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质量管理培训系列教材之三质量成本管理概论编稿：汪九千深圳市希尔特管理工程有限公司 编印2000年8月质量成本管理培训教材质量成本管理50年代以前，人们曾经计算过检验成本，传统的生产成本项目也都设有“废品损失”项目。这些都可以看作是质量成本的萌芽，因此质量成本也可以说是检验成本和废品损失的扩大。50年代初期，美国质量管理专家菲根堡姆在通用电器公司任职时，把不合格品造成的经济损失、检验费用、预防不合格品的支出综合起来考虑，向公司领导提供了一份报告，指出这些费用对公司经济效益的影响，首次提出了质量成本的概念。与此同时，美国质量管理专家朱兰和伦德瓦尔把企业生产中的废品比喻为“矿中黄金”，采取各种措施来降低废品损失，犹如开采黄金，具有极大的经济效益。因此，有必要对此进行专门的研究和管理。60年代初，费根堡姆在其所著全面质量管理一书中明确提出要把质量和成本结合起来考察，讲究质量的经济性；在保证产品质量的同时尽可能降低质量费用并正式提出了质量成本的概念。由于科学技术的进步，生产力迅速发展，产品结构日益复杂，用户对产品可靠性、安全性、适应性及售后服务提出了更高的要求企业在保证产品获得满意质量时支付的费用越来越高，因此也希望单独核算这方面的费用。美国质量管理协会（ASQC）于1961年成立后，迅速推动了质量成本的研究和应用工作。美国许多大公司采用ASQC出版的质量成本做什么？怎么做？一书中介绍的方法，一般都取得了明显的经济效益。1963年美国国防部发布了MILQ98584质量大纲要求军用标准，对接受军方订货的企业提出了明确的质量成本要求。愈来愈多的合同增加了质量成本的条款。质量管理咨询人员也都把质量成本作为咨询业务的重要内容。与此同时，欧洲发达国家英、法、德也开始了质量成本的研究与应用。如欧洲国际电话电报公司（ITT）于1966年制订了质量成本报告程序，在整个ITT中使用。70年代，各发达国家加强了质量成本的研究。美国质量管理协会等有关方面的专家连续出版了供应厂质量成本管理指南、降低质量成本指南等著作和论文150余篇。欧洲各国把质量成本纳入质量体系范畴。英国发布了标准BS 4478，对质量成本的构成和概念作了明确规定，其定义为预防缺陷和鉴定活动费用与内部和外部故障造成的损失之和。80年代以来，质量成本的研究进入了一个新阶段。菲根堡姆在1983年第三版全面质量管理一书中指出，质量成本中目前已能准确测算的是企业内部的那部分质量成本，叫工作质量成本，由控制成本和控制失效成本两部分组成。控制成本包括预防成本、鉴定成本；控制失效成本为内部损失成本和外部损失成本。他还认为质量成本的范围涉及整个产品寿命周期，并列举了五类其他重要的成本：间接质量成本与卖主质量成本、无形（信誉）质量成本与责任暴露成本、质量设备成本、寿命周期质量成本和用户质量成本。由于这类质量成本目前还没有准确的核算范围和方法，尚处于理论研究阶段。为避免人们对质量成本的误解，美国质量管理协会主席哈林顿发表新著不良质量成本，认为质量成本并不意味着高质量产品需要高成本，而是使全体雇员把每次工作都做好的成本、鉴定产品是否可接受的成本和产品不合公司及用户期望所引起的成本之和，为此他将质量成本改称为“不良质量成本”。国际标准化组织质量管理和质量保证技术委员会（ISO/TC 176）经过多年的研究，于1987年发布了ISO 9000系列标准，1994年又进行了修订。这套标准把质量成本法作为质量体系的财务考虑的三种方法之一，对其定义、构成做出了明确规定，其余两种方法分别为过程成本法和质量损失法。我国从1984年开始研究并推行质量成本管理，受到了有关部门和广大企业的重视，特别是质量管理工作开展得比较好的企业，并且取得了一定的成效。中国质量管理协会到1991年已经召开过8次质量成本研讨会，组织编译出版了大量著作和论文并发布了工业企业质量成本核算推荐办法、质量成本要素实施指导意见等文件。1988年我国发布了包含质量成本内容的GB/T 10300质量管理和质量保证系列标准和GJB/Z 4质量成本管理指南；1991年发布了GB/T 1333991质量成本管理导则，该标准将质量成本定义为将产品质量保持在规定的水平上所需的费用。