001,5001504010010505,6003,0002,5005001,5005000000生产成本合计21,15032,25011,100从表812中可以看出：这里的生产成本预算分别以预计产量和实际产销量为基础，固定预算与实际发生额之间的差异不能恰当地说明企业成本控制的情况如何。也就是说，计算表中的不利差异为11,100万元，究竟是产销量增加而引起成本增加，还是由于成本控制不利而发生超支，很难通过固定预算与实际发生的对比正确地反映出来，而且也降低了控制、评价生产经营和财务状况的作用。二、弹性预算弹性预算是在固定预算方法的基础上发展起来的一种预算方法。它是根据计划期或预算期可预见的多种不同业务量水平，分别编制其相应的预算，以反映在不同业务量水平下所应发生的费用和收入水平。根据弹性预算随业务量的变动而作相应调整，考虑了计划期内业务量可能发生的多种变化，故又称变动预算。采用弹性预算方法编制预算，制定财务计划，有效地克服了固定预算方法的缺陷。弹性预算的出现，使不同的经济指标水平或同一经济指标的不同业务量水平计算出了相应的预算数。因此，在实际业务量发生后，可将实际发生数同与之相适应的预算数进行对比，以揭示生产经营过程中存在的问题。弹性预算的表达方式主要有列表法和公式法。列表法是在确定的业务量范围内，划分若干个不同的水平，然后分别计算各项预算成本，汇总列入一个预算表格。在应用列表法时，业务量之间的间隔应根据实际情况确定。间隔较大，水平级别就少一些，可简化编制工作，但太大了就会失去弹性预算的优点；间隔较小，用以控制成本较为准确，但会增加编制的工作量。列表法的优点是：不管实际业务量是多少，不必经过计算即可找到与业务量相近的预算成本，用以控制成本较为方便；混合成本中的阶梯成本和曲线成本，可按其形态计算填列，不必用数学方法修正为近似的直线成本。但是，运用列表法评价和考核实际成本时，往往需要使用插补法来计算实际业务量的预算成本。公式法是利用公式“总成本固定成本单位变动成本业务量”来近似表示预算数，所以只要在预算中列示固定成本和单位变动成本，便可随时利用公式计算任意业务量的预算成本。公式法的优点是便于计算任何业务量的预算成本，但是阶梯成本和曲线成本只能用数学方法修正为直线。必要时，还需要在“备注”中说明不同的业务量范围内应当采用不同的固定成本金额和单位变动成本金额。例：F公司在计划期内预计销售乙产品1000件，销售单价为50元，产品单位变动成本为20元。固定成本总额为1.5万元。采用弹性预算方法编制收入、成本和利润预算如表813所示。表813 收入、成本和利润弹性预算表（列表法） 单位：元项目1000（件）1500（件）2000（件）2500（件）销售收入变动成本边际贡献固定成本利润50,00020,00030,00015,00015,00075,00030,00045,00015,00030,000100,00040,00060,00015,00045,000125,00050,00075,00015,00060,000预算期内企业实际执行结果为销售量1500件、变动成本总额32万元，固定成本总额增加3000元。表814 收入、成本和利润弹性预算表（列表法） 单位：元项目固定预算（1,000）弹性预算（1,500）实际（1,500）预算差异成本差异栏次销售收入变动成本边际贡献固定成本利润150,00020,00030,00015,00015,000275,00030,00045,00015,00030,000375,00032,00043,00018,00025,00042125,00010,00015,00015,0005322,0002,0003,0005,000从表814可以看出，由于实际销售量比固定预算原定的指标多500件，在成本费用开支维持正常水平的情况下，应当增加边际利润15000元、这15000元属于预算差异。