我国外部审计独立性问题研究.pdf

密 级： 学校代码：10075 分类号： 学 号： 20090061 经济学硕士学位论文 我国外部审计独立性问题研究 学 位 申 请 人 ：顾彩霞 指 导 教 师：吴宇 副教授 学 位 类 别：经济学硕士 学 科 专 业：世界经济 授 予 单 位：河北大学 答 辩 日 期：二一二年六月 classified index: code: 10075 u.d.c.: no: 20090061 a dissertation for the degree of m. economics an analysis about external audit independence in china candidate: gu caixia supervisor: associate prof. wu yu academic degree applied for: master of economics specialty: world economy university: hebei university date of oral examination: june，2012 摘 要 i 摘 要 独立性是现代审计中一个十分重要的概念， 它不仅是对注册会计师的基本职业道德 要求，更是外部审计的精髓所在。外部审计的独立性是外部审计发挥作用的重要保证。 失去了独立性，外部审计也就失去了其存在的意义。 我国的外部审计发展只有二十多年的时间， 其发展过程中的政府过度干预使得审计 市场的自由竞争未能充分发展，又因为短暂快速的发展使得从业人员良莠不齐、相关制 度保障尚不完善，这一系列的问题存在使得我国的外部审计独立性严重缺失。而美国和 法国在外部审计独立性保障方面具有一些成熟的、值得我们学习和借鉴的做法，如审计 轮换制度、职业责任保险制度、行业互查制度等等。 为了增强我国外部审计的独立性，一是要发展非审计服务，充分利用非审计服务来 促进注册会计师行业的进步；二是要重新选择事务所聘任模式，降低审计合谋发生的几 率；三是要规范事务所收费制度，提高审计市场回报率；四是完善注册会计师职业保险 制度，保障审计从业者权益；五是加强注册会计师培养，完善事务所管理。 关键词 外部审计 独立性 审计收费 非审计服务 abstract ii abstract independence is a very important concept of the modern audit , it is not only the basic of certified public accountants ethics, it is the quintessence of external audit. external auditor independence in external audit work is the important guarantee. lost independence, external audit will lose its the meaning of existence. chinas external audit development only more than 20 years, its development process in the government makes audit market excessive intervention of free competition was not fully development, and for the development of a rapid makes employees, the good and bad are intermingled related system security is not perfect yet, this series of problems which the countrys external audit independence serious lack. and the united states and france in the external audit independence has some mature security, we should learn and