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审计程序和技术-CGA审计实务手 册 实质性测试 邹云丽 2002年9月 1CGA审计程序和技术 审计程序和技术 分析性复核 审计重要性 主要帐项审计程序 -营业收入 -存货和营业成本 -应收账款和应付账款 项目经理 2CGA审计程序和技术 分析性复核 一 定义 二 审计全过程运用 三 分析性复核的方法 四 分析性复核在案例中的运用 五 分析性复核信息的来源 六 发现异常事项的处理 七 注意事项 3CGA审计程序和技术 分析性复核-定义 11号具体准则定义： CPA分析被审计单位重要的比率或趋势 ，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其 与预期数额和相关信息的差异。 4CGA审计程序和技术 分析性复核-审计全过程运用 审计计划阶段：了解业务情况、确认潜在风险区 域和异常事项 审计实施阶段：作为实质性测试程序收集审计证 据，提高审计效率 审计报告阶段：对调整后会计报表整体复核 独立审计准则要求在审计计划阶段和报告阶段运用分析性 复核。 5CGA审计程序和技术 分析性复核-国外研究结论 分析性复核可以探测出超过40%的实际存在的错 误 分析性复核用于审计计划阶段最为有效，有助 于指出需要深入检查的错误或风险区域 对于大量独立性交易的检查，分析性审计程序 的可靠性超过传统审计的直接测试 思考： 为什么媒体首先发现了银广夏？ 6CGA审计程序和技术 分析性复核-审计实施阶段 作为实质性测试时，分析性复核可以与详细测 试单独 或两者结合使用。 分析性复核可以为会计信息的完整性、准确性和有效 性提供证据，但无法证明所有权、实际存在或发生 分析性复核单独使用取决于账户的重要性、内控有效 性等因素 结合使用时，分析性复核实施时间一般要先于详细测 试 分析性复核作为实质性测试时，审计人员应考 虑： 分析性复核的目的及对结果的依赖程度 被审计单位的业务性质以及信息的可分解程度 信息的来源、可靠性和相关性 7CGA审计程序和技术 分析性复核-方法 1阅读 重要文件、记录对会计报表的影响 2比较、浏览 和数据相关 3用逻辑关系确认 检查账户间的逻辑关系 4综合运用 11号准则列举方法：简单比较、比率分析、结构百分比和 趋势分析 8CGA审计程序和技术 分析性复核-方法（续） 审计实务中应用： 简单比较： 两点间变化率、变化额 比率分析： 财务指标 资产流动性 周转率 偿债能力 盈利能 力 结构百分比：资产负债表 资产总额100% 损益表 营业收入100% 趋势分析： 时间序列 统计模型 9CGA审计程序和技术 分析性复核-本案例中运用 审计计划阶段：113（全年） 113.1至113.6（10个月 ） 方法：比率分析 审计实施阶段 费用的分析性复核 30-3（举例） 审计报告阶段：16-2 比率分析 2.1至2.4 简单比较 损益表结构百分 比 可补充的审计程序: 审计计划阶段简单比较、资产负债表结构比有助 发现审计重点区域 10CGA审计程序和技术 分析性复核-本案例运用（续 ） 分析性复核在不同阶段的记录要求 一般指南： 账户重要程度 相同审计目标其他实质性测试是否存在 收集证据的有效性及对结论支持的程度 审计计划阶段：备忘录中，应记录分析过的比率和异常事 项，以 及对下一步审计的影响; 其他细节由于不 形成证 据不支持审计结论，不必形成文件 审计实施阶段：作为实质性测试的分析程序应详细记录 审计报告阶段：对于异常事项的解释、提请合伙人注意的 事项等 应详细记录 应将客户各年度重要比率和趋势的分析结果记录于永久性 档案，以便为以后年度分析程序提供对比。 11CGA审计程序和技术 股本/资产总额 初步分析性复核 比率 备注 本期1前期2变动 如果没有比例性数据，应作出解释。 盈利能力 1、销售毛利率（毛利/销售收入） W/P113.6 附注3 2、销售净利率（净利润*/销售收入） W/P113.6附注3 3、资本净利率（净利润*/资本收益） W/P113.6附注3 4、销售收入/流动资产净值 W/P113.6附注1，2，4 5、人均净利润* W/P113.6附注3 6、每单位生产能力创造的销售收入N/AN/A 7、销售费用率（费用*/销售收入）（另用一张表）根据年末数据填写。 