《财务舞弊审计要点》PPT课件.ppt

注册会计师在财务舞弊审计中 的应对策略 主讲人 任富强 RFQ1970126.com 2010年12月2日 陕西咸阳 课程框架 序言审计准则的变化，审计的实质和作用及 审计理念 第一节 财务舞弊准则的总体介绍 1 舞弊的特征 2 执业责任 3 审计的固有限制 4 保持职业怀疑态度 第二节 财务舞弊审计要点 1 项目组内部的讨论 2 风险评估程序 课程框架 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 应对舞弊导致的重大错报风险 评价审计证据 与管理层 治理层 监管机构的沟通 无法继续执行审计业务时的考虑 8 审计工作记录（底稿） 第一节 财务舞弊准则的总体介绍 本准则的制定背景和目的 本准则与旧准则独立审计具体准则第8 号错误与舞弊的主要区别 新旧准则差异概要说明 新旧准则差异概要 新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导 致的重大错报风险的识别、评估和应对 新准则提出管理层舞弊假设说和收入舞弊 假设说 舞弊铁三角理论 旧准则混合说明错误与舞弊 新旧准则差异概要责任对比 旧准则 按照独立审计准则的要 求出具报告，保证报告 的真实性、合法性是注 册会计师的审计责任。 注册会计师应当根据独 立审计准则的要求，充 分考虑审计风险，实施 适当的审计程序，以合 理确信能够发现可能导 致会计报表严重失实的 错误与舞弊。（第6条） 注册会计师对会计报表 的审计，并非专为发现 错误或舞弊。（第8条） 新准则 注册会计师有责任按 照中国注册会计师审 计准则（以下简称审 计准则）的规定实施 审计工作，获取财务 报表在整体上不存在 重大错报的合理保证 ，无论该错报是由于 舞弊还是错误导致。 （第16条） 新旧准则差异概要程序对比 旧准则 编制和实施审计计划 时对错误与舞弊予以 关注 发现舞弊迹象时追加 审计程序 舞弊存在时考虑其对 会计报表的影响 考虑舞弊对审计报告 的影响 新准则 项目组内部的讨论 风险评估程序 识别和评估舞弊导致 的重大错报风险 应对舞弊导致的重大 错报风险 评价审计证据 与管理层、治理层和 监管机构的沟通 舞弊类别 舞弊的类别受害方舞弊者解释 1 雇员的贪污盗 用或职业舞弊 雇主雇员雇员直接或间接盗取雇主 的财物 2 管理层舞弊股东、债权人以 及其他财务报 表 使用者 最高管理层最高管理层提供了错误的 陈述，通常指财务信息的 错报 3 投资圈套投资者个人个人诱使投资者对虚假的 项目投入资金 4 供货商舞弊购买商品或接受 服务的企业 销售商品或提 供服务的企 业或个人 对已购商品索取高价或在 收款后未发运商品 5 顾客舞弊销售商品或提供 服务的企业 顾客顾客骗取商品或少付货款 1 舞弊的特征 1 定义 错误-错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一 ）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽 和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、 计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误 。 舞弊-舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手 段获取不当或非法利益的故意行为 2 区别 舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为 还是非故意行为 1 舞弊的特征 3 与财务报表审计相关的舞弊类型 对财务信息作出虚假报告 侵占资产 1 舞弊的特征 虚假财务报财务报 告-动动机虚假财务报财务报 告-表现现虚假财务报财务报 告-手段 迎合市场预期或监管压 力 操纵伪造或篡改会计记 录 编造虚假会计记录 ，期 末 牟取私人报酬最大化不真实表达或故意遗漏交 易或事项 滥用或随意变更会计政 策 偷逃或骗取税款故意误用会计政策和会 计估计 不恰当调整会计估计的 假设 骗取外部资金故意漏记、提前或推迟确 认交易或事项 掩盖侵占资产的事实隐瞒事实 构造复杂的交易歪曲财 务成果 篡改会计记录 和交易条 款 1 舞弊的特征 4 发生舞弊的因素 实施舞弊的动机或压力 实施舞弊的机会 舞弊者对舞弊行为寻找的借口 动机（激励）与压力 管理层或其他员工可能会由于 激励或压力而有实施舞弊的动 机 借口（对舞弊行为合理化的解释 与心态） 卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为， 认为这与他们个人的道德意识是不相违 背的。有些人的心态、品质或者道德观 使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为 。 机会 缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的 能力，这些情形都会给舞弊以可乘之机。 舞弊 三角 舞弊的发生 通常是具备了这三个条件。 考虑舞弊风险因素 对财务信息作出 虚假报告 动机与压力 - 满足第三方要求或预期 的需要，例如，投资分析 师的盈利趋势预期、证券 交易所的上市规定、债务 条款约定等。 - 如果达到了不切实际的 利润目标，将会得到大量 奖金。 机会 - 重大的关联方交易未按照正常方式进行， 或者与未经审计的关联方或与由另外一家 事务所审计的关联方进行交易。 - 很大程度上依赖估计进行计量的资产、负 债、收入或费用很难证实。 - 管理层未有效监控。 - 内部控制存在缺陷。 借口（行为合理化解释与心态 ） - 未有效传达或执行公司的价值 观，或者传达了不适当的价值观 。 - 管理层过度地关注公司股价或 盈利趋势的保持或增长。 - 管理层多次试图根据重要性水 平打擦边球或者为其不适当的会 计处理方式辩护。 舞弊风险因素举例 盗用 资产 动机与压力 - 个人债务有可能使管理 层或接触现金的员工产生 压力。 - 不利的事态，例如：已 获知的或预期的解雇员工 ，与预期不一致的晋升、 报酬或奖金。 机会 - 对资产的内部控制不足，例如职责分离或 独立核查、管理层对员工的监督等。 - 有大量现金经手。 - 固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显 而易见的所有权标识 借口（ 行为合理化解释与心态） - 漠视监控和降低盗用资产风险 的需要。 - 凌驾于现有控制之上，漠视对 盗用资产的控制。 - 容忍不重要的偷窃行为。 舞弊风险因素举例 2 治理层、管理层的责任和注册会计师的责任 治理层和管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任 。（第13条 ） 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第14 条） 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境 ，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务 活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制， 并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。 （第15条 ） 2 治理层、管理层的责任和注册会计师的责任 注册会计师的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以 下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表 在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由 于舞弊还是错误导致。（第16条） 注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度 ，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到 ，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导 致的重大错报。 （第17条） 3 审计的固有限制 审计的固有限制 （一）选择性测试方法的运用； （二）内部控制的固有局限性； （三）大多数审计证据是说服性而非结论性的； （四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断； （五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说 服力 （第18条） 3 审计的固有限制 舞弊导致的重大错报未被发现的风险 舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被 发现的风险 管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重 大错报未被发现的风险 3 审计的固有限制 影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报 的因素 舞弊者的狡诈程度 串通舞弊的程度 舞弊者在被审计单位的职位级别 舞弊者操纵会计记录的频率和范围 舞弊者操纵的每笔金额的大小 4 保持职业怀疑态度 职业怀疑态度 1、定义：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方 式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计 证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信 息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉 2、查找舞弊时保持职业怀疑态度的要求 1）注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度 计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表 发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理 层、治理层诚信形成的判断 2）注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据， 慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以 及提供的其他信息的合理性。 4 保持职业怀疑态度 关于鉴定文件真伪和变动的责任 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师 也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文 件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册 会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑 与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。 除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录 是真品。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文 件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变 动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三 方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪 第二节 舞弊审计要点 舞弊审计程序 项目组讨论 风险评估程序 舞弊应对措施 项目组内部的讨论 风险评估 识别 评估舞弊 应对舞弊 财务报表审计中对舞弊的考虑主要程序 获取财务报表在整 体上不存在重大错 报的合理保证 对财务报表是否合 法、公允发表意见 提高财务报表的可 信赖程度 目标 返回 评价 证据 1 项目组内部的讨论 项目组内部讨论的总体要求 参与讨论的人员 讨论时的强调事项 讨论的时间 项目组讨论的内容 项目组内部的讨论 1 项目组内部讨论 讨论要求 讨论容易发生财务报表舞弊的可能性 具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性 和正直性的信任。 