[工作总结]应该承认利息支出是合理的.docVIP

应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实质重于形式的原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法的规定偷税逃税。但是将担保费用以及抵押费用等等也归为利息支出则明显过于严格，因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则的要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及到担保与抵押费用的问题。而从上文的分析，已经可以得出这样的结论，即对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等等都是直接作为费用处理，而不是作为利息支出的构成内容的。同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取了完全不同的税收政策，这就意味着，新企业所得税法及其相关政策在关联方借款利息支出税前扣除方面采取了歧视性的政策，也就是说，新企业所得税法在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，我个人认为，国税发20092号文将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费用等作为利息支出费用是不合理的。但是作为法律规范，不论其合理与否都应当得到严格的执行，因为错误的法律政策仍然是法律政策。因此，在相关部门未对其进行修改或者调整之前，我们仍然必须按照国税发20092号文的规定执行，即对于关联方借款，与借款相关的担保费用、抵押费用等也都需要作为利息支出对待，并按照税法的规定进行税前扣除。五、关联方借款利息支出税前扣除的法律适用企业所得税法第四十六条首先对关联企业间的借款利息支出扣除进行了原则性的规定，即：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。其后财政部和国家税务总局又制订出台了关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（以下简称财税2008121号），对债权性投资与权益性投资的比例等相关事项作出了明确，并对税法第四十六条的规定进行了补充：即“企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”其中，增加了“税法及其实施条例有关规定计算的部分”，也就意味着关联方之间的借款除了必须遵循税法对关联方借款利息支出税前扣除的特别规定之外，还须遵循税法对一般借款利息支出税前扣除的规定。除此之外，特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称国税发20092号）则对债权性投资与权益性投资的比例的计算与确认方法以及有关操作的程序性问题进行了系统的规定。国税发20092号文第九十一条中两次重申：“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”考虑到税务机关对纳税人之间进行借款利息转让定价进行调查与调整所依据基本标准也是企业所得税法实施条例第三十八条的规定，因而这实际上也就进一步强调：关联方借款利息支出同样必须遵循一般企业借款利息支出税前扣除的规定。因此，需要提醒纳税人注意的是，在关联企业间借款利息支出税前扣除上必须正确适用税收法律规范。1关联债权性投资所谓关联债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。应该说，这一概念是很理解的。但是我们需要注意的是关联方债权性投资的内容范围，特别是对间接从关联方获得债权性投资的理解。按照企业所得税法实施条例第一百一十九条的规定，企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。因此，需要提醒纳税人注意的是，按照上述的规定，关联企业通过银行等第三方以委托贷款方式发生的借款，在新企业所得税法施行后也应当视同关联方借款。目前市面上流行的所谓通过无关联的第三方进行借款操作以规避税法对关联方借款利息支出的限制其实是行不通的。另外，因金融工具复杂，因而，债权性投资不仅包括贷款和债券等传统融资方式，还包括融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款以及委托贷款等等各种具有负债实质的投资。2关联方权益性投资所谓关联方权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。从企业所得税法实施条例第一百一十九条对关联方权益性投资概念的界定可以看出，关联方权益性投资既不是本企业的注册资本或者实收资本，也不是关联方在本企业投入资本的成本，而是投资的关联方因其投资而对本企业所拥有的所有者权益。虽然税法未对权益性投资的范围进行界定，但是按照目前公认的看法即会计上的解释，权益性投资通常包括投资者投入的资本以及企业在生产经营等过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等。3关联债资比例关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资（简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（简称关联权益投资）的比例。关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。（二）税前扣除标准如上文所说，关联方借款利息税前扣除政策实质上包括了两上方面，即一方面是适用非关联方借款利息税前扣除政策，另一方面适用关联方借款利息税前扣除特别政策。如果对两个方面的政策进行分析后便可以发现，关联方借款利息税前扣除特别政策所限定的其实是企业从关联方企业借款的额度；而一般企业适用的借款利息税前扣除政策所限定的则是企业的借款利率，因而关联方借款利息税前扣除的标准实际也就由两个方面的内容构成，即借款额度标准和借款利率标准。1借款额度标准2借款利率标准按照企业所得税法实施条例第三十八条的规定，非关联企业间借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。（三）关联债资比例的计算应该说，对纳税人来说，理解相关概念的内涵与税前扣除标准并不是什么困难的事情。但是仅仅理解此概念的与扣除标准，并不意味着我们就能够很容易地计算确定关联债资比例，因为对任何一个企业来说，只要企业进行正常的生产经营，那么，其关联债资比例都是处于不断变化中的，因而，如果不能明确债权性投资与权益性投资比例的计算方法，特别是计算时点，税收征纳双方将会出现严重的分歧。基于此，特别纳税调整实施办法（试行）在第九章资本弱化管理中进行了更为详细的规定。按照其规定，关联债资比例的具体计算方法如下： 公式中所采信的权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。（四）不得税前扣除关联方利息支出的计算在确定了关联债资比例之后，计算确定不得税前扣除的关联方利息支出也就很简单了。特别纳税调整实施办法（试行）也给出了一个比较直观的计算公式，即：根据上文的分析，我们已经知道对关联方借款利息支出税前扣除的标准实际上有两个：一个是借款额度标准，另一个是借款利率标准。但是按照这一公式计算得到了的不得税前扣除的关联方利息支出，却只体现了一个借款额度标准，因而，如果仅从形式上分析，这一公式本身是不完善的。那么我们是否可以就此认定特别纳税调整实施办法（试行）的规定错了呢？我们说不是。因为特别纳税调整实施办法（试行）在给出这个公式的同时，特别强调：企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照有关转让定价调查及调整规定实施转让定价调查调整。也就是说，公式中的“年度实际支付的全部关联方利息”也必须不存在转让定价