审计目标、证据与工作底.ppt

第三章 审计目标、证据与工作底稿 目标 搜集和 评价证据 确认两者 符合程度 审计报告 具有利害关系 的报告使用人 管理当局认定 有关经济数据 的既定标准 第一节：审计目标 一、财务报表审计目标的演变 二、财务报表审计的总体目标 三、具体审计目标 引例：面对客户的欺诈伎俩，审计师不能忘记 自己的目标 20世纪80年代的凯锐公司总经理王小宾用并不存在的化 肥槽做抵押来获得他永远也无法偿还的贷款。他的做法 很简单：注册会计师在周一在广丰县稽核过的化肥槽连 夜运到上饶市，这样当注册会计师周二赶到上饶市的时 候，化肥槽就又被计算一遍。诸如此类的小伎俩却让债 权人受到数以百万计的损失。 注册会计师为什么不在同一地区同时进行审计？原因也 许是他们过于相信他们的客户。可是，注册会计师们又 为什么在面对客户可能的欺诈伎俩时，不牢记自己的目 标呢？ 同样在20世纪80年代，四季建筑公司将一批建筑合同的 收入确认入账，而该合同根本从未动工。物料采购来并 存放在施工地点，周围用篱笆围着。而公司的注册会计 师们认为没必要去施工现场，他们仅仅靠使用完工百分 比法来计算成本和收益。尽管这在技术上是合法的，但 夸大了收入，当这一 事实被暴露时，公司股价大跌。媒体宣称注册会计师被欺 骗了，而注册会计师们却说他们的做法无可厚非。 20世纪90年代，一名叫李滔滔的男士使用了类似王小宾 的做法来欺注册会计师，他利用管道把色拉油在不同地区 的容器间移动，这样注册会计师便把一件资产多次计算。 注册会计师们又一次被愚弄了。他们为什么没有考虑到这 些可能性并使用有效的手段来保证正确稽核存货？答案就 是，注册会计师们那时不需要这么做。而当他们在另外一 些案例中发现了类似问题时，他们却说那不过是与公认会 计原则有关的一个可笑的意外。 以上三个经典骗局有两个是注册会计师由于客户的欺诈 行为而出具错误审计意见。对于此类欺骗，公众投资者实 际上是无法避免的。于是，人们发问：面对客户的欺诈伎 俩，注册会计师到哪里去了？如果你是注册会计师，你的 最佳反应应该是：在任何时间，任何地点，不要忘记自己 的目标。 一、财务报表审计目标的演 变 查错防弊阶段 财务报表验证阶段 查错防弊与财务报表验证并重 审计目标的演变 审 计 目标 时 间 审计 报告 对象 审 计 目的 审 计 对象 审 计 方法 备 注 英国详细 审计 1721 19世纪末 股东查错防弊凭证、 账簿 详细审计1720- 1843年为 任意审计 阶段 美国资产 负债表审 计 20世纪初 30年代 股东、 债权人 偿债能力 、信用状 况 资产负债 表 主要账户 抽查、 判断抽样 金融资本 对企业的 渗透 损益表审 计、会计 报表审计 20世纪30 40年代 至今 现实与 潜在的 企业关 系人 发表公允 的审计意 见 会计报表 及经济业 务活动 广泛采用 抽样审计 并开始实 施审计标 准 经济危机 导致对盈 利、公允 性的关注 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工 作，对财务报表的下列方面发表审计意见：作，对财务报表的下列方面发表审计意见： p（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会 计制度的规定编制；（合法性）（合法性） p（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审 计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（公允性（公允性 ） 二、我国财务报表审计的总目标 注册会计师的具体审计目标：注册会计师的具体审计目标： uu确定被审计单位管理层对其财务报表各组成确定被审计单位管理层对其财务报表各组成 要素的认定是否恰当。要素的认定是否恰当。 三、具体审计目标 认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量 、列报做出的明确或隐含的表达。、列报做出的明确或隐含的表达。 例如，被审计单位期末固定资产账户余额列示例如，被审计单位期末固定资产账户余额列示100100万万 元，那么管理层对期末固定资产有哪些认定？元，那么管理层对期末固定资产有哪些认定？ （1）固定资产是存在的；（存在认定存在认定） （2 2）所有的）所有的固定资产都已包括都已包括; ;（完整性认定完整性认定） （3 3）固定资产都归被审计单位所有。（都归被审计单位所有。（权利认定权利认定） （4 4）固定资产的正确金额是的正确金额是100100万。（万。