reference practices, such as audit rotation system, professional liability insurance system, industry peer system and so on. in order to enhance our external auditor independence, first， to develop the audit services, and make full use of the audit service to promote the progress of the certified public accountants industry; secondly, to choose again firm employment mode, reduce the incidence of conspiring to audit; thirdly, to regulate firms charge system, improve the auditing market returns; forth, to perfect the certified public accountant professional insurance system, to guarantee the audit practitioners rights; fifth, strengthen training certified public accountants, perfect management firm. key words external audit independence audit fees non-audit services 目 录 iii 目 录 第 1 章 绪 论1 1.1 研究背景及意义1 1.2 研究现状2 1.3 研究思路与结构安排2 1.4 研究方法与创新点3 第 2 章 外部审计独立性的一般性分析5 2.1 外部审计独立性的涵义 5 2.2 外部审计与外部审计独立性的经济学分析6 2.2.1 外部审计的公共物品性质分析6 2.2.2 外部审计作为公共物品的外部影响分析7 2.2.3 外部影响对外部审计独立性的作用机制8 2.3 外部审计必须保持独立性的重要意义9 第 3 章 我国外部审计独立性缺失的现状和成因分析10 3.1 我国外部审计独立性缺失的现状10 3.2 我国外部审计独立性缺失的成因12 3.2.1 历史原因12 3.2.2 文化原因13 3.2.3 经济原因14 3.2.4 制度原因15 第 4 章 美、法保障外部审计独立性的实践及启示18 4.1 美国保障外部审计独立性的实践18 4.1.1萨班斯-奥克斯利法案的相关内容18 4.1.2 行业互查制度19 4.1.3 审计轮换制度19 4.2 法国保障外部审计独立性的实践20 4.2.1 职业道德准则20 目 录 iv 4.2.2 纪律惩戒与收费规定 20 4.2.3 职业责任保险21 4.2.4 行业监管制度22 4.3 启示与借鉴22 第 5 章 增强我国外部审计独立性的对策措施24 5.1 发展非审计服务，促进注册会计师行业进步24 5.2 重新选择事务所聘任模式，降低合谋风险25 5.3 规范事务所收费制度，提高审计市场回报率27 5.4 完善职业保险制度，保障审计从业者权益29 5.5 加强注册会计师培养，完善事务所管理30 结 论33 参考文献34 致 谢37 攻读学位期间取得的科研成果 38 第 1 章 绪论 1 第 1 章 绪 论 1.1 研究背景及意义 2007 年初，美国次贷危机爆发，金融市场随之发生剧烈动荡，进而对实体经济造 成干扰，最终波及世界各国。自危机爆发以来，学界一直将问题的根源聚焦在金融监管 机构的失察上，而笔者在深入研究之后认为，注册会计师行业作为现代市场经济的“经 济警察” ，未能及时对危机爆发前的迹象提出预警，同样承担着不可推卸的责任。那么， 究竟是什么导致了注册会计师行业在金融危机预警机制中的缺位？ 我们知道，影响注册会计师审计报告质量高低的因素主要有两个方面，一是注册会 计师的职业技能水平， 二是注册会计师的职业道德水平， 而职业道德的核心则是独立性。 