与未参加讨论的小组成员进行沟通 头脑风暴 容易发生财务报表舞弊的 程度如何？那些地方容易 发生舞弊？ 管理层或员工的行为或生活 方式是否发生了不寻常的或 莫名其妙的改变？ 是否有盈余管理 的迹象？ 是否有管理层涉及对接 触现金的员工的监督？ 是否在审计程序中加入不 可预测的部分？是否存在管理层无视 控制的风险？ 是否存在实施舞弊的动 机、压力或者机会？ 是否存在 舞弊指控？ 2 舞弊风险评估程序 总体要求 询问 考虑舞弊风险因素 考虑异常关系或偏离预期的关系 考虑其他信息 尽可能准确地评估舞弊风险之所以重要，是 因为风险评估不足或者过度，就会导致应对 措施不足或过度：前者容易引发审计失败、 诉讼和处罚，后者造成审计资源浪费 项目组内部的讨论 风险评估 2 舞弊风险评估程序 询问 询问管理层 管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评 估 管理层对舞弊风险的识别和应对过程 管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理 层沟通的情况 管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情 况 2 舞弊风险评估程序 询问 其他询问对象 询问内部审计人员（询问内容） 询问内部其他人员 （人员） 询问治理层 询问管理层和其他人 管理层对舞弊风险的评估 管理层识别和应对公司舞弊风险的程序 管理层的“上下”沟通（与治理层、员工的沟通） 对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行 为的认识 内部审计人员 与复杂交易或 不寻常交易 有关的员工 内部法律顾问 治理层 与合同条款有关的 市场或销售人员 注册会计师 2 舞弊风险评估程序 考虑舞弊风险因素 舞弊风险因素 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 与侵占资产相关的舞弊风险因素 2 舞弊风险评估程序 财务舞弊的动机（按企业类型分） （一）中国国有企业财务舞弊的动机 1、为了业绩考核而粉饰报表 2、为了确保职位而粉饰报表 3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表 4、为了减少纳税而粉饰报表 5、为了推卸责任而粉饰报表 6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表 7、为了政治目的而粉饰报表 2 舞弊风险评估程序 -国企财务舞弊的动机 1、为了业绩考核而粉饰报表 （1）范围：同行业排行榜和厂长经理的管 理经营业绩考核 （2）涉及财务指标：利润或扭亏指标的完 成情况，投资回报率，产值，销售收入， 国有资产保值增值率，资产周转率，销售 利润率 2 舞弊风险评估程序 -国企财务舞弊的动机 2、为了确保职位而粉饰报表 现状：职位的诱惑，经营业绩不佳，掩饰 困境 涉及财务指标：利润或减亏指标、收入指 标 2 舞弊风险评估程序 -国企财务舞弊的动机 3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表 涉及财务指标：偿债能力指标、获利能力 指标。 4、为了减少纳税而粉饰报表 涉及财务指标：流转税、所得税、财产行 为税的税基，收入、成本、费用 2 舞弊风险评估程序 -国企财务舞弊的动机 5、为了推卸责任而粉饰报表 手段：大刀阔斧清理陈年旧账，利用自然灾害或利用高管人员卷入 经济案件清洗会计报表 6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表 现象：贪污、收受回扣、挪用公款、转移国有资产、非法拆借资金 7、为了政治目的而粉饰报表 目标：荣誉称号、升迁、仕途，企业经营目标与政府的目标挂钩 2 舞弊风险评估程序 中国上市公司财务舞弊的动机 1、为了发行股票符合证监会的相关规 定 2、为了配股前三年净资产收益率6%的 生命线 3、为了炒作股票与证券机构配合， 公司出具虚假信息，券商托市 4、为了避免处罚实现盈利预测、防 止停牌或退市 2 舞弊风险评估程序 中国外商投资企业财务舞弊的动机 1、为了减少纳税关联交易转移利润 2、为了分配利润 2 舞弊风险评估程序 美国上市公司财务舞弊的动机 1、为了华尔街盈利预测的需求 2、为了炒作股票 3、为了股票期权 4、为了并购与重组 美国施乐公司报告的EPS 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 动机或压力（按经营活动、财务状况分） 财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、 行业状况或企业运营状况的威胁 市场需求大幅下降，所处行业的经营失败增多 难以应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整 等市场环境变化 竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 新颁布的行业相关法律法规、会计准则、监管规 则对企业的经营活动、投资活动或筹资活动可能 产生重大影响 与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力 过高 经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活 动现金流量连续为负 严重或持续亏损使企业可能破产、丧失抵押品赎 回权或遭恶意收购 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力 政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关 方对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进 