差错更正利润操纵的文献综述.doc

新企业会计准则中差错更正对利润操纵的影响的文献综述l 摘要：近年来，重大会计差错及其更正屡见于上市公司之定期报告，追溯调整基本成为了一个普遍的现象，然而，有些企业出于某些动机及利益趋向，竟然将会计差错更正作为进行利润操纵的一项重要途径。本文报告了一些上市公司利用差错更正操纵利润的现状，通过对引用主流观点对进行分析评论，笔者就如何规范此行为提出了进一步完善的措施。 l 关键字:差错更正 财务造假 利润操纵l 引言：从近些年来扭亏公司年度报表分析来看，披露“重大会计差错更正”事项的公司占全部扭亏公司的半数以上。除个别外部原因引起的差错更正事项外，基本属于重大差错自愿性更正。在发生自愿性差错更正的扭亏公司中，绝大多数差错更正调减了年初留存收益，只有极个别调增年初留存收益。普遍调减前期利润的现象或许能够表明，上市公司在扭亏年度利用会计差错更正追溯调减前期利润，使亏损年度“亏上加亏”。【1】由此可见，重大会计差错更正在上市公司扭亏中扮演了重要角色。需要说明的是，企业会计准则一会计政策、会计估计变更和会计差错更正【2】对重大会计差错更正追溯调整的规定，虽然能够避免将前期财务会计报告中存在的重大差错列入发现当期，有助于本年度收益的如实反映，但事实是，追溯调整不影响当期损益的特点同样可以被上市公司进行恶意操纵，成为会计收益在不同期间“按需分配”的工具。一 新旧会计准则关于差错更正的比较（一）根据我国2001年修订的企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定，如果本期发现前期财务报表存在重大会计差错更正 会计处理应采用追溯调整法，即调整本期会计报表期初留存收益和有关项目，而不是直接计入本期损益及相关项目。（二）2006年2月财政部颁布的新会计准则关于前期差错更正的会计处理有很大变动。新准则取消了会计差错的定义，取而代之的是前期差错的定义。新准则28号会计政策、会计估计变更和差错更正关于前期差错的有关规定：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外【3】。新准则对前期差错更正会计处理的主要变动是新准则对前期差错采用追溯重述法进行处理，而2001年修订的会计准则对前期差错采用追溯调整法。追溯重述法和追溯调整法有很大区别【4】，追溯调整法只要求本期发现前期差错时调整本期的期初留存收益和会计报表其他相关项目的期初数，而追溯重述法还要求企业应当在附注中披露各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。新准则与旧准则相比是一大进步，其对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的阻止作用。二 利用会计差错进行利润操纵的现状我国目前会计差错更正的信息披露以定期报告代替临时公告的现象十分普遍，并且及时披露会计差错内容、金额和调整处理等信息的临时公告寥寥无几。从我国上市公司已有的案例分析得知存在下列问题：大部分上市公司对会计差错更正不愿做正面披露；做出披露的，又不够及时；披露的篇幅和方式不足以说明产生差错的原因和更正的合理性。特别是对重大会计差错的更正，也往往“语焉不详”甚至是“文过饰非”。针对这种情况，进一步完善信息披露及时性法规和监管制度就非常有现实意义。因此有必要制定规范的会计差错更正信息披露的规章或规则，尽快出台有关临时公告指引。三 利用会计差错更正进行利润操纵的动因、行为及分析(一)利用会计差错更正的动因之一：避免连续亏损按规定，上市公司连续二年亏损将被“特别处理”(st)，若第三年再亏损则可能面临退市风险。不少上市公司会选择利用重大会计差错更正实现年度问的利润调节，以避免因“二连亏”、“三连亏”而遭遇特别处理甚至退市的命运【5】。(二)利用会计差错更正的动因之二：实现扭亏为盈通过重大会计差错更正“追加”以前年度的成本费用，从而降低本年度成本结转和费用摊销的金额，以达到增加利润的目的。(三)利用会计差错更正的动因之三：保持再融资资格我国再融资政策将三年平均净资产收益率(roe)作为刚性指标，公司为“达标”可以在roe的分子(净利润)和分母(净资产)上下功夫。利用重大会计差错更正的追溯调整法，调减以前利润与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，因此具有提高三年平均净资产收益率(roe)的效果。根据章雁、姚静【6】的观点，企业利用“重大会计差错”界定的模糊性进行利润操纵。通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10 及以上或者占发现当期调整前的利润总额10及以上，符合两者条件之一，即作为重大会计差错。笔者认为由于两者选一，企业往往会选择对己有利的条件作为判断重大会计差错的依据，从而为利润操纵提供了空间，但这只是其中的一方面，邓倩【7】认为，公司为了实现扭亏、保配等目的很可能打着“前期会计差错更正”的幌子，把本期的成本费用往前期里塞做大本期利润。