CPA审计第二十五章.ppt

第二十五章 完成审计工作 第一节 完成审计工作概述 第二节 考虑持续经营假设 第三节 或有事项 第四节 期后事项 第五节 管理层声明 第一节 完成审计工作概述 一、评价审计中的重大发现 重大发现涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的信 息披露。 二、汇总审计差异 (一)编制审计差异调整表 审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。 1.核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误； 2.重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。 通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类错误分别 汇总至调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表。 注册会计师确定核算错误和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计 单位的意见。 (二)编制试算平衡表 试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财 务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内 容以确定已审数与报表披鼹数的表式。 1试算平衡表中的“未审数”栏，应根据被审计单 位提供的未审计财务报表填列。 2试算平衡表中的“账项调整与调整金额”栏，应 根据被审计单位同意的“调整分录汇总表” 填列； 3.试算平衡表中的“重分类调整”栏，应根据被审计 单位同意的“重分类分录汇总表” 填列； 4.在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽 关系。 三、复核审计工作底稿和财务报表 （一）对财务报表总体合理性实施分析程序 （二）评价审计结果 1.对重要性和审计风险进行最终的评价； 2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟 审计报告； 3.复核审计工作底稿。 （1）项目组内部复核 （2）独立的项目质量控制复核。 四、评价独立性和道德问题 第二节 考虑持续经营假设 一、管理层的责任和注册会计师的责任 (一)管理层的责任 管理层应当根据企业会计准则的规定，对持续经营 能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报 表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制 财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编 制，如清算基础。 (二)注册会计师的责任 在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是 考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充 分性。 二、计划审计工作与实施风险评估程序 在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑 是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估， 并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。 （一）财务方面（二）经营方面（三）其他方面 15在下列事项中，最可能引起A注册会计师对持续经营能力 产生疑虑的是( )。2009 A难以获得开发必要新产品所需资金 B投资活动产生的现 金流量为负数 C以股票股利替代现金股利 D存在重大关联方交易 【答案】A 【解析】教材P609 注册会计师就可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或 情况以及相关经营风险的关注应当贯穿于审计工作的始终。 三、评价管理层对持续经营能力作出的评估 （一）管理层评估涵盖的期间 管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的 下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月 ，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。 （二）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划 1.管理层的评估过程：包括对可能导致对其持续经营能力产生重 大疑虑的事项或情况的识别、对相关事项或情况结果的预测、对 拟采取改善措施的考虑以及最终的评估结论。 2.依据的假设：注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结 果的预测所依据的假设是否合理，并特别关注具有以下几类特征 的假设：（1）对预测性信息具有重大影响的假设；（2）特别敏 感的或容易发生变动的假设；（3）与历史趋势不一致的假设。 3.管理层的应对计划：包括是否准备变卖资产、借款 或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等。 17在管理层提出的下列应对计划中，最有可能缓解 A注册会计师对持续经营能力的重大疑虑的是( )。 2009 A建设新产品生产线，提高生产能力 B以低于市场的价格购买已租入的设备 c计划出售部分固定资产 D将经营租赁固定资产转换为融资租赁固定资产 【答案】C 四、超出管理层评估期间的事项或情况 注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期 间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项 或情况以及相关经营风险。 五、进一步审计程序 （一）复核复核管理层提出的应对计划 （二）实施相关审计程序 1.与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测 2.与管理层分析和讨论最近的中期财务报表 3.复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况 4.阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录 5.向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向 其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理 6.确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关 联方或第三方的财务能力作出评价 7.考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单 8.复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力 （三）取得管理层声明 14在确定管理层评估持续经营能力的适当性时，下列判断中正确 的是( )。2009 A管理层评估持续经营能力的期间不得少于自资产负债表日 起的6个月 B如果甲公司具有良好的盈利能力和外部资金支持，管理层无 须针对持续经营能力做出评估 C如果存在超出评估期间但可能对持续经营能力产生疑虑的事 项，管理层没有义务确定其潜在的影响 D管理层对持续经营能力做出评估时考虑的信息，应当包括注 册会计师实施审计程序获取的信息 【答案】D【解析】教材P611倒数第一行。 16在下列审计程序中，最有助于A注册会计师识别对持续经营能 力产生重大疑虑的事项和情况的是( )。2009 A检查重要资产所有权文件，证实是否将资产作为抵押品 B向甲公司的律师函证，确认因对外巨额担保等或有事项引发的 或有负债 C将折旧政策与同行业的其他企业进行比较，确认折旧政策是否 合理 D检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表，确认银行存 款是否存在 【答案】B 六、审计结论与报告 (一)被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当 的：但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 存在重大不确定性，注册会计师应当考虑： 1财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大 疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提 出的应对计划； 2财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生 重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能 无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留 意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。 如果财务报表未能做出充分披露，注册会计师应当出具保留 意见或否定意见的审计报告。 (二)被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制：应当出 具否定意见的审计报告。 (三)被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表 ：应当实施补充的审 计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的且财务报表已做出充 分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段 之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础 。 (四)管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起 的12个月：对持续经营能力做出适当评估是管理层的责任。当存在以下情况 时，注册会计师应当提请管理层对持续经营能力做出评估或将评估期间延伸 至自资产负债表日起的12个月： 1管理层没有对持续经营能力做出评估。 2管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续经营能力的影响做出评估。 3管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月。 如果管理层拒绝注册会计师的要求，判断审计范围受到限制的程度，并考虑 出具审计报告的意见类型。 第三节 或有事项 一、或有事项的含义 或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须 由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事 项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、侦务 担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合 同、重组义务、环境污染整治等。 