[财务管理]2012注册会计师审计重点.doc

第一章 注会审计职业特点不同阶段的审计目标和审计方法（教材修订了表达，请接受教材观点）序号审计发展阶段审计目标审计方法116世纪，意大利，地中海沿岸商业城市，CPA审计的起源熟悉会计专业的第三方，对合伙企业经济活动进行鉴证查账、公证21844年到20世纪初，英国，英式审计，代表CPA审计形成查错防弊，保护企业资产的安全和完整对会计账目进行详细审计320世纪初，美国，美式审计，CPA审计发展帮助债权人了解企业信用为目的的资产负债表审计分析、逆查419291933年，美国证券法、证券交易法后 保护投资者为目的的利润表审计抽样审计5二战后到现在，跨国公司，国际资本，国际会计师事务所发展对财务报表发表审计意见制度基础审计到风险导向审计注册会计师财务报表审计的核心环节是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”注册会计师审计目的是对财务报表发表审计意见，而不是专门审查财务报表重大舞弊，同时注册会计师很难查出管理层串通舞弊；现代风险导向审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险2011年教材重点有提到了原来的审计风险模型，即审计风险（AR）固有风险（IR）控制风险（CR）检查风险（DR），其中，对固有风险、控制风险、检查风险等概念按照修订后的审计准则第1101号进行了修订。1审计准则观点：注册会计师在财务报表审计中应当充分了解被审计单位的内部审计工作2. 注册会计师在财务报表审计中需要利用内部审计工作的原因。(1)内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分；(2)内部审计与外部审计在工作上具有一致性；(3)利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。（了解内部审计是注册会计师在财务报表审计时必须做的程序，但注册会计师不一定需要利用内部审计的工作结果。）第二章 管理制度二、审计业务（重点掌握，教材P14-15，特别注意第二十八章第五节）1.审查企业财务报表，出具审计报告（如第二十七章第三、四节）；2.验证企业资本，出具验资报告（如第二十八章第四节）；3.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告（本书没有展开介绍）；4.办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告一、会计师事务所对债务的责任（注册会计师法的基本规定，教材P17）1.普通合伙事务所普通合伙设立的会计师事务所，其债务是合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。2.有限责任会计师事务所有限责任会计师事务所，其债务是以事务所以全部资产对其债务承担有限责任。二、国际通行的四种不同组织形式的会计师事务所优缺点比较表21别类较比优点缺点1.独资会计师事务所对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师专业服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低无力承担大型业务，缺乏发展后劲2.普通合伙会计师事务所在风险牵制和共同利益的驱动下，促使会计师事务所提高执业质量，扩大业务规模，提高规避风险的能力建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程；同时，任何一个合伙人执业中的失误或舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解3.有限责任会计师事务所可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型会计师事务所，承办大型业务降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任4.有限责任合伙会计师事务所，也称特殊的普通合伙事务所无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为以自己在事务所的财产为限承担责任，不承担无限责任，除非该合伙人参与了过失或不当执业行为。既融入了普通合伙会计师事务所和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摒弃了这两种类型会计师事务所的不足第三章 法律责任二、司法解释十三条（教材P33-39，修订内容，重点掌握）（一）事务所侵权责任产生的事由（第一条，教材P33倒数第1段）1. 注册会计师的法定业务根据注册会计师法第十四条，注册会计师执行以下四类审计业务，即：（1）企业财务报表审计；（2）企业验资；（3）企业合并、分立、清算中的审计；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务（2011年，新增加企业内部控制审计业务）。对“不实报告”的界定（第二条第二款，教材P34第2段）（1）“不实报告”会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。（2）在界定“不实报告”时，关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规：法律法规，比如注册会计师法；执业准则，注册会计师执业准则是一个完整的体系，请参见审计教材第四章第二节；诚信公允原则，具体内容与审计教材第五、六章有关。（3）在界定“不实报告”时，主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”：虚假记载；误导性陈述；重大遗漏。【例题1多选题】会计师事务所在违反以下()法律法规并且出具的审计业务报告中存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，这样的审计业务报告可能被界定为不实报告。 A.注册会计师法B. 注册会计师执业准则C.企业内部控审计指引D. 诚信公允原则【答案】ABCD【解析】司法解释第二条明确规定选项A、B、D均为不可违反的规定或原则，选项C的企业内部控审计指引也是部门法规，注册会计师在执行企业财务报告内部控制审计时需要遵循。(二)利害关系人的范围（第二条第一款，教材P34第3段）1. 利害关系人的含义因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。2. 事务所民事责任认定问题的实质（全新表达，注意理解）会计师事务所民事责任认定问题的实质是依侵权行为法的逻辑，贯彻了民法的公平原则，在“被审计单位事务所第三人” (即财务信息提供人财务信息鉴证人财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。3.事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。（全新表达，注意理解） (三)诉讼当事人的列置（第三条，教材P34第4段）1.