的预期） 管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观 需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本 性支出的需求，以保持竞争力 盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协 议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债 务等后果 如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大 交易（如企业合并或重组）产生不利影响 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 管理层或治理层的个人经济利益受到被审计 单位财务业绩或状况的影响 管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债权 管理层或治理层的工作报酬中有相当一部分（如 奖金、股票期权）取决于企业能否实现特定的（ 往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、 财务状况或现金流量） 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 管理层或业务人员受到更高职级管理层或治 理层对财务或经营指标过高要求的压力 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指 标 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 机会 企业所从事业务或所处行业的性质提供了对 财务信息作出虚假报告的机会 大量从事超出正常经营过程的交易（可能体现为 关联方交易或更隐蔽关系方的交易），或大量从 事交易的对方未经审计或由其他会计师事务所审 计 从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近 期末） 从事大量跨国、跨境交易 利用中介从事交易（往往难以判断此类交易是否 具有正当的商业理由） 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或 企业组成部分（往往难以判断此类业务或交易是 否具有正当的商业理由） 资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉 及主观判断或不确定性，且难以印证 从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经 营业务 在所处行业中具有重要地位，从而有能力胁迫供 应商或客户与己从事不公允或不适当的交易 大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 组织结构复杂或不稳定 难以确定企业的最终控制人 组织结构复杂，存在异常的法人组织形式或管理 职级关系 高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 对管理层的监督失效 管理层由一人或少数人掌控（如控股股东代表， 也可能是股东以外的经理人），缺乏共同决策或 制衡措施 治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监 督 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 内部控制存在缺陷 对控制的监督不充分 会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频 繁，或胜任能力不足 会计信息系统存在重大缺陷 控制环境 风险评估 控制活动 信息与沟通 监督 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 合理化解释 管理层态度不端或缺乏诚信 管理层对企业价值或道德标准的沟通、执行与维 护不足，或传递了不适当的价值观或道德标准 管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利 水平 管理层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可 的或不适当的会计处理作出合理化解释 管理层存在通过不恰当方法降低盈利水平的逃税 倾向 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 非财务主管的管理层过度干涉会计政策的选择或 重大会计估计的作出 公司、管理层或治理层存在违反证券或其他法律 法规的不良记录，或因涉嫌舞弊或违反法律法规 而遭起诉 管理层惯于向外界承诺实现不合理的预期 管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷 高级管理人员缺乏锐意进取的士气 混淆个人业务与公司业务 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 管理层与注册会计师的关系异常或紧张 在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计 师发生意见分歧 对注册会计师提出不合理的需求，如对外勤审计 工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间 限制 对注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员 （包括治理层）或信息 试图影响会计师事务所对参与审计业务的专业人 员的选派 与侵占资产相关的舞弊风险因素 动机或压力 个人的生活方式或财务状况问题 管理层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条 件而侵吞资产 对公司存在敌对情绪 已被裁员或预期被裁员的员工 晋升或经济报酬严重偏离个人预期的员工 与侵占资产相关的舞弊风险因素 机会 某些资产容易出现被侵占的特性或特定情形 