旧《企业会计准则》关于资产减值规定的比较论文订.doc

曲靖师范学院财务会计教育专业本科毕业论文 2008年5月引言人类历史进入21世纪后，伴随着信息技术和知识经济的迅速发展，企业所面临的经济环境发生了巨大的变化，产品市场、技术市场和金融市场日新月异，企业在生产经营过程中的不确定性和风险加大，企业的盈利能力失去了其在工业时代所具有的稳定性，资产的盈利水平起伏不定，时刻面临着减值的可能。为了反映资产盈利能力的这种变化，确保企业资产的真实性，使资产能够真实反映企业未来获取经济利益的能力，避免企业通过虚增资产而虚增利润，确保财务信息的质量，资产减值会计应运而生。伴随着我国会计改革的进程，我国资产减值会计也取得了很大的发展，从最初的“两则两制”规定应收账款可计提坏账准备，到股份有限公司会计制度规定可计提坏账准备，存货跌价准备，短期投资跌价准备和长期投资减值准备，再到企业会计制度将计提准备的资产范围进一步扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款， 2006年2月15日，企业会计准则第8号 资产减值的正式台，我国的资产减值会计一直朝着更加规范、系统、全面的方向发展.该准则规范了企业长期资产减值会计处理和相关的信息披露，提供了较为详细的应用指南，使一些原本较为抽象的概念易于理解，具有较强的实务操作性。文献综述国外研究现状国外从上世纪90年代起，有关机构研究和制定了长期资产减值准则及相关准则。1995年美国联邦会计委员会发布了资产减值和待处置的长期资产的会计处理，该准则要求在事项或环境变化表明企业打算持有或使用的长期资产、特定可辩认无形资产的账面价值可能收不回来时，应确认资产减值。即资产减值损失是账面价值与公允价值的差额。1998年IASC发布了第36号国际会计准则资产减值，该准则规定，在每个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。在估计资产是否存在减值的迹象时，企业至少从外部信息来源和内部消息来源考虑减值迹象，同时指出当且仅当资产的可收回价值小于其账面价值时，资产的账面价值应减至可收回价值，减计的价值即为资产减值损失。国内研究现状自财政部 2006 年 2 月 15 日颁布了新的企业会计准则以来，国内专门就新准则下的资产减值准备进行系统研究的论文并不多见，很多论文就新旧准则的某一点进行了分析比较。 陈敏、陈金艳在新旧会计资产减值准则比较分析一文中主要从资产分类与计价模式、资产减值会计处理方法、“可回收金额”计量、减值转回这五方面进行了比较分析，认为新准则更具有操作性，使得企业利用资产减值操纵利润的空间变小。 周霞、王丽新、刘晓春在资产减值准则与现行资产减值制度的比较一文中对新旧会计准则关于资产减值的适用范围、减值迹象判断、资产可收回金额计量、资产减值损失确认、资产减值认定、商誉减值处理、信息披露等几方面作了比较分析，从而认为新准则对于防止虚增资产和利润，提高会计信息质量，加快我国会计的国际化进程具有重要意义。李彦龙、张艳在资产减值新旧准则比较研究一文中通过新旧准则在资产减值定义及适用范围，资产减值认定差异，资产可收回金额计量及资产减值损失确定，资产组及商誉减值处理，附注披露等方面的比较，得出结论认为新准则的实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性，客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，极大的规范了企业的资产减值计提行为。同时，新准则与旧准则相比，行文更规范，规定更具有操作性，从而使企业在执行资产准则过程中，会计工作有据可依，有章可循，实施难度相对减少，重要的规范且具有操作性的规定内容有利于防止企业管理当局通过资产减值计提操纵利润。朱珠、吴伦虎在浅析新准则下的资产减值准备一文中认为新准则的变革主要在以下几方面：资产减值损失一经确认不得转回；确认资产减值的时间和对资产减值迹象判断的规定；给出确切计量资产可收回金额的方法；明确规定资产减值准备的披露。孙欧在资产减值新旧会计准则比较分析一文中对资产减值的变化在以下几个方面进行了分析：引进了单项资金、资产组、资产组组合、总部资产等概念；扩大了资产减值的使用范围；规定已计提的资产减值准备不允许转回；取消了商誉直线法摊销，改用公允价值；在减值迹象判断上，新准则比旧会计准则更加明确。从上述文献内容可以看出，学术界对资产减值会计的研究主要是围绕着各项资产减值政策的出台和应用而进行的，详细阐述了我国新会计准则中资产减值引入新概念的重要意义，对资产减值迹象、资产可回收金额、资产组的认定、商誉的减值测试等问题进行了全面分析，进一步丰富了资产减值的理论基础。但对于公允价值的计量及新准则中资产组的规范运用及操作没有明确的分析。