营运能力 存货周转率 W/P113.6附注2，3 存货周转天数 W/P113.6附注2 应收帐款收帐天数 W/P113.6附注1 变现能力 流动比率 W/P113.6附注1，2，4 已获利息倍数（息税前利润/利息费用） W/P113.6附注3 权益 N/AN/AN/A对业主管理的公司不适 用。 负债/净资产 长期资产/净资产 价值 每股帐面价值 + 换算成为全年数额（12/10） 12CGA审计程序和技术 初步分析性复核-结论 结论：George A. 声明公司在经营上做了很多改进以扩大 销售，各种比率的变化与他的说法一致。初步分析性复核的 结果是：无需改变后续的审计程序。 * 将业主管理者的工资进行标准化处理： 1以X5年10月31日为结束日的10个月的期间数据。 2根据年度结束日为X4年12月31日的数据。 W/P 113.2 113.5 X5（10个月） X4 税前所得 股利收入 年终奖金 换算成全年数额（12/10） 13CGA审计程序和技术 初步分析性复核-备忘录 经营成果与财务比率之间的核对分析 1George A. 声明：为了扩大销售，他决定尝试用延长付款期限的方式提供更好的 信用条款来吸引新顾客。 应收帐款的收款期变长，部分地解释了年末应收帐款余额的增加，从而又反映为流 动比率的提高。 2George A. 声明：为了扩大销售，他决定通过增加存货，从而减少缺货来向客户 提供更好的服务。 存货周转时间的延长和存货的增加使流动比率提高。 3George A. 声明：存货增加的直接结果是，公司能更多地利用由供货商提供的数 量折扣。 这些数量折扣会使单位销货成本降低，最终体现在提高毛利和净收益的各种比率 中。 4George A. 声明：他预期在本年年初利率会显著下降。 为使这种预期资本化，George A. 决定用其在银行的浮动利率活期贷款购买一项一 年期的定期存款。 短期投资的增加表现为流动资产的增加，但是因为银行贷款也增加了，所以对流 动比率的影响并不显著。 14CGA审计程序和技术 分析性复核-费用 X5X4 1. 利息费用/平均负债 =44000.00/385688.55=42272.72/354206.60 =11.4%=11.9% 2. 长期资产的保险费/长期资产净值 =510000.00/435968.40=490000.00/356728.06 =117%=137% 3. 维修和保养费/固定资产净值 =8158.27/435968.40=7531.94/356728.06 =1.87%=2.11% 4. 节假日工资/工资总额 =118091.35/363437.20=111789.38/351538.94 =32.5%=31.8% 5摊销额/销售净额 =35469.66/929917.11=39947.96/907886.69 =3.81%=4.40% 各种比率发生的差异不大，是合理的。 15CGA审计程序和技术 最终的分析性复核 比率 备注 本期前期变动额 如果没有比例性数据，应作出解释。 盈利能力 1 销售毛利率76.7%73.8%2.9%底稿 113.6 附注3 2 销售净利*率7.1%5.3%1.8%底稿113.6 附注3 3 资本净利*率N/AN/A 底稿113.6 附注3 4 销售收入/流动资产净值8.917.2（8.3）底稿113.6 附注1，2，4 5 人均净利润*$6037$4359$1678底稿113.6 附注3 6 每一单位生产能力创造的销售收入N/AN/A- 7 销售费用*率（另用一张表）-见底稿2.3，2.4 营运能力 1 存货周转率1.352.04（0.69）底稿113.6 附注2，3 2 存货周转天数 26717691底稿113.6 附注2 3 应收帐款收款期71638底稿113.6 附注1 流动性 1 流动比率1.331.210.14底稿113.6 附注1，2，4 2 已获利息倍数（息税前利润*/利息费用）2.512.130.50底稿113.6 附注3 权益 1 股东权益/资产总额N/AN/AN/A与业主管理（closely held）的 公司无关 2 债务总额/净资产 3 固定资产/净资产 价值 1 每股帐面价值 16CGA审计程序和技术 最终分析性复核-结论 结论：最终分析性复核的结果与为提高销售额而发生的经营性变动（如 同G. Active描述的那样）一致。根据最终的分析性复核，调整后的X5年 度财务报表是合理的。 TW X6年3月16日。 * 对于所有者从事管理工作领取的薪金已做标准化处理。 