（计价认定计价认定） （一）管理层认定的含义 1 1与各类交易和事项相关的认定与各类交易和事项相关的认定 (1)(1)发生发生 (2)(2)完整性完整性 (3)(3)准确性准确性 (4)(4)截止截止 (5)(5)分类分类 2 2与期末账户余额相关的认定与期末账户余额相关的认定 (1)(1)存在存在 (2)(2)权利和义务权利和义务 (3)(3)完整性完整性 (4)(4)计价和分摊计价和分摊 3 3与列报和披露相关的认定与列报和披露相关的认定 (1)(1)发生以及权利和义务发生以及权利和义务 (2)(2)完整性完整性 (3)(3)分类和可理分类和可理 解性解性 (4)(4)准确性和计价准确性和计价 （二）管理层认定的种类 认认 定定 对应的具体审计目标对应的具体审计目标 发生发生 确认已记录的交易是真实的确认已记录的交易是真实的 完整性完整性 确认已发生的交易确实已经全部记录确认已发生的交易确实已经全部记录 准确性准确性 确认已记录的交易是按正确金额反映的确认已记录的交易是按正确金额反映的 截止截止 确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期 间间 分类分类 确认被审计单位记录的交易经过适当分类确认被审计单位记录的交易经过适当分类 （三）各类交易和事项的具体审计目标（三）各类交易和事项的具体审计目标 认认 定定 对应的具体审计目标对应的具体审计目标 存在存在 确认记录的金额确实存在确认记录的金额确实存在 权利和义务权利和义务 确认资产归属于被审计单位的权利，确认资产归属于被审计单位的权利， 负债属于被审计单位的义务负债属于被审计单位的义务 完整性完整性 确认已存在的金额已全部记录确认已存在的金额已全部记录 计价和分摊计价和分摊 确认资产、负债和所有者权益以恰当的确认资产、负债和所有者权益以恰当的 金额包括在财务报表中，与之相关的计金额包括在财务报表中，与之相关的计 价或分摊调整已恰当记录价或分摊调整已恰当记录 （四）期末账户余额的具体审计目标（四）期末账户余额的具体审计目标 认认 定定 对应的具体审计目标对应的具体审计目标 发生及权利和发生及权利和 义务义务 确认披露的交易、事项和其他情况确认披露的交易、事项和其他情况 已发生，且与被审计单位有关已发生，且与被审计单位有关 完整性完整性 确认应当披露的事项都已包括在财确认应当披露的事项都已包括在财 务报表中务报表中 分类和可理解分类和可理解 性性 确认财务信息已被恰当地列报和描确认财务信息已被恰当地列报和描 述，且披露内容表述清楚述，且披露内容表述清楚 准确性和计价准确性和计价 确认财务信息和其他信息已公允披确认财务信息和其他信息已公允披 露，且金额恰当露，且金额恰当 （五）列报和披露的具体审计目标（五）列报和披露的具体审计目标 请问被审计单位的下列做法违反了交易和事项的哪种认定请问被审计单位的下列做法违反了交易和事项的哪种认定 : : 1.1.在销售交易中在销售交易中, ,发出商品的数量与账簿上的数量不符；发出商品的数量与账簿上的数量不符； 2.2.虚构某项销售交易；虚构某项销售交易； 3.3.将处置固定资产的收入记录为主营业务收入；将处置固定资产的收入记录为主营业务收入； 4.4.把本期的销售交易推到下期记录；把本期的销售交易推到下期记录； 5.5.没有在销售明细账中记录已发生的销售交易。没有在销售明细账中记录已发生的销售交易。 案例讨论 案例：现金流量表的错报 2003年底，ST百大将其他单位借款5700万元和预收政府扶持资 金2400万元计入经营活动产生的现金流量。公司董事会在接到 证监会限期整改通知后承诺在2003年度会计核算中更正。但 2003年度现金流量表在收到和支付的“其他与经营活动有关的 现金” 项下，依然存在暂收、暂借入、收回垫支款及暂借款 合计11184万元，和垫支、暂借出、还垫支款及还暂借款合计 11585万元。“借款”与“还款”自然属于筹资活动的现金流 量。 一些上市公司还将投资活动产生的现金流量错报为 经营活动产生的现金流量。如ST天鹅2003年度实现净利润3599 万元，经营活动产生的现金流量净额19145万元。公司将利息 收入1805万元和收回江苏中住房地产开发公司的合作款及收益 2260万元共计4065万元错列到“收到其他与经营活动有关的现 金”中。 将应费用化处理的作为资本化处理！ 第二节 审计证据 一、审计证据的定义 二、审计证据的特性 三、审计证据的分类 四、收集审计证据的总体程序 五、收集审计证据的具体程序 六、审计证据的评价 引例：审计证据的收集需要去粗取精，去伪存 真！ 甲曾代丙在乙手中借过款，过后乙说甲还有一张代丙借款的借条在 手中，甲则辩称在一次报账时，乙已将甲代丙的借款扣除了，只是没 有从乙手中取走借条，当地有关部门几次查账均未得出满意结果，最 后还是以甲在乙手上的借条作为依据扣了甲的款。甲对此不服，但又 拿不出对自己有利的证据。后来甲找出一个笔记本，上面有甲在一次 报账时的详细记录，但由于记录上的墨水颜色不一，当地有关部门领 导认为是甲伪造的。 注册会计师李威接受委托后，向甲严肃指出作伪证的后果，甲明 确表示如果提供伪证愿负法律责任。在初步判断甲结算记录可靠的情 况下，注会李威拆开记账凭证的装订线，经过细心审查，发现密封在 装订线里面单据上的编号和汇总金额与甲在笔记本上记录的内容是一 致的，并且其中一份单据上有扣除了甲代丙借款的详细记录，该扎单 据经过复原后的金额也与甲在笔记本上的记录完全相符，同时在一份 单据背面有出纳丁亲笔作的关于扣除丙借款的记录。