全球的注册会计师行业在金融危机爆发前都保持了沉默， 全球的注册会计师不可能都是 由于职业水平不高而未能察觉到危机的潜伏， 那么显而易见， 职业道德的保持状况堪忧， 尤其是独立性，我们不得不想到，注册会计师的独立性受到了侵害，而这一问题，是一 个早已存在却一直没能彻底解决的难题。2011 年底刚刚浮出水面的奥林巴斯财务舞弊 案，再次将外部审计独立性问题推到了舆论的前沿。 在我国市场经济中，企业规模随着经济的进步正在不断发展壮大，企业寻找第三方 对其经营活动进行审计成为企业管理活动中一个很重要的部分。在这种大的经济环境 下，注册会计师审计的效率对于企业的良好经营和顺利发展具有日益突出的作用，而独 立性是保障外部审计发挥积极、正面作用的一个重要因素。我们必须坚定独立性在审计 工作中的核心地位与作用，对于注册会计师审计独立性问题的研究，也具有十分重要的 理论意义与现实作用。 第一，保持注册会计师审计的独立性，对于被审计单位而言，可以完善公司治理结 构，使审计市场环境更加纯净，使接受审计的单位得到更好的发展。 第二，保持注册会计师审计的独立性，对于国家监管机构而言，可以提高会计师事 务所和注册会计师的入行门槛，增强注册会计师行业抵御外部压力的能力。 第三，保持注册会计师审计的独立性，可以充分发挥外部审计对资本利用效率的监 督作用，保证资本的盈利性与良性循环，加强投资决策分析，推动社会主义市场经济的 河北大学经济学硕士学位论文 2 快速良性发展。 1.2 研究现状 近年来，我国十分重视注册会计师审计方面的建设工作，十分支持中国注册会计师 协会在推进审计独立性方面所付出的努力。 西安建筑科技大学的祈会萍在其硕士学位论 文审计独立性问题研究非审计服务对审计独立性的影响及发展策略中，将非审 计服务分为了两类：鉴证类和管理咨询类；通过分析，她认为鉴证类非审计服务对独立 性有正面影响，管理咨询类非审计服务对独立性有负面影响。浙江大学的费娜在其硕士 学位论文基于公司治理的审计独立性研究中，从委托代理理论和公共经济学的角度 研究了公司治理与审计独立性的关系，并运用计量经济模型对这种关系进行了实证分 析，从而得出完善的公司治理结构有利于保持审计独立性的结论，同时作者还论述了构 建政府介入型审计委托模式的可行性及实施要点。 东北财经大学的臧晶在其硕士学位论 文论注册会计师审计的独立性中，将对注册会计师审计独立性造成影响的因素分为 外部因素和内部因素，并就安然事件进行了重点分析，提出审计业务与非审计业务不应 急于剥离的观点，同时还分析了会计师事务所规模对审计独立性的影响。杨艳伟在影 响社会审计独立性的因素与建议中，重点论述了审计付费模式对审计独立性的影响， 提出了“谁受益，谁委托，谁付款”的审计付费原则。闫涛和高进蕾在审计独立性缺 失的成因及解决对策中，提出，过度的行政干预与官方性质的行业协会影响了外部审 计的独立性，认为我国应该加快审计行业的市场化建设进程，逐步减少行政干预。 西方的审计独立性研究在经济学上有很明显的表现， 最为广泛认知的是外部审计独 立性的委托代理理论。代表的学者有：穆尼兹、斯坦博、cw-尚德尔、汤姆李等人。 这些学者的研究着眼点都是想要为独立性下一个抽象的、完整的定义，并试图囊括所有 相关因素。对此，夏拉夫和莫茨予以了否定，认为给审计独立性下一个“包罗万象”的 定义是没有意义的，而应该为独立性研究出一个概念框架，这样才能应对日益复杂的经 济情况。随着市场经济的发展，各种商业关联日益复杂，风险性和不确定性越来越大， 独立性概念框架的研究渐渐成为理论焦点。 1.3 研究思路与结构安排 本论文从我国外部审计独立性缺失的现状入手，首先阐释了外部审计独立性的内 涵，然后运用西方经济学的理论对外部审计的性质进行了定性分析，从而指出外部审计 第 1 章 绪论 3 保持独立性的重要意义以及适度政策干预的理论依据；在此基础上，结合我国的具体情 况， 重点分析了造成我国外部审计独立性缺失的一些主要因素； 然后站在国际的视角上， 概述了美国和法国在保障外部审计独立性方面的实践，从而我国的政策选择提供了参 考；最后，在前文充分分析和国际经验借鉴的基础上，从五个方面提出了针对性的政策 建议。 本论文的主体结构包括五个章节，具体内容安排如下： 第一部分是对本论文的总体概述，阐述了论文的选题背景和意义，指出了论文的写 作目的；对外部审计独立性的研究现状进行了概括综述；同时，阐明了本论文的写作思 路和结构安排；最后简要论述了本论文的研究方法和创新点。 