本论文结合新会计准则中资产减值密切相关的公允价值计量的问题进行了分析，并对资产减值会计中资产组的操作问题，及新会计准则中计提减值准备不允许转回的利弊进行了探讨。研究方法：比较分析法 文献查阅与理论研究相结合的方法讨论与分析一、资产减值的基本理论（一）资产减值的涵义资产减值是指资产在期末计价时，对比资产的账面价值（或成本）与市价（或可变现净值或可收回金额），按成本与市价孰低计价，如成本高于市价，即资产发生了减值。资产减值在会计核算中体现为资产的减少和费用（或损失或支出）的增加，在资产负债表和损益表上均须列示1。从会计计量属性的角度看，资产减值是对资产期末计量时采用投入模式和产出模式双重标准，按成本与市价两者孰低计量，也体现了会计核算的谨慎性原则。资产发生了减值并不一定提取资产减值准备，资产减值损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种，只有在备抵法下才可能提取资产减值准备，只有当有关资产减值准备账户在计提前为借方余额或贷方余额小于发生的资产减值准备数时，才提取资产减值准备。如果相关资产减值准备账户计提前为贷方余额且与发生的资产减值准备数相等时，不计提资产减值准备。如果相关资产减值准备账户为贷方余额且大于发生的资产减值准备数，则不仅不计提资产减值准备，而且要冲回原已计提的部分资产减值准备。（二）“资产减值”会计规范的历史回顾1992年7月1日实施的外商投资企业会计制度规定对应收账款采用备抵法，以及对部分存货提取存货变现损失准备，这些都是我国早期的资产减值1993年7月1日，我国出台了13个行业会计制度，允许各行业对应收账款采用备抵法。1998年初财政部颁布的股份有限公司会计制度第一次对资产减值政策做出了明确的规定，要求上市公司必须对短期投资、应收款项、存货及长期投资提取相应的资产减值准备金，但其提取方法、提取比例等由公司自行确定； 1999年财政部又发布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定和股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答，将四项资产减值准备的适用范围扩大到所有有限公司，同时还将计提坏账准备的范围扩大到其他应收款。 2001年1月1日起实施的企业会计制度要求企业对八项资产(应收账款和其他应收款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款)计提资产减值准备，并且把资产减值明细表作为资产负债表的附表纳入会计报表体系。2002年发布的企业会计准则，对固定资产和无形资产等减值处理做了详细的规定。2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则(下文简称“新会计准则”)。对资产减值会计处理采取了不同的方法，并且引入了“资产组”“总部资产”“商誉”等新概念。二、 新旧会计准则资产减值的比较分析旧会计准则关于资产减值的规定企业可以计提八项减值准备：坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、短期投资跌价准备，长期投资减值准备和委托贷款减值准备。如果以前期间据以计提资产减值的影响因素已经全部或部分消失，则以前期间已计提的减值准备应计当转回，但转回的金额不应超过原以计提的固定资产减值准备。新会计准则关于资产减值的规定:“本准则适用于固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理；存货、投资、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。” 新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。2在新会计准则中资产减值作为一项新制定的准则，相对于旧会计准则中规定的八项资产减值准备而言，其实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性，客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，极大的规范了企业的资产减值计提行为。本文以下拟对新会计准则与旧会计准则有关规定之间的差异及其影响作一比较。（一）新资产减值准则引入的新概念1. “资产组”的概念资产组是指企业可以认定的，其产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入的最小资产组合。我国资产减值准备针对会计实务中部分企业以单项资产为基础而估计的预计未来现金流量十分困难的实际情况，并将“资产组”的认定确认为“应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立其他资产或资产组的现金流入为依据”。