存在大额现金被经手或处理的情形 单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所 有权归属的存货、固定资产或其他资产项目（如 钻石、无记名债券、计算机芯片） 与侵占资产相关的舞弊风险因素 内部控制存在缺陷 不相容职务的分离不充分，或独立审核不力 对高层管理人员财务支出（如差旅费、业务招待 费）的审查薄弱 对负责保管实物资产的员工的监督不力（如资产 存放位置偏远） 对资产保管岗位的员工选聘不严格 对资产的会计记录不健全 交易（如采购）的授权审批制度不健全 与侵占资产相关的舞弊风险因素 对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安 全措施不充分 未对账实不符的资产项目（如盘盈资产）作出及 时、完整的会计调整 未对交易（如销货退回）作出及时、适当的会计 记录 缺少强制休假制度（特别是对处于重要资产管理 或控制岗位的员工） 管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技 术的了解（从而可能使信息技术人员有机会侵占 资产） 对接触自动记录（包括计算机系统日志）的控制 不充分 与侵占资产相关的舞弊风险因素 合理化解释 管理层或员工不重视相关控制 忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要 性 漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及 时纠正控制缺陷） 对企业存在不满甚至敌对情绪 员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬 个人追求不正常的生活方式或物质需求 为了满足个人对奢侈生活的追求 2 舞弊风险评估程序 对舞弊风险因素的考虑（提示） 列举的舞弊风险因素并非存在或适用于每一项具 体的审计业务中 并没有穷尽所有的舞弊风险因素 通常会更难以观察到对舞弊行为予以合理化的舞 弊风险因素 有的舞弊风险因素虽然存在或适用于被审计单位 ，却并不一定表明发生了舞弊或导致财务报表发 生重大错报 不同的舞弊风险因素的重要性因企业的规模、复 杂程度、所有权特征、所处行业等诸多因素的不 同而存在很大差异 2 舞弊风险评估程序 -财务舞弊的类型 （一）粉饰经营业绩 1、利润最大化典型手法：提前确认收入、推迟结转成 本、亏损挂账、资产重组、关联交易 2、利润最小化典型手法：推迟确认收入、提前结转成 本、转移价格 3、利润均衡化典型手法：利用其他应收应付款、待摊 费用、递延资产、预提费用等科目调节利润 4、利润清洗，巨额利润冲销典型手法：将坏 账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产或 固定资产等虚拟资产一次性处理为损失 2 舞弊风险评估程序 -财务舞弊的类型 （二）粉饰财务状况 1、高估资产典型手法：编造理由进行资产评估 、虚构业务交易或利润 2、低估债务典型手法：设立账外账或将负债隐 藏在关联企业 2 舞弊风险评估程序 -财务舞弊的类型 （三）舞弊的动机决定舞弊的类型 业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政 治目的，一般以利润最大化、均衡化形式 出现； 纳税和推卸责任以利润最小化形式出现 危害性最大的财务舞弊是利润最大化，即 虚盈实亏、隐瞒负债 2 舞弊风险评估程序 -财务舞弊的手段 （一）国内企业财务舞弊手段 1、虚构会计主体（粉饰主体） 2、上市前的过度剥离（1）通过对资产负 债表剥离减少净资产、提高每股收益；（2）通 过对利润表的过度剥离增加利润 3、利用关联交易调节利润虚构关联购销； 不等价转让、置换和出售资产，转移利润；受 托经营，旱涝保收；以低息或高息发生资金往 来，调节财务费用；以收取或支付管理费用或 分摊共同费用调节利润；采取合作投资方式， 夸大利润。 2 舞弊风险评估程序 4、利用资产重组调节利润通过企业购并调 整利润；通过债务重组，获取重组收益。 5、通过地方政府援助操纵利润税收优惠；财 政补贴；利息减免；资产优惠。 6、选用不当的会计政策调节利润存货计价方 法不当；股权投资方法不当；折旧计提方法不 当；收入确认不当，如提前确认收入、利用应 收账款虚构销售收入；费用确认方法不当，如 收益性支出资本化，提升当期业绩的潜亏挂账 2 舞弊风险评估程序 7、通过会计政策、会计估计变更调节利 润折旧政策变更；存货计价方法变更 ；坏账损失方法变更；长期股权投资方法 变更；减值准备变更；合并政策变更。 8、通过巨额冲销调节利润（见案例分析 部分） 9、利用虚拟资产调节利润 10、利用资产评估消除潜亏 2 舞弊风险评估程序 11、通过虚构交易或事实调节利润 12、利用其他应收款项和其他应付款项调 节利润 212主要是粉饰经营成果 粉饰财务状况主要是在虚增收入同时虚增资产，减少或隐藏负债。 粉饰现金流主是将虚增的收入虚移到在建工程等资产上，且利用难 以确认其合理性的会计估计进行，如港口、池塘、堤坝的使用年限 2 舞弊风险评估程序 考虑异常关系或偏离预期的关系 分析程序的具体运用 定量分析法对会计报表数据进行分析，关注具有以下特 征的公司。凡具有下列特征意味着该公司有财务舞弊的可能 1、相对于净收入，营业现金流（cash flow from operation）出现 直线下降 2、在出现年度销售量的最大增长之后，增长率连续下降甚至负增 长； 3、相对于销售额，应收账款出现巨幅增长 4、相对于销售额和销售成本，库存急剧膨胀 5、毛利率出现恶化 6、“软性”资产出现大幅度增加 7、递延收入出现大幅度下降 分析程序的具体运用 定性分析法对会计报表附注、管理层的讨论与分析及公司对外披 露的其他信息进行分析，注意下列事项以寻找舞弊迹象 1、会计估计或原则的变更 2、提供客户融资或延长信用条款 3、会计政策的变更 4、会计分类的变更 5、注册会计师的变更 6、延期的支付条款 7、完成比例 8、未收取的应收账款 9、更自由的信用条款 10、内幕人员的股票抛售 11、积压订货的下降 12、分期累积预付销售 13、非货币交易 14、关联交易 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表 分析方法 分析结论 或警告信号 