第二部分是对外部审计独立性的一般性分析。 首先归纳了关于外部审计独立性的各 种定义，进而明确了本论文对这一概念的界定；其次，从经济学的角度对外部审计和外 部审计独立性的性质进行了定性分析， 最后阐述了外部审计保持独立性的必要性及其重 要意义。 第三部分是对我国外部审计独立性的缺失及其成因的分析。 在考察我国外部审计独 立性缺失现状的基础上，重点分析了造成我国外部审计独立性缺失的四个主要方面。 第四部分是美国和法国保障外部审计独立性的经验总结。 这一部分主要针对影响我 国外部审计独立性的四个因素，站在国际的角度寻求先进经验，介绍了美国和法国的实 践，进而为加强我国外部审计独立性提供借鉴。 第五部分是增强我国外部审计独立性的对策措施。 在前文充分分析和国际经验借鉴 的基础上，从五个方面提出了针对性的政策建议：一是要发展非审计服务，充分利用非 审计服务来促进注册会计师行业的进步；二是要重新选择事务所聘任模式，降低审计合 谋发生的几率；三是要规范事务所收费制度，提高审计市场回报率；四是完善注册会计 师职业保险制度，保障审计从业者权益；五是加强注册会计师培养，完善事务所管理。 1.4 研究方法与创新点 在研究方法上，本文采用了多种分析方法，力图使研究达到一定的深度和广度。 首先，文献研究法。本文的撰写充分利用了网络数据库和学校图书馆的相关资源， 阅读了大量有关审计独立性的书籍和文献，同时搜集整理了一些实际工作中的资料，为 本文的深入研究提供了丰富的素材。 河北大学经济学硕士学位论文 4 其次，理论研究法。本文综合公司治理理论、注册会计师聘任模式、非审计服务对 审计独立性的影响等已有的研究成果，进一步讨论这几个影响审计独立性的重要因素， 为措施建议的提出奠定了充实的基础。 最后，比较研究法。本文在分析了国外先进经验的基础上，对照我国现实情况的不 足，有针对性地提出了增强我国注册会计师审计独立性的措施建议。 本论文的创新点主要在于： 运用西方经济学的知识对外部审计的性质进行了定性分 析，即外部审计的公共物品性质和外部审计带来的外部影响，以及外部影响对外部审计 独立性的作用机制，从这个角度作为研究出发点，为下文对外部审计进行市场干预的分 析奠定了理论基础。 第 2 章 外部审计独立性的一般性分析 5 第 2 章 外部审计独立性的一般性分析 关于外部审计独立性的内涵存在着不同的观点和见解， 有必要对此进行深入剖析并 明确本文所采用的定义，这也是为下文的分析做好铺垫。本文所论述外部审计仅指注册 会计师提供的社会审计，不包括国家审计。此外，外部审计和其独立性有着深刻的经济 学含义，而保持外部审计独立性有着重要的意义，对我国社会主义市场经济的发展也发 挥着不容忽视的作用。 2.1 外部审计独立性的涵义 独立性，从字面意思来看，是指一个个体与周围群体保持独立的关系，不受外界因 素的干扰，不依赖于外界力量，保持独立自主、客观公正。然而，关于外部审计独立性 的理解，学术界却有着不同的观点。美国公认审计准则中强调，审计独立性是一种 精神状态，在执行审计工作时，审计人员必须保持独立的意识和态度。可见，审计独立 性并不是一个简单的概念，它是由一系列因素构成的，要了解其含义，首先要理解其概 念的内部结构。 美国经济学家莫茨和夏拉夫在其著作审计理论结构中，主张从三个方面来考察 审计的独立性。第一，审计计划的独立性，即在选择审计方法、运用审计程序和确定审 计范围时，独立地作出判断，不受控制和干扰。第二，审计实施的独立性，即在实施审 计程序时，独立决定实施审计程序的性质、时间和范围，不受控制和干扰。第三，审计 报告的独立性，即注册会计师在出具审计报告时，仅依据所实施审计程序获取的审计证 据来发表审计意见，不受控制和干扰。 要使外部审计在这三个方面保持独立性， 涉及到审计人员的独立性和审计组织的独 立性两个方面。这三个方面的独立性首先是包括在审计人员的独立性之中的，是对审计 人员执行业务全过程的独立性要求。与此同时，审计人员的独立性又依赖于审计组织的 独立性，如果审计组织无法独立于被审计单位，那么审计人员也必然会受到被审计单位 的影响，其独立性无从谈起。相反的，如果审计人员与被审计单位存在关联关系，那么 审计组织也是无法独立于被审计单位的， 审计组织的独立性与审计人员的独立性相辅相 成，互不可缺。 