以上我国对“资产组”的认定与国际会计准则“现金产出单元”认定基本相一致，都是在不能估计单项资产现金流量时，需按“现金产出单元”或“资产组”进行估计。以资产组为基础确定资产的可回收金额，承认了现金流量的产出特性，具有较高的合理性和科学性。2.“总部资产”的概念当总部资产(即企业集团或事业部管理用资产) 难以与其他资产或资产组独立确定现金流入，且有迹象表明可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组合的可回收金额。总部资产用以解决企业实际操作中存在的困难，适用不同规模企业、不同资产减值测试业务的需要。3.“商誉”的概念商誉是指企业获得超额盈利的能力。商誉的减值处理是仿效国际会计准则，企业根据商誉的账面价值是否能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的资产组或者资产组，分成不同的二种计量步骤，将商誉的账面金额分摊到评估中的资产组或者资产组组合；比较资产组或者资产组组合的可收回金额与账面金额，并按资产组或者资产组组合减值损失的规定处理。3新资产减值准则引入的新概念进一步增强了我国企业经营状况的真实性和相关性，提高了企业会计信息质量。行文较旧会计准则更规范，会计工作有据可依，对我国会计的国际化进程具有重要意义。（二）扩大了适用范围旧会计准则提出了计提“八项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容。旧准则体系中没有单独的资产减值准则，只是在各项具体资产准则，如存货准则、固定资产准则和无形资产等准则中对资产减值作了相关规定。而此次全面修改准则体系时则单设了一个资产减值准则。新会计准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。4（三）增加了可回收金额计量的操作性新资产减值准则增加了可回收金额计量的操作性，其中包括公允价值的使用与预计未来现金流量现值的计算。1.公允价值的使用“公允价值”是指在公平的市场交易中, 理智的双方充分考虑了市场信息后所达成的交易价格, 其最大特征是来自于公平交易的市场，比旧会计准则的“销售价格”更加恰当，理论上能最大限度地防止利润操纵。根据新准则对“公允价值”的描述，确定的标准，由先到后分别是：买卖双方信息对称，公平协商；按照活跃市的价格；参考同类资产最近交易价。52.预计未来现金流量的计算“资产预计未来现金流量的现值”与国际会计准则的“使用价值”从本质上是一致的。相比旧会计准则对于未来现金流量现值计算的指导几乎空白，新会计准则参照国际准则的相关规定，提供了较为详细的应用指南。其中，主要包括：资金持续使用过程中及处置时产生的现金流入和为此而产生的现金流出；如果是建立在预算或预测基础上，预计现金流量最多能涵盖5年，若时间更长，则需证明是合理的，增长率必须是合理的，一般情况下，不应超过所处行业或地区，或资产所处市场的长期平均增长率；以资产当前的状况为基础，不包括资产重组、资产改良、筹资活动、所得税收付、或有事项等产生的现金流入或流出；折现率必须是税前的，若涉及到外币，则按照现值计算当日的即期汇率折算。6新会计准则规定，“资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。7（四）在减值迹象判断上，新会计准则比旧会计准则要求更加明确1.新、旧资产减值迹象判断比较资产减值迹象的判断旧会计准则中对此没有明确规定。新发布的企业会计准则第8号资产减值对此有明确规定:一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，二是明确如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额也不必确认减值损失。82.新会计准则中下列迹象表明资产可能发生了减值 (l)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流盘现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。(4)有证据表明资产已陈旧过时或者其实体已经损坏。(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（五）新会计准则规定已计提减值准备不允许转回新会计准则第17条明确规定：“资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回”，该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道，为提高会计信息质量提供了保证。1. 