由此，李威终于 排除了疑点，再现了事物的本来面目，还了甲的清白。 审计证据是指注册审计证据是指注册 会计师为了得出审会计师为了得出审 计结论、形成审计计结论、形成审计 意见而使用的所有意见而使用的所有 信息，包括财务报信息，包括财务报 表依据的会计记录表依据的会计记录 中含有的信息和其中含有的信息和其 他信息。他信息。 一、审计证据的定义 审 计 证 据 财务报表依据的会计记录中含有的信息 其 他 信 息 从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息 通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息 自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息 审 计 证 据 其 他 信 息 自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息 通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息 从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息 财务报表依据的会计记录中含有的信息 充分性充分性和适当性适当性是审计证据的两个重要特征 ，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据 才是有证明力的。 二、审计证据的特征 影响证据数量的因素：影响证据数量的因素： 重大错报风险 审计项目的重要性 审计经验 审计证据的质量 审计证据的数量并不是越多越好，但注册会计师不应将审计证据的数量并不是越多越好，但注册会计师不应将 获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代 的审计程序的理由。的审计程序的理由。 充分性（数量） 适当性 相关性 可靠性 适当性（质量） 适当性(appropriateness) 1、含义 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡 量，即审计证据在支持各类交易、账户余 额、列报（包括披露，下同）的相关认定 ，或发现其中存在错报方面具有相关性 (relevance)和可靠性(reliability)。 适当性（质量） 2、审计证据的相关性 审计证据要有证明力，必须与审计目标相关 。 在确定审计证据的相关性时，注册会计师应 当考虑： (1)特定的审计程序可能只为某些认定提供 相关的审计证据，而与其他认定无关； (2)针对同一项认定可以从不同来源获取审 计证据或获取不同性质的审计证据； (3)只与特定认定相关的审计证据并不能替 代与其他认定相关的审计证据。 3、审计证据的可靠性 审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于 获取审计证据的具体环境。注册会计师通常按照下列 原则考虑审计证据的可靠性： (1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审 计证据更可靠； (2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时 内部生成的审计证据更可靠； (3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据 更可靠； (4)以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在 的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； (5)从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证 据更可靠。 三、审计证据的分类 实物证据 文件证据 口头证据 环境证据 审计程序：观察或盘点 证明的认定：存在 证据效力：关于“存在”的非常有说服力的证 据 应用的限制： (1)取得实物证据的成本很高 (2)不能充分证明资产的质量和“所有权” 应用：库存现金、有价证券、应收票据、存货和 固 定资产的核实 实物证据 证明的认定：财务报表各项认定 证明效力：取决于 （1）产生的方式 Internal or External （2）获取的途径 Direct or Indirect （3）本身的性质 Handwritten or Mechanism 文件证据 文件证据的内容 会计记录：总分类账和现金日记账、银行存款日 记账、月报、季报等 货币资金：支票存根和银行对账单等 采购：订购单、申购单、验收单、入库单、购货 发票和付款凭单等 生产：计时卡片、考勤卡、工资汇总表、存货清 单等 销售：销售订单、销售发票、发运单、提货单和 运费单等 其他重要文件：公文、合同等 按照来源可以分为外部证据和内部证据。 