1994年我国等同采用新版ISO 9000系列标准，发布了GB/T 19000-94系列标准，对质量成本的定义和构成重新作了规定。这些标准和文件的颁布，对推动我国的质量成本管理，规范质量成本的概念、科目、核算范围、核算方法起到了积极作用。据1989年对我国350多个企业全面质量管理的现场和问卷调查，我国开展质量成本管理的基本情况如表12-1。表12-1 全面质量管理调查表（节选）项号项目内容（按收回问卷的百分数计）备注52质量成本分析已开展57.3正研究32.6未开展8.753质量成本报告月报35.3季报43.9年度6.454开展质量成本的效果有作用26.6不明显45没作用1.8第一节 质量成本一、质量成本的概念企业的经营是向用户提供产品来获得经济效益，从而得以生存和发展。企业提供的产品质量优异，能够很好地满足用户的需要，用户用起来满意放心。因此，优质产品会受到用户青睐，具有较高的质量信誉和稳固的市场，常常畅销不衰，为企业赢得稳定持久的经济效益。反之，劣质产品不仅会造成企业人财物的白白浪费以及退货、索赔等直接经济损失，而且会引起顾客的不满，导致产品信誉下降、市场占有率降低和产品滞销，使企业蒙受更大的间接经济损失。因此产品质量的优劣直接影响到企业的经验效益，关系到企业的兴衰存亡。随着产品数量的不断丰富，市场竞争日趋激烈，质量日益成为企业经营的主要因素。企业的经营必须以向用户提供优质产品合格产品为目标。质量管理的根本任务就是采取各种措施、手段和方法，确保企业和用户获得满意的质量、合格的质量、优良的质量，将不良品、劣质产品、质量缺陷、质量问题的发生减小到最低程度。质量对经验效益的影响至关重要，需要对质量的经济性进行度量。传统的成本概念是对合格质量经验性的具体度量。在成本概念中，产品总成本是指企业生产的全部产品的成本，包括合格品和不合格品。不合格品是伴随合格品的生产而产生的，因此产品总成本又是全部合格品的成本。如设置“废品损失”科目，归集与废品有关的直接费用，然后分摊到每个合格品上。而对与劣质产品有关的费用没有作统一汇总，也就是说，传统成本就全部产品而言，是指获得质量的成本亦即获得合格质量的成本；就单位产品而言，仅指获得合格质量的成本，而对不良质量成本都没有进行单独核算。为了考察劣质产品对企业经济效益总的影响，对质量问题的经济性进行度量，对与不良质量有关的全部费用及其所导致的收益减少进行单独描述，就建立了质量成本的概念。GB/T 65831994（idt ISO 8402：1994）质量管理和质量保证 术语对质量成本（quality-related cost）下的定义是：为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。其注为：组织根据各自的准则对质量成本进行分类。某些损失可能难以定量，但很重要，如丧失信誉。对质量成本的概念，可以从两方面来理解：1、质量成本是不良质量的成本、劣质产品的成本，是质量问题的经济表现和货币度量。获得质量需要花钱，出售质量又带来效益，质量本身是中性的。“优质”也是要花钱的，但它带来了较大的效益。“劣质”则不仅花钱，而且会带来负效益，质量成本是对“劣质”的这两种情况的综合反映。质量成本仅与不良质量、劣质产品、质量缺陷、质量问题有关。如果所有的劣质品都不存在，一切质量问题都消失，质量成本就不会发生。只有与不良质量有关的费用才能归入质量成本，制造合格品本身的费用、获得合格质量本身的费用不是质量成本所描述的对象。因此，朱兰认为，质量成本是归因于劣等质量的成本。哈林顿建议将质量成本改称为“不良质量成本”。质量成本不能理解为“获得质量的成本”。获得质量的成本即传统的成本。质量成本是对获得不良质量的成本及不良质量造成的收益损失的综合概括。质量成本也不能理解为“质量管理部门的开支”和“质量管理成本”。就象企业的质量管理不等于质量管理部门的工作、国家财政支出不等于财政部的开支一样，质量成本不等于质量管理部门的开支。质量管理成本仅仅作为开展质量管理所进行的有意识的投入，不包含低劣质量带来的经济损失，它只是质量成本的一部分。