河北大学经济学硕士学位论文 6 此外，美国注册会计师协会职业道德委员会曾任主席托马斯.g.希金斯提出，外部 审计独立性可以分为实质上的独立性和形式上的独立性。这是目前被普遍接受的观点。 我国的注册会计师职业道德守则便是采纳了这种观点， 中国注册会计师职业道德守则 第 1 号职业道德基本原则中规定：注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证 业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。1 其中实质上的独立性是一种内心状态， 使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断 的因素影响，诚信行事，遵守客观和公正原则，保持职业怀疑态度；形式上的独立性是 一种外在表现， 使得一个理性且掌握充分信息的第三方， 在权衡所有相关事实和情况后， 认为会计师事务所和审计项目组成员没有损害诚信原则、 客观和公正原则或职业怀疑态 度。2可见，形式上的独立性是对于除注册会计师和被审计单位之外的第三方而言的， 实质上的独立性和形式上的独立性是构成独立性的全部内涵的两个方面，缺一不可。 注册会计师在进行审计工作时， 需要同时保持实质上和形式上的独立性。 这是因为， 实质上的独立性是无形的，不可观测的，但其决定着审计结论的客观公正性；而形式上 的独立性是有形的， 可以观测的， 其决定着审计结论的可信性和可被接受性。 在现实中， 如果社会公众根据观察到的事实认为注册会计师在审计中偏袒了某一方， 或者认为注册 会计师有出具某种类型审计报告的倾向， 那么， 即使注册会计师遵循了实质上的独立性， 出具了客观公正的报告，社会公众对此不予认可，那么注册会计师的工作就是徒劳的。 因此，形式上的独立性是实质上的独立性的重要保证，是社会公众评价注册会计师工作 的重要参考，也是社会公众决定是否信赖注册会计师工作结果的主要标准。由于外部审 计是由注册会计师来实施的， 因此外部审计又叫注册会计师审计、 独立审计， 在本文中， 注册会计师审计、独立审计和外部审计的概念是等同的。 2.2 外部审计与外部审计独立性的经济学分析 外部审计作为现代市场经济条件下， 由注册会计师及会计师事务所提供的一种中介 服务，具有它的特定经济性质，受到现代市场经济规则的作用。在这一部分中，我们对 外部审计及外部审计独立性运用经济学的方法来进行分析， 以期从现代经济分析的视角 找到外部审计独立性研究的着眼点。 2.2.1 外部审计的公共物品性质分析 根据西方经济学的观点， 市场经济中生产者所提供的产品可以区分为私人物品和公 第 2 章 外部审计独立性的一般性分析 7 共物品。私人物品具有两个鲜明的特点，一是“排他性” ，即只有对商品支付价格的人 才能够使用该商品；二是“竞用性” ，即如果某人已经使用了某个商品（如某一火车座 位） ，则其他人就不能同时使用该商品。3在现实的市场经济中，存在着许多的物品， 不能同时满足排他性和竞用性两个特点，两个特点都不满足的物品可以称之为公共物 品，比如国防；不具有排他性但具有竞用性的物品可以称之为公共资源，比如海鱼。 根据以上关于公共物品的定义，我们来分析审计市场上注册会计师提供的审计服 务，或者具体一点来讲，注册会计师提供审计服务后，所出具的审计报告。第一，在现 行审计市场中，对审计报告支付价格的是被审计单位，而实际使用审计报告的包括政府 财税部门、银行、金融市场广大投资者等等，可见，这些没有对审计报告支付价格的人 却使用了审计报告，因此，审计报告不具有排他性。第二，对于注册会计师出具的审计 报告，政府财政部门可以使用，税收部门可以使用，对被审计单位提供贷款的银行也可 以使用，金融市场上的广大投资者也可以使用，某一个主体对审计报告的使用并不影响 其他主体的使用，因此，审计报告不具有竞用性。既然审计报告同时不满足私人物品的 这两个特点，那么注册会计师提供的审计服务可以说是一种公共物品。 2.2.2 外部审计作为公共物品的外部影响分析 现代西方经济学的微观经济理论中， “看不见的手”的原理依赖于一个隐含的假定： 单个消费者或生产者的经济行为对社会上其他人的福利没有影响，即不存在所谓“外部 影响” 。3换句话说，单个经济单位从其经济行为中产生的私人成本和私人利益被看成 就等于该行为所造成的社会成本和社会利益。