诉讼当事人列置（1）利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；（2）在利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；（3）利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼；（4）利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实或抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。1.侵权责任的四个要素(1)民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任，“四要件”依次是：行为人主观过错；实际损失的发生；过错与损失之间的因果关系；行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。(2)对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”，针对注册会计师行业具体表现为：注册会计师出具了不实报告；利害关系人遭受损失；会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系；注册会计师有过失。(3) 事务所的抗辩事由如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不符合这些构成要件的规定，那么，事务所就可以提出抗辩，其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。2. 举证免除民事责任情形（绝对重点）会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任。具体包括以下五种情形：(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金；(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。其中，上述第（1）、（2）和（3）属于没有过错而免责的情形；第（4）和（5）属于因没有因果关系而免责的情形。 (九)事务所减责事由（第八条，教材P37，修订，重点掌握） 利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的，其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。(十)无效免责（第九条，教材P38，修订，重点掌握）会计师事务所出具的审计业务报告，其用途已为法律法规所规定，事务所无权限定审计报告的用途，如果事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由，是无效免责。3事务所与被审计单位、瑕疵出资股东之间的责任顺位（“第一、二、三赔”）在被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足的前提下：（1）依法强制执行被审计单位财产（被审计单位为“第一赔”）；（2）依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任（出资人为“第二赔”）；（3）如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任（事务所为“第三赔”）。（十二）侵权赔偿责任范围（即赔偿最高限额）（第十条，教材P38，区分故意和过失两种情况，重大修订，重点掌握）1故意出具不实报告事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。2过失出具不实报告事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。（十三）事务所对其分支机构的连带责任（第十一条，教材P39，修订，重点掌握）1分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分，其民事责任由事务所承担；2会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。（十四）事务所未经审判被擅自追加为被执行人无效（第十二条，教材P39，修订，重点掌握）1法院在事务所与被审计单位等其他民事赔偿责任主体不具有特定的法律关系的情况下，未经审判擅自追加事务所为被执行人，强制执行事务所财产，属于无效行为；2事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。第四章注册会计师执业准则（1）鉴证业务三方关系存在的前提：第二关系人与第三关系人之间（即财产所有者与财产经营者之间）存在的委托受托经济责任关系；（2）注册会计师职责是通过出具报告解决二者之间委托受托经济责任关系；（3）三方关系表述为：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。鉴证业务按其提出结论的对象和方式有合理保证业务和有限保证业务。二、鉴证业务要素（教材P45，理解掌握）鉴证业务包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。其中：1三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者；2鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容；3标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准；4证据是注册会计师提出鉴证结论的基础；5鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息（或鉴证对象）提出一定保证程度的结论。鉴证对象与鉴证对象信息（教材P49，重点掌握）1鉴证对象信息鉴证对象信息是注册会计师按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。【例题5单选题】注册会计师接受委托对A股份有限公司2010年度财务报表进行了审计，下列选项中属于“鉴证对象信息”的是（）。AA公司2010年度财务报表BA公司2010年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量CA公司2010年度的财务状况、经营成果和现金流量DA公司2010年利润表【答案】A【解析】选项A恰当。按照鉴证业务定义，A公司2010年度财务报表是“鉴证对象信息”，A公司2010年度财务报表反映的内容即“A公司2010年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量”是“鉴证对象”。 鉴证对象与鉴证对象信息的形式情形鉴证对象鉴证对象信息内容举例（1）财务业绩或状况历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量财务报表（2）非财务业绩或状况企业运营情况的效率和效果反映效率或效果的关键指标（3）物理特征设备的生产能力有关鉴证对象物理特征的说明文件（4）某种系统和过程企业的内部控制或IT系统关于内部控制或IT系统运行有效性的认定（5）企业某种行为遵守法律法规的情况对法律法规遵守情况或执行效果的声明情形鉴证对象内容鉴证对象特征（1）遵守法规的情况定性（2）企业的财务业绩或状况定量（3）企业未来的盈利能力主观、预测（4）企业的历史财务状况客观、历史（5）企业注册资本的实收情况时点（6）企业内部控制过程周期鉴证业务标准是指用于评价或计量鉴证对象的基础，当涉及列报时，还包括列报的基准。