出现的问题 或使用的骗术 1、现金与现金等价物/总资产 现金与现金等价物占总资 产比例下降 流动性问题 ：可能需要借 款 2、应收账款增长与主营业务 收 入总额 增长对 比 应收账款增长远远 超过销 售的增长 收入确认可能过于激进， 过早地记录 收入或放宽了 客户支付条款 应收账款增长远远 低于销 售的增长 应收账款可能被重新分类 为另一个资产类别 3、坏账准备与应收账款对比 坏账准备相对于总应 收账 款下降 储备 不足或夸大营业 收入 4、未收取的应收账款增长与主 营业务 收入增长对 比 未收取的应收账款增长快 于主营业务 收入的增长 销售收入的更大部分可能 来自于完成比例会计法下 的销售 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表 （续1） 5、未收取的应收账款增长与 已收取的应收账款增长对 比 未收取的应收账款增长快 于已收取的应收账款增长 销售收入的更大部分可能 来自于完成比例会计法下 的销售 6、库存商品增长与销售增长 、销售成本增长、应付账款增 长对 比 库存商品增长远远 快于销 售增长、销售成本增长、 应付账款增长 库存可能存在已经废 弃， 需要注销；公司可能对某 些销售没有记录销 售成本 7、存货跌价准备与存货额对 比 存货跌价准备相对于存货 额下降 准备不足以及夸大营业 收 入 8、预付费用与总资产对 比 预付费用相对于总资产 急 剧上升 可能不适当地将某些营业 费用资本化 9、其他资产 与总资产对 比 其他资产 相对于总资产 上 升 可能不适当地将某些营业 费用资本化 10、厂房设备 与总资产对 比 厂房设备 相对于总资产 急 剧上升 可能不适当地将维修费用 资本化 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表 （续2） 11、厂房设备 与总资产对 比 厂房设备 相对于总资产 急 剧下降 没有投资于新的厂房设备 12、厂房设备 与累计折旧对比 厂房设备 上升时，累计折 旧却下降 没有提取足够的折旧，夸 大营业 收入 13、商誉与总资产对 比 商誉相对于总资产 上升 可能把有形资产 重新分类 为商誉，以避免将来作为 费用 14、商誉与无形资产摊销对 比 商誉上升时，累计的无形 资产摊销 却下降 没有足额提取无形资产摊 销，夸大营业 收入 15、应付账款与收入增长对 比 应付账款的增长远远 快于 销售增长 没有偿还库 存和供应的流 动债务 ，末来将需要更大 的现金流出 16、应付费用与总资产对 比 应付费用相对于总资产 下 降 公司可能释放（冲销）准 备金，夸大营业 收入 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表 （续3） 17、营业 收入与递延收入 对比 营业 收入上升时，递延收 入下降 新增业务趋缓 或者公司释 放部分准备金夸大收入 18、销售成本与销售收入 对比 销售成本相对于销售收入 迅速增长 价格压力导致毛利率下降 19、销售成本与销售收入 对比 销售成本相对于销售收入 下降 公司可能没有从库存中转 移所有成本 20、销售成本与销售收入 对比 销售成本相对于销售收入 每一季度不断变动 不稳定的毛利率可能意味 着会计违规 21、营运费用与销售对比 销售 营运费用相对于销售急剧 下降 可能不适当地将某些营运 费用资本化 22、营运费用与销售对比 销售 营运费用相对于销售显著 上升 公司效率可能下降，每单 位产品成本增加 资产负债表、利润表被舞弊分析程序实用表 （续4） 23、税前收入与一次性所 得对比 税前收入的主要部分来自 于一次性所得 核心业务一蹶不振 24、利息费用与长期债 务对比 利息费用相对于长期债 务实质 性上升 预计会有更大的现金流 出 25、利息费用与长期债 务对比 利息费用相对于长期债 务实质 性下降 可能不适当地将某些营运 费用资本化 26、软件成本的摊销与 资本化费用对比 软件成本的摊销增长低 于资本化成本 可能不适当地将某些营运 费用资本化 现金流量表被舞弊分析性复核方法实用表 分析方法 分析结论 或警告信号 出现的问题 或使用的 骗术 1、营业现 金流与净 收入对比 营业现 金流实质 性 地落后于净收入 盈利数字质量堪忧或 者营运资本费用过高 2、现金流披露 公司没有披露现金流 的详情 公司可能试图隐瞒 营业现 金流来源的问 题 3、现金流构成分析 现金流入主要来源于 资产 出售、借贷以及 新股发行 公司虚弱的表现，尤 其是如果现金全部来 源于资产 出售、借贷 以及新股发行 会计报表附注、管理层的讨论、代理书 、审计员的信件分析实用表 分析方法 分析结论或警告信号 出现的问题或使用的骗 术 1、会计准则运用 会计准则的变更 试图隐瞒营 运问题 2、会计估计运用 会计估计的变更 试图隐瞒营 运问题 3、会计分类运用 会计分类的变更 试图隐瞒营 运问题 4变更会计师事务所或签 字注册会计师 有风险客户的标记 首席财务官或律师的变 更 有风险客户的标记 会计报表附注、管理层的讨论、代理书 、审计员的信件分析实用表（续1） 6证监会的调查 可能导致重新编制会计 报表或宣布会计结果 7、或有事项分析 长期承诺与应急 现金准备潜在的漏洞 8、或有事项分析 现行或潜在的诉讼 现金准备潜在的漏洞 9、会计政策运用 自由的会计政策 财务报 告可能夸大利润 10、管理人员激励机制 分析 误导的管理人员激励机 制 可能导致财务骗术 以夸 大利润、抬高奖金和股 票价格 11、监控环境分析 薄弱的监控环境 制造滥用财务骗术 的机 会 会计报表附注、管理层的讨论、代理书 、审计员的信件分析实用表（续2） 12、注册会计师报 告分 析 注册会计师的忧虑 有风险客户的标记 13、管理层报告分析 管理层急于推销自己 比低调的管理层更可能 行骗 14、附注分析 完成比例会计法的使用 销售收入可能被夸大 15、附注分析 寄出账单，但不急于收 款 销售收入可能被夸大 16过于依赖少部分客户 如果这些客户离开，将 对业务 造成冲击 17主要客户的财务问题 主要客户破产可能会对 业务造成冲击 会计报表附注、管理层的讨论、代理书 、审计员的信件分析实用表（续3） 18、为客户融资筹款 销售收入可能被夸大，业务可能比 你意识到的虚弱 19、客户有权退货 可能过早记录销 售收入 20、以物易物 销售收入可能被夸大 21、以股票权证向客户进行支付 销售收入可能被夸大 