以X5年度调整后的财务报表为依据。 底稿 2至2.4 以X4年12月31日年度为依据。 X5X5 税前所得X4X4 股利收益$21037$21037 年终奖金$4764$4764 (633)(633) 17CGA审计程序和技术 分析性复核-信息来源 可靠的来源可以提供高质量的信息，一般情 况下： 1 外部独立信息较内部信息可靠 2 会计系统之外的信息较来自系统内部的信息可靠 3 良好的内控产生的信息较薄弱内控产生的信息可靠 4 经测试（审计）产生的信息较可靠 5 多渠道来源的信息较单一渠道来源信息可靠 6 分散的数据比集中的数据分析效果更好 7 信息的相关性 18CGA审计程序和技术 分析性复核-信息来源（续 ） 可能导致无效的分析性复核： 1 用以分析比较的数据来源相同（自我 论证） 2 信息不完整 3 信息错误 4 进行分析性复核的成本大于进行其 他实质 性测试的成本 19CGA审计程序和技术 分析性复核-发现异常事项的 处理 导致异常事项产生的原因 1客户正常经济事项变化 2分析程序本身的原因 3错误 4舞弊 解决对策 1客户解释 2审计人员自行查找 3追加其他审计程序 20CGA审计程序和技术 分析性复核-发现异常事项的处理 （续） 应避免以下情况： 1 轻易接受客户不合理的解释 17%对上市公司的诉讼案件，客户管理层对 审 计人员作不实陈述 66%上市公司会计报表虚饰涉及公司高级管 理层 2 因经验不足或时间紧迫停止深入调查 36%涉及CPA诉讼，发现审计人员已发现问 题， 未 深入调查或产生怀疑 21CGA审计程序和技术 分析性复核-注意事项 1重要账户和高风险账户不应过分依赖 分析 性复核 2丰富的审计经验积累可以减少确认偏 向 3成本-效益原则 22CGA审计程序和技术 审计重要性 一 定义及理解 二 不同报表使用者的关注角度 三 重要性在审计工作中的运用 重要性的计算 重要性在本案例中的运用 审计工作中对于重要性的其他考虑 不当运用重要性的情况 23CGA审计程序和技术 审计重要性-定义及理解 定义： 被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度 对会计报 表使用者 决策的判断和决策的影响。 理解： 1 对审计人员来讲，重要性是衡量会计报表是否合理、公 允的工具 2 从报表使用者角度理解，错报或漏报是否对其决策产生 误导 审计工作中如何考虑重要性： 可能的错误是什么？ 使用者如何使用报表？ 错误对使用者决策的影响程度？ 24CGA审计程序和技术 审计重要性-不同报表使用者的关 注角度 1一般情况下，关注企业获利能力、资产质量 、偿债 能力 2 投资者关注获利能力及持续成长能力 3 债权人关注获利能力、偿债能力、抵押资产 的价值、 各种比率（银行） 4 债券持有人关注还本付息能力 5 税务部门关注扣除项目的正确性 6 管理当局关注获利能力是否符合奖励条件等 25CGA审计程序和技术 审计重要性-审计工作中的运 用 审计计划阶段：初步确定重要性水平，以确定 所需要收 集的审计证据的数量。 审计报告阶段：根据调整后的报表重新考虑重 要性水平， 以确定已执行审计程序是否充 分。 26CGA审计程序和技术 审计重要性-重要性的计算 质与量两方面的考虑 质的考虑： 1 处于盈亏临界点的企业（ST 税务方面的考虑-获利 年度开始） 2 财务比率从可接受到不可接受的变化（配股、增发、 首发） 3 影响企业履行重要合同（例如借款） 4 影响奖金、红利计划 5 其他情况（例如达到盈利预测或分析师预测） 质对于重要性计算的影响一般是通过选用较低的计算比例 来体现 27CGA审计程序和技术 审计重要性-重要性的计算（续 ） 量的考虑： 1 利润总额的5%-10% 2 毛利的5-5%（适用于亏损或利润较低的新公 司、商 品流通企 业） 3 营业收入的5-5% 4 所有者（股东）权益的5-5% 5 资产总额的5-1%（适用于投资额较大，未进 入正常 运营的公 司） 6 费用的5-5%（适用于非营利机构，如办事处 、分公 司等） 28CGA审计程序和技术 审计重要性-重要性的计算（ 续） 注意事项： 1 通常情况下，报表使用者更注重损益表，故 重要性 的计算多与损益表数据相关 2 以下情况应考虑是否对未审数据先行调整 ： 各年度间波动较大 年度内存在季节效应 存在较大金额的非经常性损益 随意性较强的项目或者随利润变动的项目 思考： 关于报表层次重要性水平选择，国内准则是如何规定的？ 