中级会计实务11讲义.doc

第十一章 债务重组一、考情分析 本章属于比较重要的一章，也是变动非常大的一章,考试中各种题型均可能涉及。尽管在2007年只考查了一个单项选择题，但本章的内容既可以单独出客观题和计算题，还可以结合其他章节的知识以综合题的形式出现，比如借款费用 固定资产、无形资产 债务重组 等相关内容相联系的考题二、本章主要考点(一)债务重组的概念1.强调两点：债务人发生财务困难是债务重组的前提；债权人作出让步是债务重组的实质。2.注意: 债务人借新债还旧债、债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本的等，不属于债务重组。（二）以非现金资产清偿债务1.债务人（1）应将转让的非现金资产的公允价值重组债务账面价值的差额计入当期损益（营业外收入债务重组利得） （2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额作为资产转让损益，计入当期损益。2.债权人（1）收到的非现金资产应按其公允价值计量。（2）收到的非现金资产的公允价值重组债权账面余额的差额，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。3.注意：债务人以长期股权投资或股票、债券等金融资产抵偿债务，考虑公允价值变动损益、资本公积结转的问题。（三）债务转为资本债务人的会计处理：债务人应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额作为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额，计入“资本公积股本溢价”；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。（四）附或有条件的债务重组两个要点：第一，用重组后债权及债务的公允价值记账；第二，债务人对于预计负债的处理。1.初始计量对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。2.后续计量：(1)或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。实际发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”科目。(2)债权人：只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益（财务费用）。三、典型例题（一）单项选择题1.2008年1月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为5 000万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2008年4月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。乙公司用于偿债的产品成本为1 200万元，公允价值和计税价格均为1 500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为5 000万元，已计提折旧2 000万元，公允价值为2 500万元；已计提减值准备800万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，乙公司该项债务重组形成的营业外收入为（）万元。A.1 345B.745C.1 045D.330【答案】C【解析】乙公司债务重组利得=5 000-（1 500+1 50017% ）-2500= 745（万元）（为重组利得，计入营业外收入），设备处置收益=2 500-（5 000-2 000-800）=300（万元）（为资产转让收益，计入营业外收入），产品转让收益=1500（主营业务收入）-1200（主营业务成本）=300（万元）（不形成营业外收入），营业外收入=745+300=1 045（万元）。假如本题要求计算乙公司因此项债务重组影响当期损益的金额，债务重组利得、固定资产转让损益、产品转让损益都是影响当期损益的。故乙公司因此项债务重组影响当期损益的金额为745+300+300=1345（万元）。2.A公司就应付甲公司账款250万元与甲公司进行债务重组，甲公司同意将应收A公司债务250万元免除50万元，并将剩余债务延期三年偿还，按年利率5%计息（实际利率等于名义利率）；同时约定,如果A公司一年后有盈利，则从第二年开始每年按8%计息。假定A公司的或有应付金额满足预计负债确认条件，则A公司债务重组利得为（）万元。A.38B.30C.50D.18【答案】A 【解析】A公司应确认的重组利得债务账面余额重组后债务的账面价值预计负债250（25050）（25050）3%238（万元）。 （二）多项选择题1.下列关于债务重组的说法中，正确的有（）。A.债务重组一定是在债务人发生财务困难的情况下发生的B.债务重组一定是债权人按照其与债务人达成的协议或者是法院的裁定作出让步的事项C.债务重组既包括持续经营情况下的债务重组，也包括非持续经营情况下的债务重组D.只要债务条件发生变化，无论债权人是否作出让步均属于债务重组【答案】AB【解析】选项C，企业会计准则讲解的债务重组，是指在持续经营情况下的债务重组，不适用于非持续经营的情况；选项D，不符合债务重组的定义。 2.下列关于债务重组修改其他债务条件的说法中，正确的有（）。A.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后，债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务公允价值之间的差额计入当期损益B.