22、将利息或软件资本化 营运收入可能被夸大 23、没有记录的负债 未来的现金义务增大，营业收入可 能被夸大 24、违反债务契约 银行可能收回贷款，造成现金流枯 竭 25、没有独立董事 管理层滥用财务骗术 的机会增多 26、预先支付末来的营运费用 导致未来的营运收入被夸大 27、账簿重新洗礼 未来利润被夸大 2 舞弊风险评估程序 考虑其他信息 考虑所取得的其他信息是否显示了舞弊风险，例如： 与审计业务小组的讨论 客户的承接或续约过程 执行与公司签订的其他契约的过程中所获得的经验， 例如评价中期财务信息的契约 3 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 总体要求 考虑因素 了解相关的内部控制 对收入确认方面的舞弊风险的考虑 项目组内部的讨论 风险评估 识别评估舞弊 3 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 在财务报表层面和认定层面进行识别与评 估 将风险与认定层面可能发生的错误联系起 来 考虑风险的规模和概率 确定是否所有的评定风险都是舞弊引起的 重大风险（即可能导致重要错报的风险） 如果存在重大风险，则评估公司相关控制 的设计，并确定其是否得到实施 3 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 通常关注以下风险： 收入确认的舞弊风险 需要考虑引起此类风险的收入的类型、交易或认定。 管理层无视控制的风险 管理层有进行舞弊、直接或间接地操纵会计记录以及 对财务信息作出虚假报告的独特能力。 对财务信息作出虚假报告通常涉及管理层的无视控制 ，否则，这些控制是有效的 4 应对舞弊导致的重大错报风险 项目组内部的讨论 风险评估 识别评估舞弊 应对舞弊 4 应对舞弊导致的重大错报风险 总体要求 针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确 定总体应对措施 针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和 实施进一步审计程序 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师 应当专门针对该风险实施实质性程序 保持高度的职业怀疑态度 对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质 和范围的选择保持敏感 就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他 信息予以验证 4 应对舞弊导致的重大错报风险 总体应对措施 考虑人员的适当分派和督导 考虑被审计单位采用的会计政策 避免进一步审计程序被预见或事先了解 对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实 质性程序 调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排 运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性 对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序 以不预先通知的方式实施审计程序 4 应对舞弊导致的重大错报风险 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险 实施的审计程序 改变拟实施审计程序的性质 改变实质性程序的时间 改变审计程序的范围 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 收入确认 针对收入项目，从更细致的数据层面上实施 实质性分析程序（利用计算机辅助审计技术 可能有助于更好地实现此类方法的目的，发 现异常或未预期到的收入交易或关系） 例如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当 期与以往期间的收入 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走 访）向被审计单位的顾客确证销售合同的部 分或全部条款，以及是否存在附加协议 与收入确认相关的会计处理是否恰当，往往会受 到相关合同、协议的重大影响，而往往是那些可 能对收入确认产生重大影响的合同条款细节（例 如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权）没 有得到真实、完整的记录 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 向被审计单位财务人员以外的其他内部人员 询问所审计期间（特别是接近期末）的销售 和发货情况，以及他们所了解的异常交易条 款或交易状况 例如向被审计单位的销售人员和内部法律顾问询 问临近期末的异常销量变化及异常交易条款 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 于期末或接近期末在被审计单位的一处或多 处销售及发货现场，实地观察销售及发货情 况，检查准备发出的货物状况，同时实施适 当的销售及存货截止测试；在销售及发货现 场如发现退货情形或待处理的退回货物，观 察被审计单位的处理与相关记录 实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确 认截止时点的准确性 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 对于通过电子方式自动生成、处理、记录的 销售交易，实施控制测试 此类控制测试非常必要，可用以确定被审计单位 的电子交易系统能够保证交易的真实性和记录的 准确性（包括截止时点恰当与否） 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 存货数量 检查被审计单位的存货记录，判断需要在被 审计单位盘点过程中（或结束后）特别重视 的存货项目或存货存放地点 在不预先通知的情况下观察某些存放地点的 存货盘点，或在同一天对所有存放地点的存 货实施观察 