中级财务会计·第03章存货.ppt

刘永泽 陈立军 主编 普通高等教育“十一五”国家级规划教材 第三章 存货 第一节 存货及其分类 第二节 存货的初始计量 第三节 发出存货的计价 第四节 计划成本法与存货估价法 第五节 存货的期末计量 第六节 存货清查 目 录 一、存货的概念与特征 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或 商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳 务过程中耗用的材料和物料等。 第一节 存货及其分类 在生产过程或提供劳务过程 中耗用的材料和物料 处在生产过程中的在产品以备出售的产成品或商品 存货具有如下特征： 1.存货是一种具有物质实体的有形资产。 同固定资产；不同于无实物形态的应收账款，不包括货币资金 2.存货属于流动资产，具有较大的流动性。 不同于固定资产、在建工程等长期资产；流动性低于应收帐款 3.存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目 的而取得。 不包括为建造固定资产而购入的材料和用于产品生产的设备 4.存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性 。 受各种因素变动的影响，可能需确认减值损失，同应收账款 二、存货的确认条件 （一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业 存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存 货的所有权。 在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移 与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。 此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能 仅仅依据其所有权的归属。 在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认 ： 见下页表格 （二）存货的成本能够可靠地计量 各种交易方式的存货确认状况归纳 （具体内容详见教材P40 P41） 交易方式定义存货确认 相关 科目 在途存货 销货方已将货物发运给购货方但购货方尚未验收 入库的存货 目的地交货 起运地交货 在途 物资 代销商品 在委托代销方式下，由委托方交付受托方、受托 方作为代理人代委托方销售的商品 视同买断方式 可退回 不可退回 收取手续费方式 受托 代销 商品 售后回购 销货方在销售商品的同时，承诺在未来一定期限 内以约定的价格购回该批商品的交易方式 视作融通资金 销货方存货 分期收款 销售 商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式 销售成立 购货方存货 附有销售退 回条件的商 品销售 购货方依照有关协议有权退货的销售方式 能够合理估计 不能合理估计 发出 商品 购货约定 购销双方就未来某一时日进行的商品交易所作的 事先约定 尚未发生购货 销货方存货 三、存货的分类 存 货 的 分 类 存货的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货 入账价值的确定。 存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际 成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 存货的实际成本应结合存货的具体取得方式分别确定， 作为存货入账的依据。 第二节 存货的初始计量 一、外购存货 （一）外购存货的成本 外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购 到入库前所发生的全部支出，一般包括： 购买价款 相关税费 运输费、装卸费、保险费 其他可归属于存货采购成本的费用 不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额 直接计入存货采购成本 先归集，后分摊 对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本 对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本 应注意问题： 存货在运输途中的人为损失 过失人索取赔偿，不计入采购成本； 自然灾害造成的非常损失 扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业 外支出； 属于无法查明原因的途中损耗 作为待处理财产损溢核算，待查明原因后再作处理 市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构 的经费以及供应部门经费 一般都不应当包括在存货的采购成本中 （二）外购存货的会计处理 1.存货验收入库和货款结算同时完成 银行存款 应付票据 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 虚线框表示框内至少 有一个，但不需全部 科目参与会计处理 华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的 材料价款为50 000元，增值税进项税额为8 500元。货款已通过银行 转账支付，材料也已验收入库。 借：原材料50 000 应交税费应交增值税（进项税额） 8 500 贷：银行存款 58 500 例31 2.货款已结算但存货尚在运输途中 银行存款 应付票据 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 在途物资 华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的 材料价款为200 000元，增值税进项税额为34 000元。同时，销货方 代垫运杂费3 200元，其中，运费2 000元。上列货款及销货方代垫 的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。 （1）支付货款，材料尚在运输途中。 增值税进项税额=34 000+2 0007%=34 140（元） 原材料采购成本=200 000+（3 200-2 0007%）=203 060（元） 借：在途物资203 060 应交税费应交增值税（进项税额） 34 140 贷：银行存款237 200 （2）原材料运达企业，验收入库。 借：原材料203 060 贷：在途物资203 060 例32 3.存货已验收入库但货款尚未结算 如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及 负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账 银行存款 应付票据 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 应付账款 暂估应付账款 本月末 暂估值 下月初 红字冲 某年3月28日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企 业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物 的结算凭证仍未到达，华联公司对该批材料估价35 000元入账。4月3日 ，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36 000元 ，增值税进项税额为6 120元，货款通过银行转账支付。 （1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。 （2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。 借：原材料35 000 贷：应付账款暂估应付账款 35 000 （3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。 