2标准特征（教材P51）注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。适当的标准应当具备下列所有特征：（1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；（2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及到列报时，还包括列报的基准；（3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象会作出合理一致的评价或计量；（4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；（5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。3预期使用者获取鉴证业务标准的方式（教材P52）/标准可以通过下列方式供预期使用者获取：（1）公开发布；（2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表示；（3）在鉴证报告中以明确的方式表述；（4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。二、事务所承接鉴证业务对独立性的要求（重点掌握）1.总体要求（教材P57，注意表达方式）事务所应当制定政策和程序，以合理保证事务所及其人员，包括雇用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，遵守相关职业道德要求。2.具体要求（教材P57-58）(1)项目合伙人应向事务所提供与客户委托业务相关的信息，以使事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响；(2)事务所人员应及时向事务所报告对独立性造成不利影响的情况和关系，以便事务所采取适当行动；(3)事务所应收集相关信息，并向适当人员传达。3.获知违反独立性的应对措施（教材P58）(1)所有应当保持独立性的人员，将注意到的违反独立性的情况立即告知事务所；(2)事务所将已识别的违反独立性政策和程序的情况，立即传达给需要与事务所共同处理这些情况的项目合伙人，以及需要采取适当行动的事务所内部其他相关人员和受独立性约束的人员；(3)项目合伙人、事务所内部的其他相关人员，以及需要保持独立性的其他人员，在必要时立即向事务所告知他们为解决有关问题所采取的行动，以便事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。4.获取书面确认函（教材P58）(1)事务所应当每年至少一次向所有受独立性约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。当其他事务所参与执行部分业务时，事务所也可以考虑向其他事务所获取有关独立性的书面确认函。(2)书面确认函既可以是纸质的，也可以是电子形式的。5. 事务所应对密切关系不利影响的防范措施（教材P58，修订）如果事务所长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务则可能导致亲密关系对独立性会产生不利影响，为此，事务所应当制定下列政策和程序，以降低对独立性造成的不利影响：(1) 明确标准，确定是否需要采取防范措施，将因密切关系产生的不利影响降至可接受的水平；(2)对所有上市实体财务报表审计，在规定期限届满时轮换合伙人、项目质量控制复核人员，以及受轮换要求约束的其他人员。 三、事务所接受与保持客户关系和具体业务的总体要求（教材P59，修订）事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1. 能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源（注意第一点最重要，先考虑自己的能力，再考虑职业道德要求，再考虑客户诚信）；2. 能够遵守相关职业道德要求；3. 已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。第五章 职业道德基本原则和概念框架第六章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求基本原则：诚信（发生牵连），独立性，客观和公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，良好的职业行为独立性五大情形：自身利益，自我评价，过度推荐，密切关系，外在压力转2012第四章 审计业务对独立性的要求评价业务期间对独立性的不利影响因素（1）情形一如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。（2）情形二如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。 4.主要防范措施：（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。第五章 审计目标审计目标包括财务报表审计总体目标与具体目标两个层次注册会计师财务报表审计的总体目标包括以下两个方面：1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见； 2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。注册会计师的责任（82） 1.按照审计准则的规定对财务报表进行审计并发表审计意见是注册会计师的责任。2.注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。3.财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。4.管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任（1）财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职；（2）法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量；（3）在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称，管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任；（4）尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。 5.注册会计师不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。 