29CGA审计程序和技术 审计重要性-本案例中的运用 1运用的方法：利润总额、收入、毛利、资产 2期中审计时按照10个月推算全年，期末审计 时再次根据全年未审报表计算 3根据利润计算的股利、年终奖对于利润总额 的调整 4敏感因素的影响（初次接受委托采用较低的 计算比例） 审计抽样时运用 报告阶段衡量未调整不符事项的影响 对案例的补充-报告阶段的运用 30CGA审计程序和技术 审计重要性-审计工作中的其他 考虑 1 报表层次重要性水平的分配-是否需要进行分配？如何分 配？ 实务： 账户重要性水平一般为报表重要性的1/3至1/6 一般为报表重要性的20%至50% 抽样重要性一般为报表重要性的75%（统计抽样用以确定 样 本 数量） 2 分析性复核时运用重要性判断异常事项 判断波动比例、变化绝对额是否超过账户重要性或评价重 要 3 记录审计过程中发现的错误 一般将报表重要性5%的错误确定为细微错误，不用作为 未调整不符事项记录 4 合并会计报表重要性的确定 一般应对每个主体和合并报表分别计算重要性水平 31CGA审计程序和技术 审计重要性-不当运用 1滥用重要性 2. 没有重要性概念 32CGA审计程序和技术 实质性测试与符合性测试对比 测试目的 实质性测试：确认交易、余额的存在（发生）、完整、 准确等 符合性测试：内部控制是否有效运行 测试方法 实质性测试：核对文件、检查资产、直接确认、重新计 算 符合性测试：检查文档、观察、调查、重新执行 举例： 审计人员检查客户支票签发 符合性测试关注控制要素的有效性（签发人需核对发 票、请款单， 适当批准），检查复核、批准记录，而实质性测试关 注检查信息 准确和有效性（如支票与发票金额一致）。 但两种测试检查的单据有可能一致（支票、发票） 33CGA审计程序和技术 双重目的测试 一种测试中同时关注控制的有效性和会计报表 项目金额 的错报、漏报 注意事项： 1 设计审计程序时应关注索取两种测试各自需要 的证据 2 从两方面评价会计信息和测试结果 3 如果测试环节较多，可在设计审计符号和记 录错误时即考虑区分两种测试，方便对结果的评估 34CGA审计程序和技术 期中审计与期末审计 侧重点 期中审计侧重于符合性测试 期末审计侧重于对资产负债表项目及剩余期间的业务 的实质性测试 期中审计可以执行的实质性测试 期中审计时是否执行实质性测试主要取决于项目重要 性和风险评 价 损益表项目及其相关项目可考虑期中实质性测试 资产负债表项目测试在期末进行 审计实务中，对于新客户、内控或业务年内变化较大的客 户、集团 客户、经济业务复杂或业务量较大、审计报告时间要求紧 迫的客户 尽量安排期中审计 35CGA审计程序和技术 会计帐项审计目的 审计目的： 存在或发生 完整性 权力或义务 评价与分摊 表达与披露 关于会计报表项目的上述目标认定由客户管理层负责， CPA需进行 验证，对具体会计报表项目的审计程序围绕以上目标展开 。除此以 外，还需关注什么？ 会计报表的总体合理性 除权利义务外，其余目标同时涉及资产负债表秀项目和损 益表项目36CGA审计程序和技术 容易发生错误的会计帐项 应收账款 营业收入 存货 固定资产 应付账款 根据错误发生频率和金额大小统计 37CGA审计程序和技术 营业收入的审计-审计目的 交易的真实性、完整性 金额、会计处理的正确性 截止期限正确 销售退回、销售折扣和折让处理正确 披露恰当 38CGA审计程序和技术 营业收入的审计-主要审计程 序 1 复核加计明细账、总账、报表，浏览明细账。 2 复核销售合同、销售发票、商品价目表、收银单、运 货单、记 账凭证等单据列示的品名规格、金额、日期等要素。 3 查明主要业务实质，检查客户收入确认标志的正确性 。 4 分析收入、毛利（可按月份、品种）波动情况及变动 原因。 5 根据公司信用政策复核计算销售折扣、折让的金额计算 及会 计处理的正确性。 6 检查期后异常销售和销售退回。 7 检查截止期前后的发货单据。 8 其他必要的审计程序。 39CGA审计程序和技术 对于本案例营业收入审计的说 明（1） 实质性测试和符合性测试的结合（双重目的的 审计） 实质性测试程序主要包括：加计、核对收款记录、销售日 记账、 总 账（20-2） 复核4月份发票（20-1） 复核销售折扣（20-2.1） 复核当期、期后销售退回 （20-2.2） 分析性复核（20-3） 截止测试（20-4） 而复核100份销售发票、销售日记账、应收账款、装运单 等程序（审计程序10）在符合性测试（230）时执行。 