借：原材料35 000 贷：应付账款暂估应付账款 35 000 （4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。 借：原材料36 000 应交税费应交增值税（进项税额） 6 120 贷：银行存款 42 120 例33 4.采用预付货款方式购入存货 预付账款 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 银行存款 某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70 000元， 采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专 用发票，材料价款为62 000元，增值税进项税额为10 540元。7月12 日，华联公司将应补付的货款2 540元通过银行转账支付。 （1）6月20日，预付货款。 借：预付账款乙公司70 000 贷：银行存款 70 000 （2）7月10日，材料验收入库。 借：原材料62 000 应交税费应交增值税（进项税额）10 540 贷：预付账款乙公司 72 540 （3）7月12日，补付货款。 借：预付账款乙公司 2 540 贷：银行存款 2 540 例34 5.采用赊购方式购入存货 应付账款 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 银行存款 应付票据 某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增 值税专用发票上注明的原材料价款为60 000元，增值税进项税额为 10 200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款 。 （1）3月20日，赊购原材料。 借：原材料60 000 应交税费应交增值税（进项税额）10 200 贷：应付账款乙公司 70 200 （2）4月30日，支付货款。 借：应付账款乙公司70 200 贷：银行存款 70 200 例35 如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价 法和净价法两种方法。 总价法 净价法 在我国的会计实务中，由于现金折扣的使用并不普 遍，因此，企业会计准则要求采用总价法进行会计 处理。 应付账款 财务费用 财务费用 银行存款 折扣期内付款 作为理财收入 冲减财务费用 折扣期外付款 作为超期利息 计入财务费用 某年7月1日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增 值税专用发票上注明的原材料价款为80 000元，增值税进项税额为 13 600元。根据购货合同约定，华联公司应于7月31日之前支付货款 ，并附有现金折扣条件：如果华联公司能在10日内付款，可按原材 料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则 须按交易金额全付。 例36 A （1）华联公司采用总价法的会计处理。 7月1日，赊购原材料。 借：原材料80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 贷：应付账款乙公司 93 600 支付购货款。 A.假定华联公司于7月10日支付货款。 现金折扣=80 0002%=1 600（元） 实际付款金额=93 600-1 600=92 000（元） 借：应付账款乙公司93 600 贷：银行存款9 2 000 财务费用 1 600 B.假定华联公司于7月31日支付货款。 借：应付账款乙公司93 600 贷：银行存款 93 600 例36 B （2）华联公司采用净价法的会计处理。 7月1日，赊购原材料。 现金折扣=80 0002%=1 600（元） 原材料入账净额=80 000-1 600=78 400（元） 应付账款入账净额=93 600-1 600=92 000（元） 借：原材料78 400 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 贷：应付账款乙公司 92 000 支付购货款。 A.假定华联公司于7月10日支付货款。 借：应付账款乙公司92 000 贷：银行存款 92 000 B.假定华联公司于7月31日支付货款。 借：应付账款乙公司92 000 财务费用 1 600 贷：银行存款 93 600 例36 C 在通常情况下，企业采用分期付款方式赊购存货的 会计处理与一般赊购存货的会计处理并无根本区别 ，只是价款不是一次性支付而是分期支付而已。 但如果采用分期付款方式购入存货超过正常信用条 件（通常指分期付款期超过3年）、延期支付的货款 实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，应按 合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本。 合同或协议价款的公允价值可以按合同或协议价 款的现值金额计算确定，也可以按该存货的现购 价格计算确定。 在企业按照合同或协议价款的现值金额计算确定存 货的公允价值时，应采用类似信用等级的企业发行 类似工具的现时利率作为折现率。 企业购入存货时 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 长期应付款 未确认融资费用 银行存款 年末，支付分期应付账款 年末，分摊融资费用 未确认融资费用应在合同或协议约定的分期付款期 内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。 长期应付款 银行存款 财务费用 未确认融资费用 如果企业以合同或协议价款的现值作为购入存货的 公允价值，则计算现值的折现率即为摊销未确认融 资费用的实际利率； 如果企业以存货的现购价格作为购入存货的公允价 值，摊销未确认融资费用的实际利率应当是将合同 或协议价款折算为现值恰等于存货现购价格的折现 率。 某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入 一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同 约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联 公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付 清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本， 根据实际情况，选择6%作为折现率。 （1）计算材料购买价款的现值。 查年金现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购 买价款的现值计算如下： 每年应付材料购买价款=2 000 0004=500 000（元） 材料购买价款的现值=500 0003.46510561=1 732 553（元） （2）编制未确认融资费用分摊表。 华联实业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表， 见表31。 例37 A 表31未确认融资费用分摊表 （实际利率法）单位：元 例37 B 日 期 分期应付款确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额 =期初6%=-期末=期初- 购货时 1 732 553 第1年年末500 000103 953396 0471 336 506 第2年年末500 00080 190419 810916 696 第3年年末500 00055 002444 998471 698 第4年年末500 00028 302471 6980 合 计2 000 000267 4471 732 553 （3）编制有关的会计分录。 赊购原材料并支付增值税进项税额。 借：原材料1 732 553 应交税费应交增值税（进项税额） 340 000 未确认融资费用 267 447 贷：长期应付款N公司 2 000 000 银行存款 340 000 第1年年末，支付分期应付账款。 借：长期应付款N公司 500 000 贷：银行存款 500 000 以后各年年末支付分期应付账款的会计分录相同，此略。 例37 C 第1年年末，分摊融资费用。 