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后，债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额确认为资本公积C.修改后的债务条款，如果涉及到或有的应付金额且符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有的应付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务入账价值与预计负债金额之和的差额计入当期损益D.修改后的债务条款，如果涉及到或有应付金额，无论是否符合预计负债的确认条件，根据谨慎原则，债务人应当将该或有的应付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额计入当期损益【答案】AC 【解析】选项B，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务公允价值之间的差额计入当期损益，不计入资本公积。选项D，附或有条件的债务重组，债务人的或有应付金额符合预计负债的确认条件时，才能确认为预计负债。 3.在债务重组的会计处理中，以下说法正确的有（）。A.债务人应确认债务重组利得B.无论债权人或债务人，均不确认债务重组损失C.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值的差额，直接计入当期营业外收入D.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值与相关税费之和的差额计入营业外收入【答案】AD 【解析】选项B，债权人应该确认债务重组损失； 选项C，用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值与相关税费之和的差额，直接计入当期营业外收入。 (三)判断题1.在债务重组中，如果债权人对该项债权计提了坏账准备，应先冲减已计提的坏账准备，再计算其重组的损失。（）【答案】【解析】债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 2.债务人以非现金资产清偿债务，其应付债务大于转让的非现金资产的账面价值的差额，作为债务重组收益，计入当期损益。（）【答案】【解析】以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值与相关税费之和之间的差额，作为债务重组收益，计入当期损益。 3.只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于准则定义的债务重组。（）【答案】 【解析】债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步，债权人没有作出让步的事项不属于债务重组。 (四)计算分析题联合公司为上市公司，于2007年1月1日销售给彩虹公司产品一批，价款为2000万元，增值税税率17%，双方约定3个月付款。彩虹公司因财务困难无法按期支付，至2007年12月31日联合公司仍未收到款项，联合公司未对该应收账款计提坏账准备。2007年12月31日彩虹公司与联合公司协商，达成债务重组协议如下： （1）彩虹公司以现金偿还债务100万元。（2）彩虹公司以设备2台抵偿债务280万元，设备账面原价为350万元，已提折旧为100万元，计提的减值准备为10万元，公允价值为280万元，设备已于2007年12月31日运抵联合公司。（3）彩虹公司以A、B两种产品按公允价值抵偿部分债务，A、B产品账面成本分别为150万元和80万元，公允价值（计税价格）分别为200万元和100万元，增值税率为17%。产品已于2007年12月31日运抵联合公司。（4）将上述债务中的600万元转为彩虹公司200万股普通股，每股面值1元, 每股市价均为3元。彩虹公司已于2007年12月31日办妥相关手续，联合公司作长期股权投资核算。（5）联合公司同意免除彩虹公司剩余债务的20%并延期至2009年12月31日偿还，并从2008年1月1日起按年利率4%计算利息。但如果彩虹公司从2008年起，年实现利润总额超过200万元，则年利率上升为5%。如果彩虹公司年利润总额低于200万元，则仍按年利率4%计算利息；且上述条件很可能满足。彩虹公司2008年实现利润总额220万元，2009年实现利润总额150万元。彩虹公司于每年末支付利息。（金额以万元为单位）要求：分别编制联合公司和彩虹公司债务重组的有关会计分录。【答案】（1）联合公司重组后债权的入账价值2 340100280200100（200100）17%600（120%）100980%807.20（万元）（2）彩虹公司重组后债务的入账价值2 340100280200100（200100）17%600（120%）100980%807.20（万元）预计负债807.20（5%-4%）216.14（万元）（3）联合公司（债权人）有关分录如下：重组时：借：银行存款 100固定资产 280库存商品A 200B 100应交税费应交增值税（进项税额） 51（200100）17%长期股权投资彩虹公司 600应收账款债务重组807.20营业外支出债务重组损失201.80贷：应收账款2340第一年收取利息时：借：银行存款 40.36（807.205%）贷：财务费用 40.36第二年收回款项时：借：银行存款839.49贷：应收账款债务重组807.2财务费用32.29（807.204%）彩虹公司（债务人）有关分录如下：重组时：借：累计折旧100固定资产减值准备 10固定资产清理240贷：固定资产350借：应付账款2 340贷：银行存款100固定资产清理280主营业务收入300应交税费应交增值税（销项税额） 51股本 200资本公积股本溢价400应付账款债务重组807.2预计负债16.14营业外收入债