2、质量成本属于管理成本，而非财务成本。质量成本由以下三种不同的经济成分构成：质量缺陷所造成的无效损耗。如制造过程产生的废品、次品、返修等的劳动消耗。由于质量缺陷所导致的企业收益的减少额。如质量问题引起的退货损失和销售额降低等。为了防止质量缺陷所进行的有意识的投入。如开展质量管理的费用、检验费用等。上述、就是定义中“没有达到满意的质量所造成的损失”，是“为了确保和保证满意的质量而发生的费用”。其中、是企业的实际劳动消耗，是企业实际支付的费用，通过销售收入可以得到补偿，能够反映在企业财务帐簿中；是减少的劳动成果，即减少的收益，是一种负效益，不是实际发生的金额，不需要也不可能从销售收入中得到补偿，也不能在帐簿中得到反映。正因为如此，质量成本不是传统意义上的成本，而是其概念的扩大、引申和借鉴。或者说，质量成本不属于财务成本范畴，而是一种管理成本。财务成本是对已经发生或将要发生的劳动消耗进行考察和描述，而管理成本则可将负收益作为一种成本来对待，以供分析和决策之用。正是由于质量成本含有的这部分成本需要进行估算，使得质量成本不可能象生产成本、销售成本等传统成本那样精确。二、质量成本项目根据质量成本的定义，凡是由不良质量或质量缺陷所导致的费用和收益损失都要计入质量成本。尽管在质量成本的理论和实践中，某些质量问题引起的损失还难以准确估算，有些费用还难以确定是否应该计入，但通过长期的实践和研究，人们已经确定了可以明确核算的质量成本项目，它们构成现阶段质量成本的核心内容。质量成本一般由预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本四个项目（也称为二级科目）组成。国家标准规定了这四个项目的具体内容1、预防成本（Prevention cost）预防成本是指预防不合格品或质量缺陷所支付的费用。它一般包括以下内容，称为三级科目。质量工作费。为制定质量政策、计划、目标、编制质量手册以及有关文件等一系列活动所支付的费用。质量培训费。为达到质量要求或改进产品质量的目的，提高职工的质量意识和质量管理业务水平，进行培训所支付的费用。工资及职工福利费。从事质量管理人员的工资及职工福利基金。新产品评审费。新产品投产前进行质量评审所支付的费用。质量管理生活费。为推行全面质量管理工作所支付的费用，如质量管理协会经费、质量管理咨询诊断费、质量奖励费、质量情报费及质量部门的办公费。质量改进措施费。为保证或改进产品质量所支付的费用。质量评审费。对本部门、本企业的产品质量审核和质量体系进行评审所支付的费用。其他费用。上述科目包括的有关费用。2、鉴定成本（Appraisal cost）进货检验费。对外购原材料、零部件、元器件及外协件进行检验、鉴定、审核所支付的费用。工序检验费。在产品制造过程中，查核在制品、半成品、产成品的质量是否符合质量要求所支付的费用。1质检部门办公费。质检部门为开展日常检验工作所支付的费用。工资及职工福利基金。从事质量检验工作人员的工资及职工福利基金。检验设备维修费。检测设备的维护、修理费用。产品质量成本认证费。对产品质量进行认证所支付的费用。 产品试验费。以检验产品质量为目的进行试验所支出的费用。检测设备的折旧费。其他费用。上述科目未包括的有关费用。3、内部损失成本（Internal failure cost）内部损失成本是指产品交货前因产品不合格或存有质量缺陷所导致的费用或收益损失。它一般包括：不合格品损失费。由于产品质量、半成品、元器件、零部件、原材料达不到质量要求且无法修复或在经济上不值得修复，造成报废所损失的费用。返修费。为修复不合格品并使之达到质量要求所支付的费用。降级损失费。由于产品质量达不到规定的质量等级而降级所损失的费用。停工损失费。由于设计、工艺、元器件、原材料等质量原因造成停工所损失的费用。产品质量事故分析处理费。由于处理内部产品质量事故所支付的费用，如重新筛选或重新检验等支付的费用。积压损失费。由于质量原因造成产成品、半成品、元器件、原材料等积压超储所损失的费用。责任损失费。由于人为原因造成的损失费用，如物品混放、损坏或丢失所造成的损失费用。