财务报表是在治理层监督下由管理层直接负责编制的，管理层对财务报表的编制负直接责任，治理层对财务报表编制过程承担监督责任。执行审计工作的基本要求（83）根据中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求（简称为CSA第1101号，后同），注册会计师执行审计工作的基本要求包括以下六个方面：1.遵守相关的职业道德要求（教材第三、四章已经介绍，此处无需展开）；2.职业怀疑；3.职业判断；4.审计证据和审计风险；5.审计的固有限制；6.按照审计准则执行审计工作。五、职业怀疑（83） .职业怀疑定义职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。.保持职业怀疑的基本要求在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，并且需要将保持职业怀疑贯穿在整个审计过程中。 .职业怀疑要求对下列情形保持警觉（重点掌握）（1）存在相互矛盾的审计证据；（2）引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；（3）表明可能存在舞弊的情况；（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。 .保持职业怀疑可以降低下列风险（1）忽视异常的情形；（2）当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之；（3）在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。 职业判断的应用领域（重点掌握）（1）确定重要性和评估审计风险；（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断；（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。根据CSA第1221号第七条：在计划审计工作时，注册会计师需要对认为重大的错报金额作出判断。作出的判断为下列方面提供了基础：（一）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（二）识别和评估重大错报风险；（三）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。审计的固有限制导致注册会计师不能绝对保证 1.注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降至零；2.注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证；3.由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的；4.审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。 审计的固有限制影响因素 序号影响因素具体内容或举例1财务报告的性质（1）管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断；（2）许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断；（3）某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除，因此，审计准则要求注册会计师特别考虑在适用的财务报告编制基础下会计估计是否合理，相关披露是否充分，会计实务的质量是否良好。2审计程序的性质（1）管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息；（2）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒；（3）审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。 3在合理的时间内以合理的成本完成审计需要 （1）计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行；（2）将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源；（3）运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。 4影响审计固有限制的其他事项（某些认定或审计事项） （1）舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊；（2）关联方关系和交易的存在和完整性；（3）违反法律法规行为的发生；（4）可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况。 .认定的含义（重点理解并掌握） 认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其（明确或隐含的表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。【相关链接】根据CSA第1211号第三条：认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。管理层的责任是保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况。当管理层做出书面声明表明财务报表已按照适用的财务报告编制基础则进行编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报以及相关的披露作出了认定。以存货为例说明认定的明确表达或隐含表达管理层在资产负债表中列示存货项目及其金额的认定有以下四种含义：财务报表日所记录的存货是存在的；存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整已恰当记录；所有应当记录的存货均已记录；记录的存货均由被审计单位拥有。其中，和是明确的表述，和是隐含的表述。【例题3多选题】以下以存货为例说明的对认定的理解中，恰当的有()。A.财务报表日所记录的存货是存在的，表明账面记录没有多记，并且如果以账面记录为起点能够追踪到对应的实物B.存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录，表明存货在资产负债表的金额是正确的，并且已经对存货进行了期末减值估计C.所有应当记录的存货均已记录，表明实际存在的并且所有权属于被审计单位的存货资产无一遗漏的已经记录在资产负债表中，没有漏记一笔存货资产D.记录的存货均由被审计单位拥有，表明资产负债表中记录的存货资产均存放于被审计单位【答案】ABC【解析】选项D不恰当，“记录的存货均由被审计单位拥有”是管理层从存货资产的“权属”上的概念，不是从存货资产存放地点来说的，比如说完成采购手续的在途原材料，委托代销的产成品等存货在财务报表日没有在被审计单位“仓储”中，但从存货资产“权属”上界定，这些存货仍然属于被审计单位拥有。认定的分类（P90）（一）与所审计期间各类交易和事项相关的认定1发生：记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。