1、外部证据：由外部机构或人员编制 （1）直接递交给CPA 证明力最强。如：应收账款函证回函、专家证明函件 （2）由客户提交给CPA 证明力较强，但有变造的可能。如：银行对账单、购货发 票 （3）注册会计师自己动手编制的各种计算表、分析表，证明力 强。 2、内部证据：由客户自己编制 （1）在外部流转，获其他单位或个人的承认 如：销货发票、付款支票 （2）只在内部流转，如：会计记录、账薄、记账凭证 可靠性取决于内部控制的完善程度 在外流转过的内部证据证明力强于只在内部流转的内部证据 。 辅助性证据 用于发现线索 例如， （1）董事会决议的制定过程； （2）解释成本计算过程 口头证据 内容： 1、有关内部控制情况； 2、管理人员的素质； 3、各种管理条件和管理水平； 意义 在风险导向审计模式下，环境证据至关重 要。 环境证据的内容及其意义 注册会计师在对注册会计师在对F F公司公司20052005年度会计报表进行审计年度会计报表进行审计 时，收集到以下几组审计证据。请分别说明每组时，收集到以下几组审计证据。请分别说明每组 审计证据中哪项证据较为可靠，并简要说明理由审计证据中哪项证据较为可靠，并简要说明理由 。 （1）领料单与购货发票 （2）销货发票与产品出库单 （3）银行询证函回函与银行对账单 案例讨论 各种证据证明力强弱的比较： 书面证据强于口头证据； 外部证据强于内部证据； CPA自行获得的证据强于由客户提供的证据； 内部控制较好时的内部证据强于内部控制较差时的内部证据 ； 不同来源或不同性质的证据能相互印证时，证明力更强。 审计具体程序审计具体程序 审计总体程序审计总体程序 检查记录检查记录检查记录检查记录 或文件或文件 检查检查检查检查 有形有形资产资产资产资产 观观观观 察察 询询询询 问问问问 函函 证证证证 重新重新计计计计算算 重新重新执执执执行行 分析程序分析程序 实质实质实质实质 性程序性程序 控制控制测试测试测试测试 风险评风险评风险评风险评 估估 四、获取审计证据的审计程序 1、检查记录或文件(documentation) 检查记录或文件是指注册会计师对被审计单 位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他 介质形式存在的记录或文件进行审查。 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据 ，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和 性质。 追查(tracing)。或称顺查，主要用来验证“完整 性”认定。 核证(vouching)。或称逆查，主要用来查证“存 在或发生”认定。 收集审计证据方法应用检 查法 日 摘 要包装费运输费装卸费保险费广告费展览费其他 1付1#产品包装费2500 2付报刊广告费3000 3付展览费9500 3付运费650 5招待客户用餐1050 7付装卸费400 8付赔偿金6000 11付2#产品包装费3000 13付车站装卸费860 18付销货合同违约金4000 22付电台产品广告费4000 26付运输保险费1480 31付门市部职工工资2650 31付门市部差旅费1200 营业费用 2、检查有形资产(physical examination) 检查有形资产是指注册会计师对资产实物进 行审查。 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据 ，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可 靠的审计证据。 3、观察(observation) 观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的 活动或执行的程序。 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且 在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执 行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计 师对真实情况的了解。 4、询问(inquiry) 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向 被审计单位内部或外部的知情人员获取财务 信息和非财务信息，并对答复进行评价的过 程。 知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚 未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉 信息存在重大差异的信息；注册会计师应当根据 询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程 序。 