3反过来讲，当一个经济主体的经济行为 所造成的私人成本不等于其行为造成的社会成本， 所产生的私人收益不等于其行为所产 生的社会收益，那么就可以说，这种经济行为具有外部影响。在现实的经济生活中，外 部影响是广泛存在的，不存在外部影响往往是经济学家们分析问题时一种理性的假设。 公共物品便是由于外部影响而造成市场机制失灵的典型例子。 根据上述关于外部影响的定义，我们来分析外部审计服务。在注册会计师提供的审 计服务中，注册会计师向被审计单位收取的审计费用可以看成是生产者取得的私人利 益； 而注册会计师出具的审计报告交付使用后， 可以带来的社会利益是难以量化计算的， 因为，审计报告的使用者是难以具体确定的，使用者阅读并使用了审计报告后所能给自 己带来的经济利益或者避免的经济损失是很难量化的， 即使某个审计报告使用者量化了 河北大学经济学硕士学位论文 8 自己的使用收益，那么所有使用者的使用收益也是难以计算的。因此，可以看到，在审 计报告所能带来社会利益能以计量的情况下，外部影响是必然存在的，因为审计收费的 数额是无法等同于其所带来的社会利益的。 既然外部审计所能带来的外部影响是必然存在的，那么根据现代经济理论，我们可 以说，在外部审计市场中，市场机制的作用是不完全有效的，市场失灵是存在的。 2.2.3 外部影响对外部审计独立性的作用机制 从上文审计报告的外部影响存在性分析中，我们发现，审计报告的私人利益可能大 于社会利益，也可能小于社会利益，也就是说，外部影响可能是正面的，也可能是负面 的，外部影响对外部审计独立性的作用也是双向的。 第一，收费偏低使得会计师事务所的依赖性增强，从而威胁到外部审计的独立性。 现代市场制度中，公司以利益最大化为经营目标，以成本-收益原则来衡量每一项经营 活动，对于审计服务的费用支付也是如此。按照微观经济学原理，上市公司按照边际成 本等于边际收益的原则来确定审计费用，由此，审计费用只代表了被审计单位一方的利 益，但是审计报告的收益对象却远不止被审计单位一方，可见，审计费用是远远低于他 所能带来的效用的。这也使得会计师事务所的物质利益难以得到满足，从而更加依赖于 被审计单位，受到被审计单位施加压力的威胁很大，很难保障独立性不受影响。 第二，审计人员对所获报酬不满，提升职业水平和职业道德的动力不足。审计人员 根据所获报酬决定所付出的劳动量，在审计收费普遍低于市场均衡点的情况下，审计人 员的薪酬也普遍较低，这使得他们很难有动力提升自身的业务水平和职业道德水准，对 于独立性的防范能力也就难以很好的提高。 同时， 审计人员的职业荣誉感也在渐渐滑落， 优秀人才流失严重， 导致从业人员的素质普遍较低， 对于独立性的保持效果很难有保障。 第三，对社会公众的双重影响。一方面，审计的外部性可以使社会公众花费很少甚 至免费使用审计报告；另一方面，审计的外部性导致了审计收费偏低，进而影响到审计 报告的质量，质量不高的审计报告不仅不能使社会公众受益，甚至误导社会公众。 第四， 审计的外部性会对注册会计师行业造成精神约束， 进而有利于独立性的保障。 由于审计报告在现代经济中的广泛应用， 使得社会公众对注册会计师行业的关注度和认 同感增强，这使得注册会计师和会计师事务所的社会地位和职业地位大大提升，注册会 计师行业整体上会因这种精神约束而注重职业声誉， 从而主观上会杜绝对独立性造成侵 第 2 章 外部审计独立性的一般性分析 9 害的行为的发生。 较强的审计独立性有利于发挥外部审计的正外部影响， 较弱的审计独立性会削弱外 部审计的正外部影响，甚至带来负外部影响，因此，审计独立性对于审计外部性具有很 重要的作用，通过一些有效措施来弥补市场机制在审计市场上的失灵，充分保障外部审 计的独立性，进而为现代金融市场的发展提供服务。 2.3 外部审计必须保持独立性的重要意义 注册会计师实施审计工作并出具审计报告，要想充分发挥其外部监督的作用，就必 须是站在客观和公正的立场上。一旦注册会计师的立场有失公正，那么其出具的审计报 告就难免有失偏颇，甚至严重失实，那么其所提供的审计服务便失去了价值，注册会计 师审计这个行业也便失去了其存在的意义。 第一，独立性是外部审计的存在基础。代理关系产生于财产所有权和财产经营权的 分离，在代理关系中，由于道德风险和逆向选择的存在，使得经营者的目标有时会偏离 所有者的目标，于是便催生了注册会计师审计行业。