但是，将实际资料与弹性预算相比较会发现，出于变动成本和固定成本分别超支2000元和3000元，使实际利润比弹性预算的要求减少5000元、减少的这部分利润属于成本差异。这两种差异的相互补充，可以更好地说明实际利润比固定预算利润增加10000元的原因。销售量的增加本来应当使利润上升15000万元，但由于成本超支5000元，企业利润最终只增加了10000元。当然，本题也可以运用公式法进行弹性预算的编制，留作思考题供大家练习。三、零基预算零基预算是指由于任何预算期的任何预算项目，其费用预算额都以零为起点，按照预算期内应该达到的经营目标和工作内容，重新考虑每项预算支出的必要性及其规模，从而确定当期预算。零基预算的编制程序包括以下三个步骤：（1）单位内部各有关部门根据单位的总体目标，对每项业务说明其性质和目的，详细列出各项业务所需要的开支和费用；（2）对每个费用开支项目进行成本效益分析，将其所得与所费进行对比，说明某种费用开支后将会给企业带来什么影响；然后把各个费用开支项目在权衡轻重缓急的基础上，分成若干层次，排出先后顺序；（3）按照第二步所确定的层次顺序，对预算期内可动用的资金进行分配，落实预算。例：C公司采用零基预算法编制下年度的营业费用预算，有关资料及预算编制的基本程序如下：（1）该公司销售部门根据下半年企业的总体目标及本部门的具体任务，经认真分析，确认该部门在预算期内将发生如下费用：薪酬费用10万元、差旅费5万元、办公费1万元、广告费15万元、培训费1万元。（2）讨论后认为，薪酬费用、差旅费和办公费均为预算期内该部门最低费用支出，应全额保证，广告费和培训费则根据企业的财务状况的情况增减。另外，对广告费和培训费进行成本效益分析后得知：1元广告费可以带来20元利润，而1元培训费只可带来10元利润。（3）假定该公司计划在下年度经营费用支出30万元，那么，其资金的分配应当是：首先，全额保证薪酬费用、差旅费和办公费开支的需要，即 105116(万元)其次，将尚可分配的14万元资金(即301614)按成本收益率的比例分配给广告费和培训费。 广告费资金1420(2010)9.3333 (万元) 培训费资金1410(2010)4.6667(万元)零基预算的优点是：既能压缩费用支出，又能将有限的资金用在最需要的地方，不受前期预算的影响，能促进各部门精打细算、合理使用资金。但这种预算方法对一切支出均以零为起点进行分析，因此编制预算的工作相当繁重。四、定期预算定期预算法是指在编制预算时以会计年度作为预算期的一种预算编制方法。这种预算方法主要适用于服务类的一些经常性政府采购支出项目，如会议费和印刷费等。其优点是能够使预算期间与会计年度相配合，便于考核和评价预算的执行结果。缺点是由于预算一般在年度前二、三个月编制，跨期长，对计划期的情况不够明确，只能进行笼统的估算，具有一定的盲目性和滞后性，同时，执行中容易导致管理人员中只考虑本期计划的完成，缺乏长远打算，因此其运用受到一定的局限。五、滚动预算前述以及后面将要介绍的几种预算方法的共同特点是随着时间的推移和预算的实施，预算所剩时间将越来越短。这类预算通常有以下不足：第一，由于预算的时间长，在其执行过程中可能出现意外事件，致使当前有些预算不能完全适应单位未来的业务活动；第二，所剩预算期逐渐变短，会促使管理人员考虑未来较短期内的业务活功，缺乏长远打算。为了弥补这些不足，可以采用滚动预算法。滚动预算是在定期预算的基础上发展起来的一种预算方法，它是指随着时间推移和预算的执行，其预算时间不断延伸，预算内容不断补充，整个预算处于滚动状态的一种预算方法。滚动预算编制方式的基本原理是使预算期永远保持12个月，每过1个月，立即在期末增列一个月的预算，逐期往后滚动。因而在任何一个时期都使预算保持12个月的时间跨度，故亦称“连续编制方式”或叫“永续编制方式”。这种预算能使单位各级管理人员对未来永远保持12个月时间工作内容的考虑和规划，从而保证企业的经营管理工作能够稳定而有序地进行。