重视两种测试的区别和联系。 40CGA审计程序和技术 销售和收款循环 备忘录 审计符号（audit ticks） 下列审计符号适用于工作底稿第230至231-7页。 S 检查销售发票副件。 检查所有有关商品劳务税和省级销售税的计算，测试总额的准确性。 注意到顾客收到货物的签字；如果已给予信用的话，注意到批准赊销的授权签字。 如果适用的话，将销售发票日期与所附装运单日期比较。 审核合理性和分类。 追查X5年1月的销售金额至应收帐款明细帐和销售日记帐，所有细节核对相符。 追查全部销售日记帐至总帐（收入、应收帐款、商品劳务税和省级销售税）。 追查X5年1月的现金销售到现金日记帐，所有细节核对相符。 将现金销售栏纵向加总，并追查至总帐（银行存款、收入）。 P 追查销售发票上的详细情况到永续盘存制存货记录，核对已售商品的说明和数量。 复核永续盘存制中成本减少额的计算；根据永续盘存制记录中的单位成本（购买）确定减少的金额是合理的。 L 将销售发票上的销售价格与为某一特定月份打印出来的经过授权的商品价目表核对相符。 R 追查应收帐款明细帐中的未付款发票到标明已收到款项的明细帐分录。 追查至进帐单副件。 追查进帐单副件至银行对帐单。 检查日期以验证合理性。 E 追查现金销售总额到每日的销售日记帐。 纵向加总销售日记帐中的现金销售栏。 追查全部现金销售到进帐单存根。追查总额至银行对帐单。 检查日期以确保存款业务在同一天内进行。 复核附件以查证分类。 D 注意到已给予顾客折扣，计算折扣金额以查证准确性（在明细帐中）。 注意到折扣金额符合公司政策。 41CGA审计程序和技术 销售和收款循环测试（X5年1-10月） 选择样本（根据销售副件） 类型审计程序 销售 发票 号码日期顾客 总额 $ 销售净 额G.S.TP.S.T C=现金销售 A=根据销售发 票确定的欠款 现金销售 总额存款总额 1942X5/1/02Z+Z Constrution 1410.24 S1248.0087.3674.88A P L D 2465.91 R 1966X5/1/04Hans Skylights 333.35 S295.0020.6517.70A P L D 3441.49 R 1990X5/1/07现金销售73.45 S65.004.553.90C P L484.06 E 2014X5/1/09Castle Improvement s 552.57 S489.0034.2329.34AP L D 2094.08 R 2038X5/1/11Econo Home Improve 277.98 S246.0017.2214.76AP L D 896.42 R 2062X5/1/15North Shore Baths 101.69 S89.996.305.40AP L D 446.90 R 2086X5/1/17现金销售14.83 S13.120.920.79C P L240.19 E 42CGA审计程序和技术 对于本案例营业收入审计的说 明（2） 分析性复核程序（20-3） 案例中除分析毛利率变动外，还分析、对比了年度内 销售发票的数量、销售金额。 何时运用上述方法？ 可以补充的分析性复核程序？ 43CGA审计程序和技术 对于本案例营业收入审计的说 明（3） 截止测试单据的选择 案例以销售发票为测试单据，原因？ 实务中如何选择截止测试单据？根据审计人员 确认的销售实现标志！ 例如：发货单、装运单、安装单据、验收单据 等 44CGA审计程序和技术 分析性复核-收入 X5年12月31日 X5X4变动% 销售净额$929917.11$907886.692.42 年内销售发票数量 2922 28363.03 每张发票销售金额$ 318.25$ 320.13(0.59) 每张发票的平均销售额有少量下降，而销售次数增加了3.03%。这与X5年年度通货膨胀率低，经济略有滑坡的事实是一致的。在最后2个月内， 经济显著回升，月销售额也显著增加。 销售净额$929917.11$907886.69 2.4 销货成本216730.69237650.52（8.8） 毛利713186.42670236.17 毛利率% 76.7% 73.8%2.9% 根据与David Active 的交谈，毛利率的提高主要是因为采购存货时获得的数量折扣使成本降低。 