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报， 也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计 师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审 计证据。 收集审计证据方法应用口头询 问 编号问题对象答案方法结果 1现金收入是否 当天 送存银 行？ 出纳员 会计主 管 是 有时是 实地 观察 第二天上班时 2现金收入是否 先由会计审核 ，然后由出纳 收款？ 出纳员 会计员 会计主 管 由我审核 无人审核 专人审核 实地 观察 先由出纳审核 、收款并开具 收据，然后交 会计记账 3现金付款凭证 由谁审核？ 出纳员 会计员 会计主 管 由我审核 无人审核 专人审核 实地 观察 由出纳自审后 付款，会计不 负责审核 4现金是否每天 盘点？ 出纳员 、会计 主管 有时是 是 实地 观察 第二天上班时 5定额备用金是 否每月盘点？ 备用金 保管员 会计主 管 是 是 是 检查 核对 每月有盘点记 录 缺陷： （1）现金未及时送存银行； （2）出纳收、付款未经会计审核； （3）每日现金未及时盘点 潜在的错误与舞弊： （1）现金未及时送存银行及盘点不及时，均 可能导致收入被坐支、挪用或失窃； （2）出纳收款未先会计审核，有可能导致收 款不入账，被贪污挪用； （3）出纳员付款未经会计审核，有可能发生 乱开支、虚报冒领、重复报账等。 收集审计证据方法应用 口头询问（续） 5、函证(confirmation) 函证是指注册会计师为了获取影响财务 报表或相关披露认定的项目的信息，通 过直接来自第三方对有关信息和现存状 况的声明，获取和评价审计证据的过程 。 方式：肯定式函证和否定式函证 6、重新计算(recalculation) 重新计算是指注册会计师以人工方式或 使用计算机辅助审计技术，对记录或文 件中的数据计算准确性进行核对。 某机械厂生产甲产品，材料一次投入，逐步消 耗，每投入100千克A材料可以生产出100千克甲 产品。 1999年12月31 日，该企业对在产品和产成品进 行了盘点，盘点结果：在产品结存2100千克， 加工程度50%；产成品结存4800千克。期末在产 品和产成品账面记录与盘点数一致。 2000年2月2日，审计人员受托对该企业进行财 务审计。当日，对在产品和产成品进行了盘点 ，盘点结果：在产品盘存2000千克，加工程度 50%，产成品盘存5000千克。 收集审计证据的方法应用 重新计算法 其他有关资料如下：2000年1月1日至2月2日 ，领料单记录生产领用A材料5000千克，产成 品交库单记录甲产品入库数4000千克；产品 发货单记录甲产品出库数4500千克。 验证1999年末会计资料的准确性。 收集审计证据的方法应用 重新计算法（续） 期末在产品应为：2000+4000- 5000=1000（千克） 期末产成品应为：5000+4500- 4000=5500（千克） 结论：期末在产品高估1100千克；（2100-1000） 期末产成品低估700千克。（4800-5500） 收集审计证据的方法应用 重新计算法（续） 7、重新执行(reperformance) 重新执行是指注册会计师以人工方式或使 用计算机辅助审计技术，重新独立执行作 为被审计单位内部控制组成部分的程序或 控制。 （1 1）含义）含义 注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务 数据与非财务数据之间的内在关系，调查识别出 的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏 离的波动和关系。 （2 2）实施分析程序的目的）实施分析程序的目的 用作风险评估程序 可以用作实质性程序 对财务报表进行总体复核 8.8.分析程序分析程序 分析程序是指审计人员对如下可比信息之间相 互关系的分析比较： （1）比较客户数据与行业数据； （2）比较客户数据与以往期间的类似数据； （3）比较客户数据与客户确定的预期值； （4）比较客户数据与审计师确定的预期值； （5）比较客户数据与采用非财务数据得出的预期 值。 目的：确定异常变动和非预期的关系 分析程序风险分析的工具 客户行业 时间2002200120022001 存货周转率3.43.53.93.4 毛利率26.3%26.4%27.3%26.2% 存货周转率存货周转率 = = 销售成本销售成本 / 平均存货余额 毛利率毛利率 = = （销售净额（销售净额 销售成本）销售成本） / 销售净额 比较客户数据与行业数据 将当前年度与上一年度比较 例如，当前年度的材料费用出现大幅度增长 原因可能 材料耗费用增加 账户分类出错 材料存在错报 比较客户数据与以往期间的类似 数据 比较客户数据与预算数据，注意两个 问题： （1）预算是否切合实际； （2）客户有可能调整本年的财务信息以 达到预算水平。 比较客户数据与客户确定的预期 值 比较客户数据与审计师确定的预 期值 将审计师计算的预期余额与实际的余额进 行比较，通常根据账户间的关系计算预期 值。 