滚动编制方式还采用了长计划、短安排的方法，即在基期编制预算时，先将年度分季，并将其中第一个季度按月划分，建立各自的明细预算数，以便监督预算的执行；至于其他三季的预算可以粗一点，只列各季总数，到第一季度结束前，再将第二季度的预算按月细分，第二、第四季度以及增列的下一个年度的第一季度，只需列出各季总数，依次类推。这种方式的预算有利于管理人员对预算资料作经常性的分析研究，并能根据当前预算的执行情况加以修改，这些都是传统的定期预算编制方式所不具备的。滚动预算的编制方式如图62所示。2010年度预算第一季度第二季度第三季度第四季度一月二月三月2010年度预算2011年第一季度第二季度第三季度第四季度第一季度四月五月六月图81：滚动预算的编制方式六、概率预算在编制预算的过程中，涉及的变量很多，如产量、销量、价格、成本等。在通常情况下，这些变量的预计可能是一个定值，但是在市场的供应、产销变动比较大的情况下，这些变量的定值就很难确定。这就要根据客观条件，对有关变量进行近似的估计，估计它们可能变动的范围，分析它们在该范围内出现的可能性（即概率），然后对各变量进行调整，计算期望值，编制预算。这种运用概率来编制预算的方法，就是概率预算。概率预算实际上就是一种修正的弹性预算，即将每一事项可能发生的概率结合应用到弹性预算的变化之中。编制概率预算的步骤是：（1）确定有关变量预计发生的水平，并为每一个变量的不同水平估计一个发生概率，相应概率可以根据历史资料或经验进行判断。（2）根据估计的概率及条件价值，编制预期价值分析表。（3）根据预期价值表，计算期望值，编制预算。在编制概率预算时，若业务量与成本的变动并无直接联系，则只要用各自的概率分别计算销售收入、变动成本、固定成本等的期望值，最后就可以直接计算利润的期望值。若业务量的变动与成本的变动有着密切的联系，就要用计算联合概率的方法来计算期望值。例：CF公司某年度预计的有关数据如表815所示：表815 预算基础数据预计表销售量销售单价（元）单位变动成本固定成本（元）数量（件）概率金额（元）概率10,0000.2203540.30.50.25000020,0000.5203540.30.50.230,0000.3203540.30.50.2根据所给的资料，编制利润期望值表，如表816所示：表816 利润期望值表销售量单价变动成本固定成本利润联合概率期望利润10000（P0.2）203（P0.3）50000120,0000.067,2005（P0.5）100,0000.1010,0004（P0.2）110,0000.044,40020000（P0.5）3（P0.3）290,0000.1543,5005（P0.5）250,0000.2562,5004（P0.2）270,0000.1027,00030000（P0.3）3（P0.3）460,0000.0941,4005（P0.5）400,0000.1560,0004（P0.2）430,0000.0625,8001.00281,800上表中，当产品的单位售价为20元，销售量为10000个，单位变动成本为5元，固定成本为50,000元时，可实现利润： (2010,000)(510,00050,000)100,000（元）这种情况的可能性（联合概率）为0.10，所以利润的期望值为10,000元（100,000 0.10），依此类推汇总计算，得到总利润期望值为281800元。也可以先计算销售量、单位变动成本的期望值，然后再计算利润的期望值。销售量的期望值10,0000.220,0000.530,0000.3 21,000（件）单位变动成本的期望值3 0.35 0.540.24.20（元件）利润期望值：2021,000(4.2021,000+50,000)281,800（元）损益表如表817所示：表817 损益表 单位：元项目金额销售收入变动成本边际贡献固定成本税前利润420,00088,200331,80050,000281,800七、 增量预算增量预算法，是指在上年度预算实际执行情况的基础上，考虑了预算期内各种因素的变动，相应增加或减少有关项目的预算数额，以确定未来一定期间收支的一种预算方法。