二、或有事项的审计 （一）审计目标 1.确定或有事项是否存在和完整； 2.确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的 规定； 3.确定或有事项的列报是否恰当。 （二）或有事项的审计程序通常包括： 1了解被审计单位与识别有关的内部控制。部门向被审计单位管理层询问 其确定、评价与控制或有粤项方面的有关方针政策和T作程序。 2审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议 记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产 品质量保证、财务承诺等方面的记录。 3向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间 的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据 背书和担保。 4检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在 税务纠纷。 5向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期问 所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。 6向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定 ，对全部或有事项作了恰当反映。 三、获取律师声明书 （一）含义：往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证 ，以获取其对资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至 他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证 据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明 书。 （二）格式：教材617页25-1 注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声 明书的可靠性。 如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息， 注册会计师应将其视为审计范围受到限制。 第四节 期后事项 一、期后事项的种类 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之 间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 （一）资产负债表日后调整事项：要求调整； （二）资产负债表日后非调整事项 ：要求披露 。 资资 产产 负负 债债 日 审审 计计 报报 告 日 财财 务务 报报 表 报报 出 日 第一 时时段 期后 事项项 第二 时时段 期后 事项项 第三 时时段 期后 事项项 财务报表批准日 主动识别被动识别没有义务识别 2009.12.312010.03.102010.03.16 二、截至审计报告日发生的事项 （一）主动识别第一时段期后事项 注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的 审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中 调整或披露的事项是否均已得到识别。 注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程 序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务 报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露 （二）用以识别期后事项的审计程序 1复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程 序； 2取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录以及 涉及诉讼的相关文件等，查明识别资产负债表日后发生的对本 期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。 3. 在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委 员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议 纪要时询问会议讨论的事项。 4. 在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表、主要 会计科目、重要合同和会计凭证；如认为必要和适当，还应当 查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。 5. 在尽量接近审计报告日时，查阅被审计单位与客户、供应商 、监管部门等的往来信函。 6. 在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律顾问询 问有关诉讼和索赔事项。 7. 在尽量接近审计报告日时，就以下内容（但不限于）向管理 层询问可能影响财务报表的期后事项：（1）-（8） 19在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，下列事 项中不相关的是( )。2009 A是否发生新的担保 B是否发生重要人事变动 C是否签订或计划签订合并或清算协议D是否计划发行新 的债券 【答案】B （三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑：应当 考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充 分披露。 三、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实 （一）被动识别第二时段期后事项 在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计 程序或进行专门查询。 （二）知悉第二时段期后事项时的考虑 应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据 具体情况采取适当措施。 1管理层修改财务报表时的处理：除了根据具体情况实施必 要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报 告和索取新的管理层声明书。 2管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理：出具 保留意见或否定意见的审计报告。 3管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理 ： （1）通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 （2）如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止 财务报表使用者信赖该审计报告。 四、财务报表报出后发现的事实 （一）没有义务识别第三时段的期后事项 没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师 通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后 事项的可能性。 （二）知悉第三时段期后事项时的考虑 1管理层修改财务报表时的处理： （1）实施必要的审计程序。 （2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和 审计报告的人士了解这一情况。 （3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 2管理层未采取任何行动时的处理：应当采取措施防止财务 报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。 3临近公布下一期财务报表时的处理：且能够在下一期财务报 表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是 否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告 。 20关于A注册会计师对期后事项的责任，下列表述中错误的是 ( )。2009 A有责任实施必要的审计程序，以确定截至审计报告日发生的 期后事项是否均已得到识别 B在审计报告日后，没有责任针对财务报表实施审计程序 C在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财 务报表产生重大影响的事实，有责任采取措施 D在财务报表报出后，如果知悉可能对财务报表产生重大影 响的事实，没有责任采取措施 【答案】D 2001: 乙注册会计师审计B公司1999年的会计报表，审计报告日为2000年 3月15日，会计报表公布日为 3月20日。B公司在资产负债表日后有 如下事项： (1) B公司应收C公司一笔金额较大的货款，在1999年12月31日， C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2000年 3月 10日，C公司发生火灾，无力偿还B公司的货款。 (2) B公司在1999年5月由于未能履行供货合同，致使D公司遭受 3000万元损失。D公司已在1999年10月通过法律途径索赔。2000 年3月16日，经法院一审判决，B公司需要赔偿D公司经济损失3000 万元，B公司决定不再上诉。 (3)B公司内部审计人员于3月21日发现1999年度已审计会计报表存 在100万元的重大错报，并向公司最高管理层做了汇报。 B公司于 3月25日公布的其他信息与已审计会计报表的相关信息存在重大不 一致。 要求： （1）假定乙注册会计师在2000年3月11日获知C公司发生火灾，并 于当日实施了必要的审计程序后，应当提请B公司如何处理？ （2）假定乙注册会计师在2000年3月17日获知B公司需要赔偿D公 司经济损失后，于3月18日实施了追加审计程序，应以作适当处理 。请简要说明乙注册会计师可选择如何处理报告日期。 （3）假定乙注册会计师在2000年3月22日获知B公司已审计会计报 表中存在着100万元的重大错报，如不改正，将影响会计报表使用 者的判断，乙注册会计师应当采用何种最适当的补救措施？ 参考答案： (1)该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响 1999年度会计报表的金额，但可能影响对会计报表的正确理解，乙 注册会计师应当提请B公司在会计报表中予以适当披露。 （2)乙注册会计师可选用更改报告日期，即将原定审计报告日期 2000年3月15日推迟至完成追加审计程序时的报告日期2000年3月18 日。 (3)乙注册会计师应当要求B公司立即发布一个修改后的会计报表， 并解释修改原因。管理层未采取任何行动时的处理：应当采取措施 防止财务报表使用者信赖该审计报告 第五节 管理层声明 管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于 财务报表的各项陈述。管理层声明具有以下两个基本作用：一 是明确管理层对财务报表的责任