旧会计减值冲回的手段减值冲回是某些企业（特别是上市公司）操纵利润的常用手段。一般说来，利用减值冲回操纵利润的方法一般来说有两种：一是当预计当年将会出现大幅亏损时，提前为下一年度扭亏为盈做准备，在当年大额计提资产减值准备，下一年度冲回，从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表；二是选择某一年份超大额计提减值准备，其后几年分次缓慢冲回，制造出利润稳步攀升的假象，为管理当局的管理业绩服务。9在旧准则中，上述两种减值冲回的方法合法但不合理，这种合法但不合理的方法严重地影响了会计信息质量。2.新会计准则对减值损失的规定(1)新会计准则在第七章对资产减值计得的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明确的要求，这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则，提高会计信息质量。会计信息质量的高低与会计报表附注的披露程度密切相关，会计报表附注对资产减值计提披露越充分，会计信息使用者在阅读会计报表时，越有利于对与资产减值的相关信息作出正确地判断，这对于提供会计信息的管理当局而言，无疑多了一层压力。(2)新会计准则在计量资产可收回金额时，谨慎地引入公充价值这一计量属性，增强了会计信息的可靠性。会计本身就是要提供真实的、公充的会计信息，以公充价值计量的资产可收回金额理所当然是最真实、最公充的。但新准则考虑到我国国情，借鉴国际会计准则，审慎地运用公充价值这一计量属性，必然会促使企业为会计信息使用者提供了与其决策更为相关的、可靠的信息。（六）信息披露更加充分新会计准则关于资产减值的相关信息披露更加充分。旧会计准则对于资产减值的相关信息披露是通过会计报表附表中的“资产减值准备明细表”实现的。资产减值准备明细表，分项目反映各项资产减值准备的年初余额、本年增加数、本年转回数和年末余额。新会计准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：(1)当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额。如提供分部信息，还应披露每个分部当期的减值损失金额。(2)发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。对于重大资产减值，应当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法。除此之外，新会计准则还对商誉减值应披露的相关内容进行了详细规定。新会计准则关于资产减值准备在披露方面的重要改进，符合会计上的充分揭示原则。这无疑增加了财务报告的信息含量和相关性。会计信息使用者通过阅读会计报表附注中关于资产减值准备的信息，能够充分地了解企业资产减值准备的计提，以及发生重大资产减值的原因和发生重大减值资产可收回金额的确定方法等信息，从而有利于信息使用者了解企业的资产质量。三、 对新会计准则资产减值的思考与建议（一）新会计准则下资产减值与旧会计准则下资产减值比较所存在的不足1.“ 资产组”在可操作性方面存在的问题现金流量是企业各种资产和负债组合在资本要素和人力要素的共同作用下产生的。所以，以“资产组”为基础确定资产的可收回金额，具有较高的合理性和科学性。但新会计准则只对“资产组”作了原则性的阐述，缺乏具林的操作说明，因而在会计实务中难免会遇到一些问题。 (1)“资产组”认定的问题。新会计准则对资产组概念的界定为:资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流人。由此可见，新会计准则对资产组认定的最关键因素是资产组能否独立产生现金流人，而且，在认定时还应考虑企业管理层对生产经营活动的管理方式或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等因素。由于新会计准则及其应用指南只是在概念上对资产组的划分起了一个引导作用，使会计准则由规则导向变为了原则导向，因而增加了实务操作的难度，需要经济主体和会计人员更多地运用职业判断。这对习惯了按制度。(2)“资产组”计量的问题。新会计准则适当地引人了公允价值训遏属性，资产组的可收回金额应当按其公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量现值两者之间的较高者确定资产组由多个资产组组合而产生现金流入，由于未来一段时期的结果具有不确定性，并且管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验、对现值的掌握有一定难度和各部门人员计量技术的差异性以及管理层最终决策的主观性，加之我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价因而难以获得客观的计量依据来确认可收回金额，使得对资产组的减值计提的弹性较大。