45CGA审计程序和技术 营业收入的审计-识别可能虚列营业收 入的情况 在重要条款或重大或有条件未满足前确认收入。 合同、订单未经客户确认或未实际执行。 客户随时有权退回或取消的项目。 截止期前后签订的重大合约。 客户再次销售后才付款的项目。 互换或购回的项目。 经济实质为融资的交易。 不实的完工程度。 代收款项 违反行业惯例，采用激进的销售政策 伪造的交易。 46CGA审计程序和技术 营业收入的审计-案例分析 Mattel,inc.(生产芭比娃娃的美国最大玩具制造商） 存在的与收入有关的问题： 利用开票未提货方式虚列销售收入1500万美元 CPA的过失： 1 符合性测试发现的错误未查明原因，轻信客户解释 2 对于每月收入波动异常情况，未进行分析性复核 3 截止测试发现的截止日前重大销售未关注 4 未深入查明回函不符事项 5 合伙人督导不足（异常业务、工作底稿复核） 47CGA审计程序和技术 存货和营业成本的审计 -审计 目的 实际存在、所有权、留置权 计价正确、成本核算适当，分配合理 减值准备计提适当 增减变动记录正确、完整 资产质量、安全性 成本和收入配比 48CGA审计程序和技术 营业成本的主要审计程序 营业成本审计程序 1 分析成本波动、配比情况 2 倒轧营业成本 49CGA审计程序和技术 营业成本倒轧表 年初原材料结存金额 加:本年购入原材料 减:年末原材料结存金额 其他发出 直接材料成本 加:直接人工 制造费用 - 产品生产成本 加:年初在产品金额 减:年末在产品金额 产成品成本 加:年初产成品金额 减:年末产成品金额 其他发出 产品销售成本 50CGA审计程序和技术 存货的主要审计程序 复核加计存货明细表、明细帐、总帐金额，浏览明细账。 进行存货监盘，确定期末存货数量。 比较存货品种构成，分析波动情况。 复核购货合同、购货发票、验收单、仓库纪录、记账凭证等单据列 示的品名规格、金额、日期等要素。 检查存货发出计价政策，进行发出计价测试（计划成本）或期末结 存计价（实际成本）。 了解生产工艺、成本核算方法，复核生产成本明细表，比较成本构 成项目。 复核生产成本分配标准和计算，检查生产成本分摊的正确性。 复核制造费用明细表，检查制造费用的分配是否合理。 复核资产负债表前后主要原材料的购进价格、主要产成品的销售价 格，以确定存货减值准备计提是否适当。 复核资产负债表日前后原材料购买、产成品发出单据，确定存货收 发记录截止适当。 其他必要的审计程序。 51CGA审计程序和技术 存货监盘 -监盘前准备工作 准备工作 索取并评价客户盘点计划 实地察看存货存放场所，确定盘点范围 确定监盘时间、双方参与人员 了解盘点方法，考虑是否需要专家协助 工作 编制监盘计划 52CGA审计程序和技术 存货监盘-现场监盘 现场监盘 观察现场，防止遗漏 抽盘两种方法的结合运用 关注存货质量，检查是否有毁损、贬值 的存货 完成后再次观察现场 索取完整的盘点纪录、收发截止资料 53CGA审计程序和技术 存货监盘-后续工作 后续工作 核对盘点结果与仓库纪录 复核盘点结果汇总表 完成数量的顺推或倒轧 编制监盘备忘 54CGA审计程序和技术 存货监盘-注意事项 所有权不属于公司的存货是否需盘点 寄放在他人处或外地场所的存货 在产品盘点 55CGA审计程序和技术 本案例对存货、成本的审计程 序 复核购货日记账（3个月）、现金支出日记账 购货、付款的符合性测试（241至241-6），复核订货单、 购货发票、验收单、付款支票、记账凭证、明细帐 存货、仓储的复核性测试（261） 复核8天过账情况 核对存货数量、重新计算单位成本、比较最近购买价格（ D-1.1至D-1.15） 存货监盘（D-2） 存货收发截止测试、期后跟踪测试（D-2.5） 问题： 根据备忘（141-1），客户收到购货发票后才记录存货 和应付账款，而不是收到存货时记录。可能会导致何种情况 ？审计人员是如何解决的？ 