如果在基期实际数基础上增加一定的比率，则叫“增量预算法”；反之，若是基期实际数基础上减少一定的比率，则叫“减量预算法”。这种方法主要适用于在计划期由于某些采购项目的实现而应相应增加的支出项目。如预算单位计划在预算年度上采购或拍卖小汽车，从而引起的相关小车燃修费、保险费等采购项目支出预算的增减。其优点是预算编制方法简便、容易操作。缺点是以前期预算的实际执行结果为基础，不可避免地受到既成事实的影响，易使预算中的某些不合理因素得以长期沿袭，因而有一定的局限性。同时，也容易使基层预算单位养成资金使用上“等、靠、要”的思维习惯，滋长预算分配中的平均主义和简单化，不利于调动各部门增收节支的积极性。上述预算编制方法是在预算管理发展过程中形成的几种比较常用的方法，各有优缺点，在具体应用时，各单位没必要强调方法的一致性，而应结合使用。同一个预算方案可根据具体内容的不同，选取不同的方法；同样，一种方法也可适用于不同的预算。各编制单位应根据不同预算内容的特点和要求，因地制宜地选用不同的预算编制方法，保证整体预算方案的最优化。第三节 成本控制一、成本控制的概念、原则和程序（一）成本控制的概念成本控制主要是运用成本会计方法，对企业经营活动进行规划和管理，将成本规划与实际相比较，以衡量业绩，并按照例外管理的原则，消除或纠正差异，提高工作效率，不断降低成本，实现成本目标。成本控制有广义和狭义之分，广义的成本控制，包括事前控制、事中控制和事后控制。事前控制又称之为前馈控制，是在产品投产之前就进行产品成本的规划，通过成本决策，选择最佳方案，确定未来目标成本，编制成本预算，实行的成本控制。事中控制也称过程控制，是在成本发生的过程中进行的成本控制，它要求成本的发生按目标成本的要求来进行。但实际上，成本在发生过程中往往与目标成本不一致，产生差异，因此就需要将超支或节约的差异反馈给有关部门，及时纠正或巩固成绩。事后控制就是将已发生的成本差异进行汇总、分配，计算实际成本，并与目标成本相比较，分析产生差异的原因，以利于在今后的生产过程中加以纠正；狭义的成本控制是指在产品的生产过程中进行成本控制，是成本的过程控制，不包括事前控制和事后控制。在现代成本管理中，往往采用广义的成本控制概念，与传统的事后成本控制是截然不同的，这是现代化生产的必然要求。成本控制的内容较为宽泛，包括目标成本控制、标准成本控制、质量成本控制、作业成本控制、责任成本控制等等。这里主要介绍较具代表性的目标成本控制和标准成本控制。（二）成本控制的原则成本控制是成本管理的重要组成部分，必须遵循相应的成本控制原则。成本控制原则主要有以下几点：1.全面控制原则全面控制原则是指成本控制的全员、全过程和全部控制。所谓全员控制是指成本控制不仅仅是财会人员和成本管理人员的事，还需要高层管理人员、生产技术人员等全体员工积极参与，才能有效地进行。企业必须充分调动每个部门和每个职工控制成本、关心成本的积极性和主动性，加强职工的成本意识，做到上下结合，人人都有成本控制指标任务，建立成本否决制，这是能否实现全面成本控制的关键。全过程控制要求以产品寿命周期成本形成的全过程为控制领域，从产品的设计阶段开始，包括试制、生产、销售直至产品售后的所有阶段都应当进行成本控制。全部控制是指对产品生产的全部费用进行控制，不仅要控制变动成本，也要控制产品生产的固定成本。2.例外控制原则贯彻这一原则，是指在日常实施全面控制的同时，有选择地分配人力、物力和财力，抓住那些重要的、不正常的、不符合常规的关键性成本差异（即例外）。成本控制要将注意力放在成本差异上，分析差异产生的异常情况。实际发生的成本与预算或目标会产生出入，出入不大，不必过分关注，要将注意力集中在异乎寻常的差异上，这样，在成本控制过程中，既可抓住主要问题，又可大大降低成本控制的耗费，使目标成本的实现有更可靠的保证。在实务中，确定“例外”的标准通常可考虑如下三项标志：（1）重要性。