其他费用。上述科目中未包括的有关费用。4、外部损失成本（External failure cost）外部损失成本是指产品交货后因产品不合格或存在质量缺陷所导致的费用或收益损失。它和内部损失成本的区别在于不合格品或质量缺陷是在用户手中发现的。它一般包括：理赔费。因产品质量不符合要求，用户提出申诉，进行理赔处理所支付的费用。退货损失费。因产品质量不符合要求造成用户退货、换货所损失的费用。折价损失费。因产品质量未达到质量标准，折价销售所损失的费用。保修费。根据保修规定，为用户提供修理服务所支付的费用。工资及职工福利基金。保修服务人员的工资及职工福利基金。其他费用。上述科目中未包括的有关费用。质量成本各项目之间具有一定的相互关系，这种关系可用表12-2及质量成本曲线来说明。表12-2 质量成本项目之间的关系质量成本项目降低质量成本的步骤a）b）c）外部损失成本内部损失成本鉴 定 成 本预 防 成 本20111312411423合 计232010a）由于不对产品缺陷进行积极预防，不经检验就进料、投料，产生了大量不合格产品；同时由于未对这些不合格品进行严格把关，使大批不合格品流入顾客手中。尽管内部损失成本、鉴定成本、预防成本很低，但外部损失成本很大，总质量成本很高。b）加强了产品出厂前的严格检验、严格把关，保证不合格产品不出厂，使外部损失成本大幅度降低。但由于未能对不合格品的产生采取有效的控制措施，没有从根本上杜绝不合格品的产生，导致内部损失成本增加。尽管鉴定成本也有较大增加，但总质量成本降低。c）对不合格品采取积极有效的预防措施，对整个生产过程实施全面质量管理，大幅度减少不合格品的产生。在保持生产过程稳定和确保不合格品不落入用户手中的前提下适当放宽对产品质量的检验，如改全数检验为抽样检验等。尽管预防成本增加，但却带来损失成本和鉴定成本的大幅度下降，质量成本显著降低，企业经济效益明显改善。菲根堡姆认为，从经济的观点来看，推行全同质量管理的目的是适当增加预防成本，使损失成本和鉴定成本下降，最终导致总质量成本的降低，让质量成本转化为公司的利润。三、质量成本曲线典型的质量成本曲线如图12-1所示。图12-1 质量成本曲线图中所损失成本随着不良质量水平的提高而增加，如损失成本随着不合格品率的增加而增加。为了降低不良质量水平、减少损失成本，就要对产品进行质量控制，严格检验、严格把关，增加预防和鉴定成本。随着预防和鉴定成本的增加，不良质量水平逐步降低，损失成本减少。损失成本、预防和鉴定成本之和即质量成本。当不良质量为某一水平M时，质量成本达到最小值，此时M点称为适宜质量水平，质量成本各项目处于最佳构成比例状态。不良质量水平过高或过低都将导致质量成本增加。质量成本与产品类型有着密切关系，产品的复杂程度、精度、可靠性、安全性对质量成本有很大影响，不同行业的不同产品，包括同一企业的新老产品，其质量成本存在着显著差异。美国质量管理专家朱兰博士通过调查，得出不同行为质量成本与销售额的比率大体如表12-3所示。表12-3 不同行业质量成本占销售额的比例工业类别质量成本占销售额的比例工业类别质量成本占销售额的比例简单和低公差行业0.52精密工业210传统的机械加工行业15复杂的电子航天工业525为了使质量成本达到最小，获得适宜质量水平，就要使质量成本各项目达到最佳构成比例。国外几位著名的质量管理学家对此进行了大量的调查研究，其结论如表12-4。表12-4 质量成本构成比例质量剧本(二级科目)占质量成本总额的百分比质量剧本(二级科目)占质量成本总额的百分比朱兰哈林顿桑德霍姆朱兰哈林顿桑德霍姆预防成本15100.510内部损失成本2540572540鉴定成本1050251050外部损失成本254082040据国外87家公司的技术报告和质量人员的讨论记录，典型制造行业的质量成本构成情况如表12-5所示。