例如，将每月末应付票据的余额乘以月平 均利率来独立地测算长期应付票据的利息 费用。 比较客户数据与采用非财务 数据得出的预期值 假定在审计一家宾馆的过程中，可以确定 房间的数量、每人房间的收费用标准以及 房间的入住率。利用这些数据，审计师就 可以比较容易地估计出总房费收入，并可 将估计的收入与账面记录的收入进行比较 。 案例3：“琼民源案” 对“琼民源”公司在短短一年的时间内有如此惊人 的业绩，值得怀疑： 1巨额利润令人疑惑。“琼民源”公司1995年业 绩与1996年业绩对比如下： 利润总额 净利润 资本公积 每股收 益 1995年 67万元 38万元 44617万元 0 0009元 1996年 57093万元 48529万元 110351万元 087 元 增长 8484倍 12907倍 1.47倍 9623 倍 可见，公司1996年利润总额和净利润分别较1995 年增长848倍和1290倍。而对这种超常增长，公司解 释为“公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和 培育了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后 稳健、持续获得利润有了可靠保证。”这种含糊其辞的 解释难以让人信服。实际情况是，1996年利润总额5 7亿中有56亿是虚构的，是公司在未取得土地使 用权情况下，通过与关联企业(香港冠联置业)及其他 公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益 转让等无效合同编造的 2巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的6 57亿的资本公积是从何而来的呢?年报在资本 公积这一栏是这样写的：“资本公积金增加的原 因可参阅对本期数与上期数比较超过30的解释 。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化” 的解释中，却只字不提资本公积金。在东窗事发 后，有关部门经过调查发现，所谓的增加657 亿资本公积是“琼民源”在未取得土地使用权，未 经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四 个投资项目的资产进行评估而产生的。这657 亿资本公积显然是虚增的。 收集审计证据的方法应用 分析程序 你正在对一家公司进行审计。从各种渠道，你已经 获得了下表中所列示的信息： 被审计单 位行业平均水平 当前年度上一年度当前年度上一年度 速动比率0.6:10.7:10.75:10.74:1 杠杆比率 （长期负债 /净资产 ） 45%35%35%35% 速动比率速动比率 = = （货币资金（货币资金+ +可出售的证券可出售的证券 + + 应收账款净额应收账款净额 ）/ / 流动负债流动负债 审计人员通过分析复核发现流动性风险很大 。运用如下审计程序： （1）检查银行授予该企业最高透支额度； （2）调查银行对该企业流动风险的态度； （3）调查企业流动性低的同时，是否还在拖 欠债权人债务的情况，若存在其严重性如何 ； （4）调查该企业的债务人偿付债务的速度是 否比前一年度更慢； （5）查阅该企业的现金预算，预计其下一年 度的现金流量情况。 收集审计证据的方法应用 分析程序（续） 六、审计证据的评价 （一）审计证据充分性的评价 （二）审计证据适当性的评价 （三）审计经济性的评价 （一）审计证据充分性的评价 因素证据数量 审计风险程度估计风险水平高 估计风险水平低 具体审计项目 重要性 较重要 不太重要 审计人员 执业经验 经验丰富 缺乏经验 是否发现错 误和舞弊 存在 不存在 审计证 据质量 质量高 质量低 抽样总体规模规模大 规模小 （一）审计证据充分性的评价（ 续） 因素证据数量 审计风险程度估计风险水平高较多 估计风险水平低较少 具体审计项 目重要性 较重要较多 不太重要较少 审计人员 执业经验 经验丰富较少 缺乏经验较多 是否发现错 误和无弊 存在较多 不存在较少 审计证 据质量 质量高较少 质量低较多 抽样总体规模规模大较多 规模小较少 案例研究：证据的充分性 _私家车安全隐患的调查 假定你在一份地方报纸上看见一 篇报道，该报道声称，当地居民 的私家汽车中至少有10%存在安 全隐患。 问题： （1）审计目标？ （2）安全隐患？ 案例研究：证据的充分性 _私家车安全隐患的调查（续 ） 该报道称：隐患的主要原因是轮 胎花纹的厚度不够 。 你决定亲自做一番调查以确定该 报道的说法是否属实。 问题：厚度的标准？ 