注册会计师作为独立于资产所有者 和资产经营者的第三方，对经营者的管理责任履行情况进行审计，从而更好地实现所有 者的利益。因此，注册会计师必须站在公正的立场上执行审计工作，在这种情况下，独 立性成为审计职业存在的首要基础。 第二，独立性是外部审计区别于其他职业的显著特征。外部审计的目的是对财务报 表的公允性与合法性发表独立审计意见， 这种意见的价值在于以其客观公正性取信于社 会公众。这一特点决定了外部审计服务不同于其他专业服务，它要求注册会计师在形成 和发表审计意见过程中，与委托方、被审计单位以及其他利益相关方在实质上和形式上 保持彼此独立。而其他的专业服务则是以维护委托方的利益为目的的。由此可以看出， 外部审计区别于其他服务的首要特征便是独立性。 第三，独立性是外部审计履行社会监督职责的根本保证。外部审计的职责，最初是 代替资产所有者对资产经营者的经营情况进行监督，随着资本市场的发展，其职责发展 到为广大的资本市场投资者提供服务，注册会计师的责任履行，关系着广大资本市场参 与者，其责任日益重大。从这种意义上来看，注册会计师必须与被审计单位保持独立的 关系， 才能站在公正无私的立场上， 发表客观的审计意见， 起到为社会公众服务的作用。 只有做到了这一点，才是真正发挥了注册会计师职业存在的意义。 河北大学经济学硕士学位论文 10 第 3 章 我国外部审计独立性缺失的现状和成因分析 本文前已述及，独立性是注册会计师存在的基础，是注册会计师职业区别于其他职 业的显著特征，是注册会计师履行社会监督职责的根本保证，因此，注册会计师必须保 持独立性。然而在现实中，很多的注册会计师未能保持独立性，以至于关于注册会计师 的审计丑闻层出不穷。 3.1 我国外部审计独立性缺失的现状 在我国的审计市场中，本世纪初发生了很多公司舞弊丑闻，其中被频频提到的就有 银广厦事件。银广厦公司是广厦（银川）实业股份有限公司的简称，于 1994 年 6 月在 股票市场上公开发行股票、成功上市。银广厦的经营范围主要是桂皮精油、生姜精油、 蛋白卵磷脂等一些萃取产品， 曾一度被誉为 “中国第一蓝筹股” 。 然而， 在 2001 年 8 月， 一篇名为“银广厦陷阱”的文章在财经杂志上公开发表，使得光芒万丈的银广厦瞬 间黯淡，其虚构财务信息的内幕被徐徐揭开。 银广厦的财务舞弊并非一蹴而就， 而是早就有之， 在舞弊暴露之前就有了一些征兆， 采用的方式也是常用的方法，包括资本运作、关联方交易等。银广厦在 1998 年到 2000 年的三年间，虚构利润额依次为 1776 万元、17782 万元和 56704 万元，总额高达 7.63 亿元。虚构利润的手段有以收取的配股资金利息冲减财务费用，伪造销售、采购合同和 发票、伪造海关出口报关单等虚构收入，将本不属于自己的电视片虚构广告收入，隐瞒 下属公司的设立、关闭情况等等，通过这一系列的做法，虚构了数额巨大的利润。深圳 中天勤会计师事务所（简称中天勤）对银广厦公司的财务报告进行了审计。在审计的过 程中，中天勤未能有效地执行函证程序，询证函回函没有直接由会计师事务所收回；对 于披露的不符合国家税法规定的异常增值税缴纳情况和企业所得税缴纳情况， 没有予以 应有的重视和关注；存在以预审代替年度终审的情况，未贯彻三级复核制度等等。作为 一名初入门的注册会计师行业从业人员，我们尚且知道，函证是一种非常重要的审计程 序，对于应收账款的审计起着主要的作用，而中天勤作为业界数一数二的大型事务所， 岂会不知？ 与银广厦类似财务舞弊事件，还有同一时期的蓝田股份事件、郑百文事件、红光实 第 3 章 我国外部审计独立性缺失的现状和成因分析 11 业事件，以及 2006 年曝光的科龙电器舞弊案，更值得关注的是，对科龙电器实施审计 的是国际四大会计师事务所之一的德勤。 审计质量的高低，主要取决于两个方面，一是审计师职业技能水平的高低，即是否 有能力实施有效的审计程序，进而为审计意见的出具获取足够的可信证据；二是审计师 职业道德水平，即是否能够公正客观地实施审计程序，勇敢的直面审计中发现的问题， 进而公正的指出这种问题提请被审计单位进行改正，否则便出具非标准审计报告。 在我国短短二十年的注册会计师审计历史中，频频出现财务舞弊丑闻，致使作为财 务报告审计者的会计师事务所被广泛指责，不得不说是事出有因的，一方面是审计从业 人员水平的不足，另一个重要的方面就是审计者受制于被审计单位，没有遵守应有的职 业道德，尤其是独立性受到了侵害。