56CGA审计程序和技术 存货、成本审计中存在的问 题 存货数量虚增或品名、规格不符 修改盘点资料 利用时间、地点差异，重复计算存货数量 盘点存货存在所有权问题 调节盘点日和资产负债表日的存货收发记录 生产成本分类错误、分配标准不当 收入、成本不配比 直接调整营业成本账户 利用调节账户进行利润操纵 减值准备计提不足 57CGA审计程序和技术 存货、成本审计-案例分析 道提斯食品公司 存在问题： 虚列存货，两个年度分别提高净利润15%、39% CPA过失： 1 对重要项目、内控薄弱项目未给予必要关注 2 未进行存货项目的分析性复核 3 监盘人员的监盘工作流于形式 4 不追索未决事项 58CGA审计程序和技术 应收账款、应付账款的审计-审计 目的 是否存在，是否归客户所有 增减变动记录完整 金额正确 应收款是否可收回 债务是否有附带条件 披露恰当 59CGA审计程序和技术 应收账款、应付账款的审计-主要审计 程序 复核加计明细表、明细帐、总帐 分析余额波动情况 复核帐龄分析情况 函证并编制函证控制表 对重要项目或未回函项目进行替代测试 检查期后收、付款情况 检查应收账款的可收回性 检查是否有未入帐的负债 披露是否适当 60CGA审计程序和技术 函证 函证前的考虑 函证与审计目标的关系 函证的时间 样本的选择 审计人员控制函证全过程（样本、设计、发 出、收回） 关注回函不符事项 编制函证控制表 61CGA审计程序和技术 函证前的考虑 函证的范围与程度 被函证单位的特性：独立、客观性、回函习惯、回函 期限、理解 力 函证帐项的固有风险和控制风险评价结果 函证结果的可靠性 函证设计（肯定式？否定式？空白？余额？交易？） 函证如何实施 对函证结果评估 62CGA审计程序和技术 函证与审计目标的关系 应收账款的函证 可靠的回函可以证明金额、存在、所有权，无法证明可收回 性 函证寄销存货 可靠的回函可以证明存在及所有权，无法提供计价信息 函证应付账款 可靠的回函可以证明存在、完整性、义务、金额 考虑： 一般情况下，应收账款、应付账款主要风险是什么？函证可以 减少 相应的风险吗？替代测试呢？ 主要风险：应收账款-高估资产 应付账款-低估负债 63CGA审计程序和技术 函证时间 资产负债表日前（例如：期中审计）函证 适用于：审计时间要求紧迫 函证事项固有风险与控制风险较低 资产负债表日函证 尽早进行 再次函证 适用于：未回函事项 回函确认后发生重大调整的事项 实施再次函证应考虑预留足够的执行替代测试时间 64CGA审计程序和技术 函证样本的选择 一般应包括以下项目： 金额较大的项目 关联方 重大或异常交易 交易频繁事项 争议或可能产生错误或舞弊事项 函证样本的选择受函证目的的影响 例如：欲检查应付账款的完整性，应获取存在未入帐 的负债的证据。故选择购货金额较大的供货商比选择余额较 大的供货商函证更有效。 考虑：案例中应收账款、应付账款函证是如何选择函证样 本的？ 65CGA审计程序和技术 回函不符事项 关注不符的原因及发生频率 考虑：替代测试的可靠性 回函不符原因及性质 是否需要重新考虑相关帐项的审计程序 66CGA审计程序和技术 替代测试 适用项目： 重要或敏感项目 未回函项目 替代测试实施的时间选择 替代测试审计程序与函证目的相关 应收账款：期后收款、合同、发票 验证存在和金额 截止测试 验证完整性 应付账款：期后付款 存在性 验收单或发票 完整性 替代测试的方法：检查当期发生额 检查期后发生额 67CGA审计程序和技术 本案例对应收账款的审计程序 复核帐龄分析（C-1） 函证及编制汇总表（C-1.3至C-1.24） 回函不符事项的检查 未回函及客户不要求发函项目的替代测试 复核坏账损失及坏账准备计提（C-2） 分析性复核（C-5） 截止信息（C-6） 68CGA审计程序和技术 应收帐款询证函W/P执行人备注 对审计程序的修正 1 根据以前年度审计程序的结果，适当修改本 程序。 TW 2 获取资产负债表日应收帐款清单。C- 1.1 C- 1.2 TW 3 确认应收帐款金额与总帐一致。CTW 帐户数量百分 比 金额百分 比 帐龄在 天以上的帐户金额和所占百分比35100%$184,079.66100% 30天以上1029%$ 27,492.7515% 60天以上1131%$ 14,262.818% 90天以上617%$ 4,089.432% 120天以上 发出的肯定式询证函数量（要求的）1954%$162,076.5688% 收到的回函总数（占要求数的%）1789%$151,643.2994% 与客户记录不符的询证函回函数量和金额211%$ 19,480.1212% 发出的否定式询证函数量00$ 00 收到的回函总数00$ 00 与客户记录不符的询证函回函数量和金额00$ 00 69CGA审计程序和技术 应收帐款询证函 具体内容： 金额% 统计结果 1. 要求的肯定式函证C-1.5162076.5988% / 2. 