案例研究：证据的充分性 _私家车安全隐患的调查（续 ） 一般该厚度不应小于1毫米（专业标准 ） 于是你随机抽查了你所居住的社区内 的 100辆私家车，抽查得出的结果统计如 下： 私家车安全隐患的调查车胎花纹厚度抽样 数据表 该组 样本 数量 合计 样本 数量 每组中车胎花 纹厚度不足的 个体数 车胎花纹厚 度不足的个 体数合计 组内百 分比（% ） 合计百 分比（% ） 最初的10个样本 1010222020 下10个样本 1020131015 下10个样本 1030141013 下10个样本 104004010 下10个样本 10500408 下10个样本 1060262010 下10个样本 1070171010 下10个样本 1080292011 下10个样本 109009010 下10个样本 101001101010 案例研究 案例研究：证据的充分性 私家车安全隐患的调查车启示与借鉴 调查结果印证了报道中所说的有10%的私家 车轮胎花纹厚度不足1毫米的结论。 启示： （1）所抽查的样本数量非常重要， （2）样本的性质也很重要。 借鉴： 对审计人员而言，为了证实被审计单位 管理层对会计报表或其他特定事项的认定 ，经常需要进行类似的抽查检验。 （二）审计证据适当性1 相关性的评价 主要原则：审计证据是否与审 计目标相关 具体运用：审计路线的选择 顺查法（Tracing）：从审查被审计单位 的内部控制制度开始，然后再按照会计 程序，从凭证到账簿再到报表，进行正 向的审查。主要针对完整性的认定。 优点：全面、仔细不易遗漏。 缺点：量大、费时、费力，不易把握重 点。 适宜于内部控制不健全、账目混乱、存 在较多问题的单位或项目，或者规模小 的单位。 审计路线-顺查法 审计路线_逆查法 逆查法（Vouching）：以结果或问题为导向 的查账思路。一般从会计信息的输出系统（ 如会计报表）、或暴露出的重大问题的审查 入手，验证结果和问题的性质进行分解，并 以此为线索查找导致结果的主客观因素。由 表及里、由结果到过程。主要针对“存在与 发生”认定。 优点：有针对性、能抓住重点、以较少的人 力物力收到比较好的效果。 缺点：容易遗漏问题，较依赖专业判断 适宜于规模大及内部控制健全的单位 案例研究：证据的相关性 应收账款的有关认定与相应的 证据 认定：客户公司管理层认定公司应收账款 明细账中每一笔应收账款都确实存在且 属于客户所有。 相关证据： （1）客户预先编号的销售业务过程中的销 售发票和发运单 （2）客户其他独立人员对销售发票和发运 单的审核或者：债务人的对债务的确认 。 认定：客户公司管理层认定期末应收账款 明细账中每一笔应收款项都是可以全额收 回的，如果可能存在全部或部分不能收回 的情况，那么对该笔应收款项一定已提取 了相应的坏账准备。 相关证据： （）应收账款的账龄分析表 （）将授信额度与期末未付款合计数相比 较。 （）期后付款情况 （二）案例研究：证据的相关性 应收账款的有关认定与相应的证据 （续） （二）审计证据适当性1 相关性的评价 主要原则：审计证据是否与审计 目标相关 具体运用：审计路线的选择 （二）审计证据适当性2 可靠性的比较评价表 具有较较强的证证明力具有较较弱的证证明力 书面证据、实物证据口头证据 外部证据内部证据 内部控制健全内部控制薄弱 审计人员亲自取得间接获得 近期收集到的证据（时效性）早期收集到的证据 统计抽样非统计抽样 有佐证无佐证 客观证据（电子技术）主观证据 （三）审计证据经济性的评价 成本效益原则的运用 如果获取最理想的审计证据需花费高昂的审 计成本，则注册会计师可以转而收集质量稍 逊的其他证据予以替代。也既考虑审计的成 本效益原则，注册会计师不一定要寻找最有 力的证据。 但对于重要项目的审计，注册会计师不应 以审计成本的高低或获取审计证据的难易程 度作为减少必要审计证据的理由。 第三节 审计工作底稿 一、审计工作底稿的概念 二、审计工作底稿编制的内容和作 用 三、审计工作底稿的编制 四、审计工作底稿的复核 五、审计档案的管理 一、审计工作底稿的概念 所谓审计工作底稿是指注册会计师对制定 的审计计划、实施的审计程序、获取的相 关审计证据，以及得出的审计结论作出的 记录。 编制审计工作底稿的目的表现在两个方面 ：一方面为了提供充分、适当的记录，作 为审计报告的基础，另一方面为了提供证 据，证明注册会计师按照中国注册会计师 审计准则的规定执行了审计工作。 二、审计工作底稿的内容和作 用 （一）审计工作底稿的编制内容 对象审计准则记录的主要内容 实施的审计 程序 审计准则1131 号审计工 作底稿 注册会计师编制的审计工作底 稿，应当使得未曾接触该项审 计工作的有经验的专业人士清 楚了解：（一）按照审计准则 的规定实施的审计程序的性质 、时间和范围；（二）实施审 计程序的结果和获取的审计证 据；（三）就重大事项得出的 结论。 二、审计工作底稿的内容和作 用 （二）审计工作底稿的作用 1.是连接整个审计工作的纽带 2.是形成审计结论、发表审计意见的直接依据 3、是解除审计责任、考核审计质量的依据 4、是审计质量控制和监督的手段 5、是后续审计的重要参考资料 三、审计工作底稿的编制 （一）审计工作底稿的类型 1.Working Trial Balance （试算表） 核心，可以控制 和汇总全部审计项目的工作底稿。 2.Lead Schedule（导表） 用来证明试算表中每个项目的 数字。 3.Supporting Schedule（附表） 用来证明导表中相应的 数字。