2完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。3准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。4截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。5分类：交易和事项已记录于恰当的账户。各类认定与具体审计目标1与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标，如下表5-2：认定分类各类认定的含义具体审计目标（需要注册会计师确认）（1）发生记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关已记录的交易是真实的（2）完整性所有应当记录的交易和事项均已记录已发生的交易确实已经记录（3）准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录已记录的交易是按正确金额反映的（4）截止交易和事项已记录于正确的会计期间接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间（5）分类交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位记录的交易经过适当分类2与期末账户余额相关的认定与具体审计目标，如下表5-3：认定分类各类认定的含义具体审计目标（需要注册会计师确认）（1）存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的记录的金额确实存在（2）权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务资产归属于被审计单位、负债属于被审计单位的义务（3）完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录已存在的金额均已记录（4）计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录【例题4多选题】注册会计师为了获取审计证据来确认认定是否恰当需要设计和实施恰当的审计程序。以下情形中，注册会计师为了获取审计证据证明长期股权投资的“计价和分摊”认定是否恰当，则应当选择的实质性程序包括( )。A.获取或编制长期股权投资明细表，复核加计，并与总账数和明细账合计数核对B.对于长期股权投资分类发生变化的，检查其核算是否正确C.结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况D.结合长期股权投资减值准备科目，将其与报表数核对是否相符【答案】ABD【解析】注册会计师实施选项C的审计程序获取的审计证据主要是为了确认长期股权投资的“权利和义务”、“列报”认定是否恰当；注册会计师实施选项A、B、D的实质性程序可以获取审计证据证明长期股权投资的“计价和分摊”认定恰当与否认定、审计目标和审计程序之间的关系举例，如下表5-4：认定审计目标审计程序（1）存在资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序（2）完整性销售收入包括了所有已发货的交易检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账（3）准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售（4）截止销售业务记录在恰当的期间比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期（5）权利和义务资产负债表中固定资产确实为公司拥有查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单（6）计价和分摊以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足计划审计工作（P93）1.总体要求（1）对于任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。【相关链接】如果注册会计师未能制定审计计划，依据司法解释第六条则属于“过失”。（2）计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。【相关链接】计划审计工作与第十一章第一节所说的“风险评估”工作是相关的，注册会计师的“风险评估”工作贯穿于整个审计过程。审计完成阶段的工作（1）审计期初余额、比较信息、期后事项和或有事项；（2）考虑持续经营问题和获取书面声明；（3）汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；（4）复核审计工作底稿和财务报表；（5）与管理层和治理层沟通；（6）评价所有审计证据，形成审计意见；（7）编制审计报告等。注册会计师从接受审计业务委托到获取充分、适当审计证据，到形成审计结论、发表意见、出具审计报告，即审计目标的实现过程包括以下五大环节：一、接受业务委托二、计划审计工作三、实施风险评估程序四、实施控制测试和实质性程序五、完成审计工作和编制审计报告第六章 审计计划【例题1多选题】注册会计师在与管理层就审计业务约定条款达成一致意见，签订“审计业务约定书”前需要在下列()环节开展初步业务活动。A了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险B针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序C评价遵守职业道德要求的情况D判断是否就审计业务约定条款达成一致意见【答案】BCD【解析】选项A的工作是计划审计的内容，是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程中进行的工作。承接或保持审计业务的前提条件（P96）（一）确定财务报告编制基础的可接受性（二）执行审计工作的基础达成一致意见（三）确定审计的前提条件是否存在（四）管理层认可并理解其责任确定财务报告编制基础的可接受性1.适用的财务报告编制基础的作用（1）依据审计准则，适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。（2）如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。【相关链接】注册会计师拟承接的业务具备下列所有特征时才能将其作为鉴证业务予以承接：（1）鉴证对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。【相关说明】这里所说的“使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准”就是“适用的财务报告编制基础”，如果“适用的财务报告编制基础”不适当，注册会计师则不可以承接该审计业务。2.