表12-5 制造行业质量成本构成比例行业类别占质量成本的百分比占销售收入的百分比预防成本鉴定成本内部损失外部损失预防成本鉴定成本内部损失外部损失总计附件9.954.132.23.80.633.432.040.246.34飞机框架13.754.628.63.10.622.481.300.144.54化学、化工14.123.042.120.80.681.112.031.004.82电子21.244.626.77.52.204.632.770.7810.38装配10.534.439.215.90.511.671.900.774.85家具13.135.431.420.10.360.970.860.552.74仪器16.629.224.529.71.202.121.782.157.25机械11.023.639.725.70.491.051.761.144.44导弹和空间22.557.115.94.51.724.371.220.347.65重要金属6.524.048.620.90.401.472.981.286.13橡胶和塑料2.715.764.617.00.402.309.502.5014.70运输装备8.745.233.212.90.341.761.290.503.89平均12.536.735.615.20.802.282.450.956.48按照质量成本项目构成比例，可将质量成本曲线划分为三个区域，以便在不同区域采取不同的对策，如图12-2所示。图12-2 质量成本分析图一般认为，三个区域的特点如下：a）改进区域：损失成本占质量成本的20%以上，预防成本低于10%，应采取预防措施，加强检验工作，改进质量，降低损失成本。b）最小区域：损失成本约占质量成本的50%，预防成本占10%，很难找到有利可图的改进办法，应保持这种状态。c）至善区域：损失成本小于40%，鉴定成本高于50%，应对检验工作进行研究，适当放宽检验标准，降低检验费用。第二节 质量成本核算一、概述质量成本核算是根据质量成本核算对象，采用一定的方法，按规定的质量成本项目，将获得不良质量所支付的费用和造成的收益损失归集分配到核算对象上，计算出核算对象的总质量成本和单位质量成本。它是质量成本管理的基本环节。质量成本的核算对象有产品、工序、缺陷、部门、质量改进项目等。经济核算的方法主要是会主核算方法和统计核算方法。会计核算是采用货币形式，通过记帐、算帐、报帐等手段，连续系统地反映和监督经济活动的全过程。其特点是：a）运用设置帐户、复式记帐、填制凭证、登记帐簿、成本核算、财产清查和编制报表等一系列专门方法，按照经济活动发生的顺序进行连续、系统、全面和综合的记录。b）以货币作为统一的计量单位。c）严格以原始凭证作为入帐的依据。统计核算是采用货币、实物量和工时等多种计量单位，运用各种调查统计方法，收集和整理在经济活动过程中能够反映经济现象特征和规律的数据资料。其特点是：a）以揭示社会经验现象的特征和规律性为目的，不要求资料的完整性和数据的精确性。b）采用货币、实物量和工时等多种计量单位。c）运用全面调查、重点调查、抽样调查等多种调查方法和一系列统计指标、图表及统计方法。成本核算是把供应过程、生产过程、销售过程中所发生的各项费用支出，按照一定的对象（如采购的材料、生产的产品、销售的产品）进行归集和分配，分别计算出核算对象的总成本和单位成本。成本核算要为企业制定价格、核算盈亏损失依据，务求准确，因此必须采用会计核算。成本核算已经成为会计核算的一个重要组织部分，但成本核算并不等于会计核算，会计核算还包括收入的计算等。质量成本中“未达到满意的质量所造成的收益损失”既非企业实际支付的费用，又不是实际获得的收入，而是一种未达到期望值时的减少额，无法记入有关会计科目，不能在帐簿上得到反映。如果参与试算平衡，会使得资金来源和占用不符、帐目和现金不符。如某洗衣机正常价格1560元，因存在质量问题，经与用户协商，折价1490元出售。在会计帐目上反映的是收入1490元，而折价损失70元不能入帐。因此这部分损失不能采用会计核算，只能用统计方法计算。正是由于质量成本的这一特点，导致了质量成本不能完全纳入会计核算和成本核算。根据这一特点，质量成本可以划分为显见质量成本和隐含质量成本。显见质量成本（Explicit quality costs）是指确保和保证满意的质量以及没有达到满意的质量所实际支付的费用。隐含质量成本（implicit quality costs）是指没达到满意的质量所减少的收入。