未进行特别验证的帐户 22003.0712% / 应收帐款合计 184079.66100% # % 肯定式函证结果 1. 收到的回函 a) 证实余额的回函15 80% /122247.7076% / b）回函中报告有差异，因此需要调整的2 10% /29395.5918% / 17 90%151643.2994% 2. 未收到回函（用其他替代程序验证） a) 通过具体的期后付款1 5% /9725.966% / b）通过检查发货证据、销售发票等进行解释1 5% /707.340% / 2 10% 10433.306% 要求的肯定式函证总数19 100%162076.59100% 70CGA审计程序和技术 应收帐款函证汇总表 P X6/1/ 9 日期日期 日期 口头 询证 函证金额已证实金额备注 第1次函证第2次函证 承包商发出收回发出收回 1Act ConstructionP X6/1/9 X6/1/ 14 $4234.35C-1.6 4234.35 2Budget Home Improvements X6/1/ 23 X6/1/ 29 7691.80C-1.7 7691.80 3California SystemsP X6/1/9 X6/1/ 20 13925.60C-1.8 13925.60 4Canadian Install SystemsP X6/1/9 X6/1/ 17 9932.47C-1.9 9932.47 5College PaintersP X6/1/9 X6/1/ 23 X6/2/ 6 9725.96C-1.10 9725.96 口头询证，并 追查至现金收 入。 6Econo Home ImprovementsP X6/1/9 X6/1/ 13 28011.79C-1.11 18352.69 X6年1月3日收 到$9659.10。 7Fullhouse RenovationsP X6/1/9 X6/1/ 18 7975.09C-1.12 7975.09 8G. & G. ConstructionP X6/1/9 X6/1/ 13 4269.20C-1.13 4269.20 9Hans SkylightsP X6/1/9 X6/1/ 22 1383.80C-1.14 1127.43 X6年1月8日， $256.37元的项 目被退回，记 入另一采购帐 户的贷方。 1 0 Kelly & Kelly ConstructionP X6/1/9 X6/1/ 23 X6/1/ 27 6942.05C-1.15 6942.05 1 1 Kerrisdale DesignsP X6/1/9 X6/1/ 14 10712.06C-1.16 10712.06 1 2 Pacific DesignsP X6/1/9 X6/1/ 23 X6/1/ 28 12401.75C-1.17 12401.75 1 3 Quality Home ImprovementsP X6/1/9 X6/1/ 15 7235.71C-1.18 7235.71 1 4 Vancouver ContractorsP X6/1/9 X6/1/ 13 11972.64C-1.19 11972.64 1 5 Willow IndustriesP X6/1/9 X6/1/ 23 X6/1/ 31 11188.32C-1.20 11188.32 1 6 Z & Z ConstructionP X6/1/9 X6/1/ 23 X6/1/ 27 12982.35C-1.21 12982.35 71CGA审计程序和技术 本案例对应付账款的审计程序 复核帐龄分析（AA-1） 函证及编制汇总表（AA-1.1, AA-1.5至AA-1.21 ） 复核购货总额，确定函证样本（ AA-1.2, AA- 1.3,） 检查不符事项，进行替代测试 截止信息、检查未入账负债（ AA-1.22） 72CGA审计程序和技术 问题 1 审计应客户要求不发函的应收账款应关注哪 些潜在风险？ 2 案例中根据销售成本倒轧购货总额是否恰当 ？ 3 应收账款、应付账款的截止信息 73CGA审计程序和技术 应收账款审计-案例分析 利品科特公司（出版商） 应收账款存在问题 1 收入重复记录、退回未入帐导致应收款虚列2342万美元 2 削减的应收款1398万美元未入帐 3 总账高估359万元 4 呆坏账等930万元 CPA过错 1 未对应收账款的内控进行测试 2 未追查回函不符事项 3 未进行替代测试 4 未追查总帐高