新会计准则虽然对现值计算做了较多规范性指导，但没有针对行业给出衡量标准和参考依据，所以难以保证会计信息的可靠性。2.公允价值难以准确计量公允价值的广泛引入可能带来的潜在影响主要有两个方面:一是利润的波动性会增大，也就是说由于使用公允价值计量，今天涨出来这一块就是利润，明天跌下去那一块就算亏损。如果市场波动很大，其公允价值就会不断的变化。10二是确定公允价值对企业来讲是相当困难的事情。目前我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以取得，其计量存在很大的随意性，从而也为人为的操纵利润留下了空间。从我国的一些已颁布的具体会计准则来看，虽有明确回避公允价值计量的问题，但现值计量却有明显的增加。然而，现值的确定本身就存在许多不确定性，如贴现率、未来现金流里以及风险因素等。3. 计提减值准备不允许转回的弊端(1)降低了会计信息质量。减值准备的初衷是基于决策有用观，为了更加真实客观地报告企业所拥有的经济资源，改进会计信息质量，提高会计信息的决策相关性。对于已经发生了减值准备的资产，计提减值准备的确可以挤掉企业资产中的水分，更客观地反映企业拥有的经济资源和当期的盈余，有助于决策者的决策。但对于己恢复的资产价值如果不允许转回，必然阻碍企业资产价值的真实反映.同时对于低估的资产，其折旧和摊销也必然低估，反而导致以后各期的盈余高估。可以看出，这种过于谨慎的做法降低了会计信息质量，不利于会计信息的相关性与可靠性的提高。(2)影响会计处理方法的逻辑一致性。对于持有资产发生的减值损失，通过计提减值准备减少资产的账面价值，同时减少本期的收益，这是和我国会计准则和国际会计准则的全面收益观。是相称的。那么对于资产账面价值的恢复，根据逻辑一致性原则，就应该恢复前期因计提减值准备减少的损益。新会计准则只允许计提不允许恢复的做法，无法体现会计处理的内在一致性。这种内在处理的逻辑不一致不利于我国会计概念框架的建立。.（二）解决问题的几点建议1.规范运用“资产组”的概念我国资产减值会计引入资产组的概念.是为了更好地反映资产的质量，但通过以上分析可以看到，在具体会计实务中资产组还难以发挥其预期的效果。为达到资产组的预明效果，本文提出以下对策建议:(1)政策方面。会计准则制定部门应根据我国的市场环境和会计环境特点，及时修订和完善会计准则，针对各个行业制定出资产组认定等具有操作性的实施细则或说明，尽量使会计规范具有适用性。针对原则导向会计准则操作难度大的特点，应在应用指南中对类似“资产组”这样的新概念、新问题作出详细、具体的解释，以供企业以及审计、监管等部门在会计实务中参考。(2)价格机制方面。目前，应进一步建立健全信息、价格等市场机制。对资产组减值准备的计提涉及现值、可收回金额等的计算，这些计算除了必要的参数，多是凭借管理层、会计人员根据市场情况来做出判断。而外部审计、监管部门对资产组减值的再确认并无依据可循所以，如果由国家制定相关资产组的价格信息，利用现代信息技术定期公布有关的价格信息资料，就能收到双重效果.既能为企业资产组减值准备的提取提供依据，又可以为外部监管部门的再确认提供衡量的标准.增强其权威性。(3)人员训练方面。资产组的认定和计量存在大量需要管理层、会计人员进行职业判断的因素。因此，提高企业管理层和会计人员的职业判断能力非常重要。管理层、会计人员均应具有较高的职业判断能力与综合能力。首先 ，应加强对会计人员的后续教育培训，在培训过程中应注重将会计准则的设计与案例分析、行业的异同相结合，帮助会计人员理解新旧会计准则之间的差异及对实务的影响，提高会计人员独立的职业判断能力。其次，要重视管理层能力的提高。强调管理层学习会计和财务的相关理论知识.贯彻学习新会计准则的精神和具体准则的内涵.了解和熟悉自身对会计工作负有哪些职责以及每项职责的具体含义，完善单位内部的管理和监督机制，加强自身的守法意识，对本单位的会计工作切实负起责任来，以保证会计信息的质量。2.提高公允价值准确计量的准确性(1)结合实际统一计量准则。我国公允价值的使用应以“循序渐进、步步为营”的原则来开展，结合国内市场体系现状，将准则中所规定的使用范围区分为“必须使用、可用、暂缓使用”，在环境尚不成熟的条件下，降低短期内公允价值使用所造成的整体性风险。不断完善公允价值计量中的具体操作指引，并尽快制定我国单独的公允价值计量准则。(2)进一步培育和完善信息市场、价格市场。 信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。11我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性较差。