附表中列明为证实某项数字而完成的审计工作、收 集到的证据及得出的审计结论。（工作底稿的重要组成部 分） 4.AJE和RJE AJE：为了更正客户由于误解一般公认会计原则所造成的错误 。 RJE：是为了确保正确的账户余额在财务报表上得到正确的表 达。 （二）审计工作底稿的勾稽关系 1 已审会计报表 存货800 000 2 试算平衡表工作底稿 索引号项目未审数调整金额重分类金额审定数 A8存货760 00080 000（40 000）800 000 3 存货汇总表A8 （三）审计标识的运用 审计标识：代表某种含义、对其含义加以明确 说明。 两种方法：（1）采用统一列示 （2）在每张底稿中单独列示 常见的标识如下： B 与上年结转数核对一致 T 与原始凭证核对一致 G 与总分类账核对一致 S 与明细分类账核对一致 T/B 与试算表核对一致 （四）审计工作底稿的编号 1、项目编号 被审计单位名称 2、审计工作底稿编号具体审计项目 基本方法： （1）给不同的审计客户编代码：001-甲单位 （2）给不同的业务类型编代码：FA、EA （3）两种编码组合 ：FA-038 （1）以英文字母代替各大类审计业务：A存货 （2）以阿拉伯数字代表具体业务内容。A08原材料 3 索引号 项目未审 数 调 整 金 额 重分 类金 额 审定数 A8-1 原材料200 000* A8-2 在产 品 100 000 A8-3 产成 品 A8-4 低值 易耗品 合 计计80 000 （T/B） 4 原材料 A8-1 200 000 A8-1原材料的计价测试表 A8-2 原材料的盘点表 与试算表核对一致 存货汇总表 (1) AJE: 漏记当月赊购的材料 80 000元。 (2) RJE: 审计前应收账款总账余额200 000元， 其中对客户W公司的明细账户为贷方余额40 000 。 Dr. 原材料 80 000 应交税金 应交增值税 13 600 Cr. 应付帐款 93 600 Dr. 应收帐款 40 000 Cr. 预收帐款 40 000 AJE与RJE的区别： AJE用于调整错报或漏报，同时调整账簿与报表 RJE用于调整分类错误 ，无需调整账簿记录。 （五）调整分录和重分类分录 AJE与RJE 举例：调整分录 审计人员审查正大公司上年度会计报表时，查明了 有关业务已按下列会计分录入账。 （1）当产品对外销售收款时： 借：银行存款 585 000 贷：其他应付款 585 000 （2）当以后冲减该往来账户时： 借：其他应付款 585 000 贷：盈余公积 585 000 经查阅有关账簿记录，查明该产品的销售成本为 400 000元，增值税率17%、所得税率为30%。 要求：作出调整分录（不考虑对利润分配的影响） 举例：调整分录（续） （1）当产品对外销售 收款时： 借：银行存款 585000 贷：其他应付款 585000 （2）当以后冲减该往 来账户时： 借：其他应付款 585000 贷：盈余公积 585000 借：银行存款 585 000 贷：应交税金-增（销） 85 000 贷：主营业务收入 500 000 借：主营业务成本 400 000 贷：产成品 400 000 借：所得税 30 000 贷：应交税金-所得税30 000 净利润 = 500 000400 00030 000 = 70 000 调整分录（审计工作底稿） （1）借：盈余公积 585 000 贷：应交税金-增（销） 85 000 贷：主营业务收入500 000 （2）借：主营业务成本 400 000 贷：产成品 400 000 （3）借：所得税 30 000 贷：应交税金 30 000 调整分录（调整建议书） （1）借：盈余公积 585 000 贷：应交税金-增 85 000 贷：以前年度损益调整500 000 （2）借：以前年度损益调整 400 000 贷：产成品 400 000 （3）借：以前年度损益调整 30 000 贷：应交税金30 000 四、审计工作底稿的复核 审计工作底稿的复核（控制审计质量） 审计工作底稿的三级复核制度（各级复核的内 容） 如果部门经理同时兼任某一审计项目的项目负 责人，则该部门经理的复核应视为项目经理复 核。部分经理的复核工作由事务所另行制定其 他人员来完成。 五、审计档案的管理 审计档案的分类 本章小结 充分、适当的审计证据是注册会计师实现审计 目标的关键，其不仅为审计人员作出审计结论 和建议提供了依据，同时也是影响审计质量的 核心。 收集审计证据的程序可分为三类：风险评估程 序、内部控制测试以及实质性程序。 具体收集审计证据的方法有八种：检查记录或 文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重 新计算、重新执行及分析程序 。 作为注册会计师在执行审计业务过程中形成的 审计工作记录和获取资料的载体，审计工作底 稿不仅是联结整个审计工作的纽带、形成审计 结论和发表审计意见的直接依据、评价考核注 册会计师专业能力与工作业绩的依据，同时也 是进行审计质量控制与质量检查的依据。 案例分析 案例