笔者认为各公司进行重大会计差错更正都有许多相似之处，存在如此之多、影响金额如此之大的重大会计差错更正不仅仅只是因为缺乏应有的会计谨慎使得会计估计不当，上市公司进行的违规信息披露和财务造假也是一个重要的方面。褚颖【8】认为，企业可以利用追溯重述法不影响当期损益的特点操纵利润。笔者认为的确有不少上市公司为避免“特别处理(st)”或“退市”的政策处罚，往往制造亏损年度的“重亏”和扭亏年度的“微利”现象，利用重大会计差错更正的追溯调整，使亏损年度“亏上加亏”、扭亏年度“轻装上阵”。根据王淑霞【9】的观点，部分企业利用新企业会计制度【10】的漏洞达到操纵本期利润的目的。笔者认为新企业会计制度把“以前年度损益调整”项目从利润表中去除，其余额转入“利润分配一未分配利润”科目，作为企业的期初未分配利润。同时，该科目的核算范围严格限定为“企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，以及本报告年度发生的以前年度重大会计差错的调整”，而且对会计差错的处理也作了严格规定。新制度与旧制度相比是一大进步，但新制度在重大会计差错定量规定增加限制条件以及谨慎性原则方面还有待进一步改善。四 针对企业利用会计差错进行利润操纵现象的治理措施 从以上分析可以看出，尽管我国已经制定了接近国际会计惯例的会计差错更正准则，但实践中仍有人不从正面理解和运用准则，而是利用会计差错更正大做文章，以满足某种不正当需要。因此构建一种能切实提高会计信息质量的机制，形成一种各界积极提供和使用真实信息的氛围至关重要。1、 修正重大会计差错的认定标准。为了缩小企业利用会计差错更正进行利润操纵的空间，在选择界定重大会计差错的标准时，除了考虑交易量的大小问题，还应结合利润因素综合判断。 2、 规范对会计差错更正的审计意见。如果被审计单位在财务报告中反映了前期财务报表的重大会计差错，并做出了相应更正，作为外部监督者的注册会计师就应该以审慎的态度密切关注，采用适当的审计程序，以判断会计差错更正处理的恰当性和合理性，并据此判断和确定本期审计意见类型。3、建立规范的会计差错更正的持续信息披露机制。我国目前会计差错更正的信息披露以定期报告代替临时公告的现象十分普遍，因此有必要制定规范的会计差错更正信息披露的规章或规则，尽快出台有关临时公告指引，这样就会比较容易界定差错更正事项对股价的影响，便于计算损失金额。4、健全会计差错行为的民事赔偿机制。针对企业频繁运用会计差错更正的不当行为，我国相关法律法规要进一步完善，不妨将发生会计差错更正的情况均纳入法院审理证券民事诉讼的范围，将责任主体的范围扩大到所有公司或法人实体，并对造成重大会计差错的公司负责人、财务主管及注册会计师应承担的相应法律责任具体内容进一步予以明确。只有建立起通畅的民事赔偿机制，才能维护投资者的合法权益，促使注册会计师在执业时更加谨慎，从而促进会计信息质量的全面提高。5、推进诚信建设，着力改善会计执业的大环境。许多信息使用者既希望得到真实的会计信息，又出于某种目的放任虚假信息的流传，因此要治财务舞弊之本，必须多管齐下，营造社会诚信氛围，使虚假会计信息失去市场。参考文献：【1】 中国农业会计 莫小周 胡冬鸣 重大会计差错更正的操纵及其治理2005年12月 【2】企业会计准则会计政策、会计估计变更和差错更正财政部2006年2月颁布【3】注册会计师全国统一考试辅导教材会计【m】北京：经济科学出版社 2005年【4】 经济工作 2007.3 陈永杭 前期差错更正会计处理的弊端和改进【5】 葛家澍信息披露：实话实说【m】北京：中国财政经济出版社2003年【6】 工作研究 章雁 姚静 浅析会计差错更正的利润操纵行为及其规范 2006年【7】 投资理财 邓倩 重大会计差错更正与财务造假问题的探讨2005.11【8】 财会月刊 褚颖 浅谈会计差错更正 2008.7【9】 财务与会计 王淑霞 会计差错更正与利润操纵2002.10 【10】 财政部企业会计准则2006北京：经济科学出版社2006abstact: in recent years, major accounting errors and their corrections often found in a listed companys periodic reports, retrospective adjustments to basically become a common phenomenon, however, some companies out of certain motives and interests tend to surprise, to correct the accounting errors and profit margin as a manipulation of an important way. this paper reports the use of error correction of some listed companies to manipulate profits,