这是指根据实际成本偏离目标成本差异金额的大小来确定是否属于重大差异。一般而言，只有金额大的差异，才能作为“例外”加以关注。这个金额的大小通常以成本差异占标准或预算的百分比来表示，如有的企业将差异率在10以上的差异作为例外处理。（2）一贯性。如果有些成本差异虽未达到重要性标准，但却一直在控制线的上下限附近徘徊，则也应引起成本管理人员足够重视。因为这种情况可能是由于原标准已过时失效或成本控制不严造成的。西方国家有些企业规定，任何一项差异持续一星期超过50元，或持续三星期超过30元，均视为例外。（3）特殊性。凡对企业的长期获利能力有重要影响的特殊成本项目，即使其差异没达到重要性标准，也应视为例外，查明原因。3.经济效益原则成本控制的目的是为了降低成本，提高经济效益。提高经济效益，并不是一定要降低成本的绝对数，更为重要的是实现相对的成本节约，取得最佳经济效益，以一定的消耗取得更多的成果。同时，成本控制制度的实施，也要符合经济效益原则。（三）成本控制的程序1.制定成本标准成本标准是用以评价和判断成本控制工作完成效果和效率的尺度。在成本控制过程中，必须事先制定一种准绳，用以衡量实际的成本水平，没有这种准绳，也就没有成本控制。标准成本控制中的标准成本、目标成本控制中的目标成本以及定额成本控制中的成本定额都是这样的成本标准。在实际工作中，成本控制的标准应根据成本形成的阶段和内容不同具体确定。成本标准不宜定得过高，也不宜过低，过高或过低的成本标准都难以体现成本控制的价值。2.分解落实成本标准，具体控制成本形成过程将成本标准层层分解，具体落实到岗位、个人身上，结合责权利，充分调动全体员工成本控制的积极性和创造性，控制成本的形成过程。成本形成过程的控制主要包括以下几个方面：（1）设计成本的控制。产品成本水平的高低主要取决于产品设计阶段，也是成本控制的源头。就象水库的水闸，它对以后的水量大小起决定性作用。设计得先进合理，就可以生产出优质、优价、低成本的产品，给企业带来良好的经济效益。产品设计成本控制包括新产品的研制和原有产品的改进。产品的设计阶段不仅可以控制产品投产后的生产成本，也可以控制产品用户的使用成本，在市场竞争激烈的今天，这一点尤其重要。确立成本优势，就是要在成本水平一定的情况下提高客户的使用价值，或成本水平提高不大，客户的使用价值大幅度地提高，要做到这一点，设计阶段的成本控制是关键。因此，必须从全局出发，研究产品生产成本与使用成本之间的关系，比较各设计方案的经济效果，做出适当的决策。（2）生产成本控制。它是一个通过对产品生产过程中的物流控制来控制价值形成的过程，包括对供应过程中的原材料采购和储备的控制、生产过程中的原材料耗用控制、及各项费用的控制。这是一个动态的控制过程，必须不断地对照成本标准，对成本的实际发生过程进行控制。（3）费用预算控制。产品制造费用的控制，主要通过预算来进行，使成本的发生处于预算监督之下。3.揭示成本差异利用成本标准、预算与实际发生的费用相比较计算成本差异，是成本控制的中心环节。通过揭示差异，发现实际成本与成本标准或预算是否相符，是节约还是超支。如果实际成本高于成本标准或预算，就存在不利差异，就要分析差异产生的原因，采取相应措施，控制成本的形成过程。为了便于比较，揭示成本差异时所搜集的成本资料的口径应与成本标准的制订口径一致，避免出现两者不可比的现象。4.进行考核评价通过对成本责任部门的考核与评价，奖优罚劣，促进成本责任部门不断改进工作，实现降低成本的目标。同时，通过考核评价，发现目前成本控制中存在的问题，改进现行成本控制制度及措施，以便有效地进行成本控制。二、目标成本控制现代目标成本控制是现代目标管理理论与“成本企画”（Target Costing）结合的产物，是适应日益剧烈的国际竞争的需要。“成本企画”导源于日本丰田公司上个世纪60年代的管理实践。最初，丰田公司在构想和设计阶段就将成本限定在目标以内，各部门通力合作以达到目标成本，后来形成了以市场为导向的成本管