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 要求被审计单位在期末或尽可能接近期末的 时点安排存货盘点 目的是降低被审计单位在间隔期内（指盘点日与 资产负债表日之间的间隔）操纵存货余额的风险 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 在观察存货盘点过程中结合实施其他程序， 并利用专家工作 例如，细致检查包装物中的货物情况、货物堆放 方式（如堆为中空）和标记方式、特殊形态存货 （如液态、气态存货）或特殊性质存货（如化学 物质）的质量特征（如纯度、浓度、品级） 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 按照存货的等级或类别、存放地点或其他标 准分类，将存货的当期数量与上期进行比较 ，或将盘点数量与存货记录进行比较 利用计算机辅助审计技术进一步测试存货盘 点数据的可靠性 例如，按标签号分类排序以测试存货的标签控制 ，或按照存货的编号顺序检查是否存在漏计或重 复编号 与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次 重大错报风险的常用审计程序示例 管理层估计 请专家对相关认定作出独立估计，与管理层的估计进 行比较；如果涉及的估计非常重大且舞弊导致的重大 错报风险很高，针对专家的部分或全部假设、方法及 结果实施额外程序（如重新执行或再聘其他专家执行 ），以确定之前的专家工作结果没有明显不当之处 向管理层和财务人员以外的相关工作人员询问，以验 证估计的合理性 从事后的角度评价管理层对以前期间的会计估计和判 断事项的合理性 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 货币资金、有价证券 在期末或接近期末对现金或有价证券进行监 盘 直接向被审计单位的顾客询问或函证付款日 或退货情况 调查已注销银行账户的恢复使用情况 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 存货 对存在的存货短缺现象，按照存货存放地点 和货物类型分类并加以分析 分析重要的存货指标与行业正常水平是否存 在显著差异 如存货周转率、存货周转天数等 对于发生存货金额减计的会计记录，细致检 查相关凭证 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 采购活动 利用计算机辅助审计技术，将被审计单位的 供货商名单与被审计单位员工名单的某些标 识信息（如地址、电话号码）相核对，识别 出具有相同标识信息的数据 该程序可用以识别员工在供货环节牟取私利 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 劳务（包括应付工资、相关费用等） 利用计算机辅助审计技术，检查工资及薪酬 记录中是否存在重复或虚假的的员工身份（ 如姓名、身份证号）、银行账号、地址、电 话号码等 该程序可用以识别虚领工资或薪酬 检查人事档案记录、员工工作考核记录、劳 务支付名单的劳务记录，并与实际情况相比 对 该程序可用以识别虚假的员工身份记录及潜在舞 弊（如虚领工资、虚开劳务报酬） 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 销售活动 分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异 常的折扣或退货模式，或异常趋势 向第三方确证销售合同的具体条款 实施审计程序，以获取销售合同是否按照规 定条款得到执行 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 费用开支 检查大额或异常费用开支的适当性 检查高层管理人员提交的费用报告的适当性 和金额 与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的 常用审计程序示例 向员工提供资金或担保 检查被审计单位为高层管理人员和关联方提 供资金或担保的授权、贷款或担保条款以及 金额 日记账分录和其他调整分录 舞弊一般涉及对会计报告过程的操纵，通过 在整个年度或在期末记录不恰当的或未经 授权的日记账分录、或对会计报表中报告 的总额进行调整，而这些并不在正常的日 记账分录中反映，如合并调整和重分类 对管理层无视控制的应对措施 Step 4 对管理层无视控制的应对措施 日记账分录和其他调整分录 获取对财务报告过程及关于日记账分录和 其他调整分录的控制的理解 评价控制的设计并确定这些控制是否被执 行 向涉及财务报告过程的人员询问有关不恰 当的或者异常的行为 决定测试的性质、时间及范围 Step 4 对管理层无视控制的应对措施 异常的很少使用的账户年末记录 复杂或者不寻常的交易缺少内部控制 很少或没有解释异常大额整数或期初期末一致的 数字 Step 4 具有舞弊性的日记账分录的特征 对管理层无视控制的应对措施 会计估计 考虑审计证据所支持的最佳估计和会计报表中包含的估 计之间的差别是否表明公司部分管理层可能出现的偏差 ，即使会计报表中所包含的估计分别来看是合理的 对管理层在以前年度做出的判断和推测执行追溯评价 考虑管理层的行为是否存在以相同的方式低估或高估所 有的备抵或准备金，以达到在两个或以上的会计期间平 滑收益的目的 Step 4 对管理层无视控制的应对措施 重大交易的交易基础 这类交易的形式是否过于复杂？ 管理层是否与治理层进行了讨论，是否做了充分的记录 ？ 相对于交易潜在的经济因素，管理层是否更强调特定的 会计处理方式？ 是否已经正确的评价涉及未合并的关联方交易，包括特 殊目的实体的交易，并且得到治理层的批准? 交易是否涉及先前未被识别的关联方或没有被审计单位 的帮助就不具有财产或财务力量以支持交易的交易方式 ？ Step 4 对管理层无视控制的应对措施 一些应注意的征兆 1、年末调整 2、大额信用证 3、缺乏原始记录 4、拒绝对数据的接触 5、管理层的恐吓 6、对违反行为准则的默认 5 评价审计证据 对舞弊导致的重大错报风险的评估与修正 项目组内部的讨论 风险评估 识别评估舞弊 应对舞弊 评价 证据 评价证据 5 评价审计证据 考虑在审计结束或接近审计结束时执行的 分析性复核是否显示出先前未识别出的舞 弊风险 考虑一项已识