需要考虑下列相关因素（1）被审计单位的性质(例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织)；（2）财务报表的目的(例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求（通用目的财务报表），还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求（特殊目的财务报表）)；（3）财务报表的性质(例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表)；（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。审计业务约定书基本内容1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。审计业务变更对业务约定书的影响1.导致被审计单位变更业务的情形（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。确定审计方向需要考虑的事项1.重要性方面。具体包括：(1)为计划目的确定重要性；(2)为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；(3)在审计过程中重新考虑重要性；(4)识别重要的组成部分和账户余额。2.重大错报风险较高的审计领域。【相关说明】重大错报风险较高的审计领域属于影响具体审计计划的内容，比如应收账款存在认定和计价认定、营业收入发生认定，资产减值损失完整性或准确性认定、存货的存在认定和计价认定等等往往都是注册会计师对上市公司财务报表审计中识别的较高重大错报风险的审计领域。同时，本内容可以结合教材表11-8理解。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4.项目组人员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10.对内部控制重要性的重视程度。11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13.会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。【例题4多选题】以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划应当考虑的内容的有()。A识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控B对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施控制测试性质、时间安排和范围C确定的财务报表整体重要性水平D对被审计单位重要会计估计事项进行职业判断，必要时考虑利用专家工作【答案】ABD【解析】具体审计计划的内容涉及到财务报表项目认定层次的审计程序，也涉及到特殊项目风险的识别、评估与应对，选项AD属于针对涉及特殊项目的具体审计计划，选项B属于风险评估程序中用来了解被审计单位内部控制的具体审计计划，选项C属于总体审计策略的内容。审计计划分为两个层次，总体审计策略和具体审计计划；导致审计计划修改的特别事项（准确掌握）如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：（1）对重要性水平的调整；（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；（3）对进一步审计程序的修改。【例题5单选题】A会计师事务所在首次承接B公司2011年财务报表审计业务之前了解到：前任会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对该公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派甲注册会计师为审计项目合伙人。甲在制定审计计划时，遇到以下问题，需要修改具体审计计划的事项有（ ）。A甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将B公司的销售与收款循环作为重点审计领域B甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划C甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证D甲注册会计师在进驻B公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员【答案】B【解析】选项A恰当，由于B公司2010年审计结论涉及收入虚假确认问题，同时在2011年，证券监管部门正在对B公司的收入进行调查且尚无结果，可见销售与收款循环存在较高重大错报风险，注册会计师应将B公司销售收入作为2011年财务报表审计的重点审计领域。选项B不恰当，甲注册会计师应就B公司存货盘点计划进行讨论，但为了增加审计程序的不可预见性，不应与B公司讨论存货监盘计划；选项C恰当，甲注册会计师应向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证，因为实施函证时间太晚影响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析。选项D恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。计划审计工作中，对审计项目组的指导、监督与复核(P104)注册会计师应当制定具体审计计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。审计项目合伙人对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素1被审计单位的规模和复杂程度；2审计领域；3评估的重大错报风险；4执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。审计总体目标在执行财务报表审计时，注册会计师的总体目标是：1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。【相关链接】CSA第1101号第二十五条。重要性和审计风险的运用环节注册会计师通过获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，以获取合理保证。审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师需要在整个审计过程中考虑重要性和审计风险，尤其是在下列重要审计环节:1.识别和评估重大错报风险；2.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；3.评价未更正错报对财务报表和形成审计意见的影响重要性的含义（P104）重要性概念可从下列三个方面理解：1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。【相关链接】根据CSA第1221号第三条：通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：（一）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（二）对重要性的判断是根据具体环境