关于独立性受到侵害的成因，这是与我国的审计市 场特点所不可分割的。 表 3-1 中国上市公司 2004 年报审计意见总体情况（截至 2005 年 6 月 30 日） 审计意见类型 本期小计 上期累计 本期累计 审计意见类型 本期小计 上期累计 本期累计 标准无保留意见 0 1228 1228 无保留带强调事项段 0 69 69 保留意见 0 32 32 保留带强调事项段 1 19 20 无法表示意见 3 24 27 否定意见 0 0 0 合计 合计 4 1372 1376 资料来源：中国注册会计师协会网站.年报审计情况快报(第十四期).2005.7.4. /industry_regulation/annual_audit/200804/t20080428_3829.htm 表 3-2 中国上市公司 2005 年报审计意见总体情况（截止 2006 年 4 月 30 日） 审计意见类型 本周小计 上周累计 本周累计 审计意见类型 本周小计 上周累计 本周累计 标准无保留意见 219 985 1204 无保留带强调事项段 45 32 77 保留意见 29 18 47 保留带强调事项段 10 0 10 无法表示意见 23 5 28 否定意见 0 0 0 合计 合计 326 1040 1366 资料来源：中国注册会计师协会网站.年报审计情况快报(第十四期).2006.4.30. /industry_regulation/annual_audit/200804/t20080428_4304.htm 河北大学经济学硕士学位论文 12 表 3-3 中国上市公司 2009 年年报审计意见总体情况（截止 2010 年 4 月 30 日） 审计意见类型 上周止累计 本周新增 本周止累计 审计意见类型 上周止累计 本周新增 本周止累计 无保留意见 1440 215 1655 带强调事项段的无保留意见 53 34 87 保留意见 3 10 13 否定意见 0 0 0 无法表示意见 8 11 19 合计 1504 270 1774 资料来源：中国注册会计师协会网站.年报审计情况快报(第十五期).2010.5.4. /industry_regulation/annual_audit/201005/t20100504_22119.htm 从表 1-表 3 中我们可以看出，2004 年、2005 年和 2009 年，我国的公司年报审计 意见中，绝大多数都是无保留意见的审计报告，极个别是保留意见和无法表示意见，而 否定意见的数量三年均为零，难道我们国家的上市公司都是这么的“完美”吗，而现实 中我们耳闻目见的情况却是状况百出，这不得不引起我们的重视和思考。 3.2 我国外部审计独立性缺失的成因 3.2.1 历史原因 注册会计师行业起源于 16 世纪，直到 19 世纪资本主义的形成和市场经济的发展， 才在英国、美国等欧美国家得到迅速发展。到 20 世纪初，在西方发达国家得到了普遍 的发展。相比之下，我国注册会计师行业从 1994 年中华人民共和国注册会计师法 的颁布才开始真正发展，迄今只有短短十几年的时间。短暂而急剧的发展，使得我国注 册会计师行业从业者良莠不齐，制度规范混乱，行业定位不明，整体缺乏独立意识。 在我国注册会计师行业恢复重建过程中， 政府主导型的行业变迁是造成我国注册会 计师行业独立性缺失的另一个重要原因。20 世纪 80 年代初，注册会计师业务范围主要 是对外资企业进行查账和验资，当时政府出台了与之相关的法律；1984 年以后随着一 些新的经济形式的出现，政府为了加强监管，针对工商、银行、税务、财政等部门的需 要，在相应的各个部门下成立会计师事务所，挂靠在各个行政部门下，由此，注册会计 师审计成为行政部门的附属机构，形成了行业垄断与割据的状态。这与西方国家注册会 计师行业的市场配置属性完全不同，严重阻碍了我国注册会计师行业的市场化进程，导 致了注册会计师行业的诸多弊病。到 1998 年，财政部规定国有企业的年度财务报表需 第 3 章 我国外部审计独立性缺失的现状和成因分析 13 要注册会计师进行审计，注册会计师的业务范围得到扩大，同时会计师事务所开始脱钩 改制，到 2000 年脱钩改制完成，至此，我国的注册会计师行业才走