显见质量成本既可以采用会计核算，也可以采用统计核算，而隐含质量成本只能进行统计核算。二、质量成本核算方法目前我国企业常用的质量成本核算方法有三种。1、质量成本全部采用统计核算无论是显见质量成本还是隐含质量成本都采用统计方法进行核算，核算工作量小、方法简单、易于推广，不对现行成本核算产生影响，缺点是准确性稍差。核算步骤：（1）收集数据首先要建立数据收集渠道。质量成本中的显见成本能够反映到会计帐簿上，可以直接从会计资料中收集。为了适应质量成本核算的需要，可以对会计科目和会议帐簿作一些调整，如在“企业管理费”帐户中设置明细科目“质量工作费”、“质量教育费”；在“应付工资”帐户中把质量管理人员的工资、质量检验、计量人员的工资相对集中或设计明细科目；在填制记帐凭证注明“质量费用”等。在采用微机进行会计核算的企业，可建立能将质量成本从会计帐簿中自动分离汇总的计算机管理系统，提高数据的重复利用率。质量成本中的隐含成本，如返工损失、停工损失、降级损失等，可利用废品通知单、返修通知单、销售分析报告、检验报告、事故处理报告等原始凭证进行计算和估算。（2）汇总数字并形成报表逐级上报将收集到的数据按质量成本项目汇总，最后形成报表上报。2、显见质量成本采用会计核算，但不纳入成本核算体系这种方法就是采用会计方法独立核算显见质量成本，与成本核算同时进行，互不干扰，隐含质量成本采用统计核算。如图12-3所示。具体做法如下：在会计科目中增设“质量费用”一级科目，下设预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本四个二级科目，在每个二级科目下设若干三级细目及相应的总分类帐户和明细分类帐户。通过这些科目和帐户，运用专门的会计方法，归集分配质量费用，最终计算出质量成本。在核算过程中，要参照成本核算方法制定质量成本核算方法，充分考虑质量成本核算与成本核算的衔接，尽可能做到一数多用，减少重复计算。3、显见质量成本纳入成本核算体系这种方法的特点是修改现行成本项目，把显见质量成本作为成本的一个项目纳入成本核算体系，在核算成本的同时核算质量成本，避免了重复核算，减少了核算工作量。如图12-4所示。图12-3 方案二示意图图12-4 方案三示意图具体做法是：在现行成本项目中增设“质量费用”项目，以归集与不良质量有关的费用，而其他成本项目不再归集与不良质量有关的费用。为此会议科目增设“质量费用”一级科目，以核算质量成本。二级、三级科目与前同。鉴于国家尚未对成本项目的调整作出统一规定，采用此方法尚须将“质量费用”按照原成本项目分解还原，再行上报，这无疑增加了工作量。核算质量成本要注意区分质量成本和非质量成本。凡是由不良质量如废品、缺陷等引起的费用都要计入质量成本，否则不能计入。要防止质量成本的扩大化，把生产制造合格品、优质品的费用当成预防成本计入质量成本。特别要注意不能把购买优质原材料、设备更新改造、人员技术培训等费用计入预防成本。这些费用的用途主要是生产合格产品，同时也减少了不合格品的发生，但不能把这些费用理解为预防不合格品的费用而计入预防成本。因为预防不合格品是为了多出产合格品，而不能反过来说生产合格品是为了预防不合格品。三、质量成本核算实例某厂采用质量成本纳入成本核算体系的方法进行核算，其结果见表12-6。表12-6 质量费用发生额表单位：元贷方科目借方科目内部故障损失费鉴定费用外部故障损失费预防费用合计废品损失费返修损失费工序检验费进货检验费出厂检验费索赔费用保修费用质量培训费质量审核费质量工作费企业管理费工资办公费差旅费折旧费修理费低值易耗品摊销产品“三包”职工教育经费技术研究费消防费利息支出资料费小计2400120740350067609004101310700807800310560945030003000130047006000140020016001505000515045011085014104450460215078001050447077001400500020034680车间经费工资办公费水电费折旧费耗用机物料小计4000400040004000基本生产车间别产品产品半成品小计1