借：财务费用103 953 贷：未确认融资费用 103 953 第2年年末，分摊融资费用。 借：财务费用 80 190 贷：未确认融资费用 80 190 第3年年末，分摊融资费用。 借：财务费用 55 002 贷：未确认融资费用 55 002 第4年年末，分摊融资费用。 借：财务费用 28 302 贷：未确认融资费用 28 302 例37 D 6.外购存货发生短缺的会计处理 上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理 。 情况会计处理 运输途中的合理损耗计入有关存货的采购成本 供货单位或运输单位的责 任造成的存货短缺 由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本 自然灾害或意外事故等非 常原因造成的存货毁损 先转入“待处理财产损溢”科目核算；待报经批准处理后，将扣除 保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出 尚待查明原因的存货短缺 先转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要 求进行会计处理 相关会计处理 待处理财产损溢 在途物资 应付账款 公司 其他应收款 运输单位 原材料 华联实业股份有限公司从甲公司购入原材料2 000件，单位价格30元 ，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为10 200元，款项已通 过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后， 验收时发现短缺100件，经查，华联公司确认短缺的存货中有50件为 供货方发货时少付，经与甲公司协商，由其补足少付的材料；有40 件为运输单位责任造成的短缺，经与运输单位协商，由其全额赔偿 ；其余10件属于运输途中的合理损耗。 （1）支付货款，材料尚在运输途中。 借：在途物资60 000 应交税费应交增值税（进项税额） 10 200 贷：银行存款 70 200 例38 A （2）材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。 借：原材料57 000 待处理财产损溢 3 000 贷：在途物资 60 000 （3）短缺原因查明，进行相应的会计处理。 借：原材料 300 应付账款甲公司 1 500 其他应收款运输单位 1 404 贷：待处理财产损溢 3 000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 204 （4）收到供货方补发的材料，验收入库。 借：原材料 1 500 贷：应付账款甲公司 1 500 （5）收到运输单位赔偿的货款。 借：银行存款 1 404 贷：其他应收款运输单位 1 404 例38 B 二、自制存货 （一）自制存货的成本 企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构 成，某些存货还包括其他成本。 采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料 采购成本转移而来的。 加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工 和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各 种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点 是确定存货的加工成本。 其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使 存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益， 不应当计入存货成本： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用 （2）仓储费用 这里所说的仓储费用，是指存货在采购入库之后 发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发 生的一般仓储费用。 （3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他 支出。 （二）自制存货的会计处理 生产成本 周转材料 库存商品 华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验 收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60 000元。 借：库存商品60 000 贷：生产成本基本生产成本 60 000 例39 三、委托加工存货 原材料 周转材料 库存商品 应交税费应交增 值税（进项税额） 委托加工物资 银行存款 原材料 库存商品 需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代 交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理： 委托加工物资 应交税费应 交消费税 待销售委托加工存货 时，不需要再缴纳消 费税 待连续生产的应税消 费品生产完成并销售 时，从生产完成的应 税消费品应纳消费税 额中抵扣 银行存款 应付账款 华联实业股份有限公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品 ）。发出A材料的实际成本为25 000元，支付加工费和往返运杂费15 000元。支付由受托加工方代收代交的增值税1 870元、消费税4 000 元。委托加工的B材料收回后用于连续生产。 例310 A （1）发出待加工的A材料。 借：委托加工物资25 000 贷：原材料A材料 25 000 （2）支付加工费和往返运杂费。 借：委托加工物资15 000 贷：银行存款 15 000 （3）支付增值税和消费税。 借：应交税费应交增值税（进项税额） 1 870 应交消费税 4 000 贷：银行存款 5 870 （4）收回加工完成的B材料。 B材料实际成本=25 000+15 000=40 000（元） 借：原材料B材料40 000 贷：委托加工物资 40 000 例310 B 四、投资者投入的存货 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定 的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项 存货的公允价值作为其入账价值。 应交税费应交增 值税（进项税额） 资本公积 原材料 周转材料 库存商品 实收资本 股本 华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料。原材料 计税价格为650 000元，增值税专用发票上注明的进项税额为110 500元，投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本，可折换华联 公司每股面值1元的普通股股票500 000股。 借：原材料650 000 应交税费应交增值税（进项税额）110 500 贷：股本甲股东 500 000 资本公积股本溢价 260 500 例311 五、接受捐赠取得的存货 企业接受捐赠取得的存货，应当分别以下情况确定入账 成本： （1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额 加上应支付的相关税费作为入账成本。 （2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入 账成本： 同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存 货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费， 作为入账成本； 同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠 存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。 企业收到捐赠的存货时的会计处理： 营业外收入 捐赠利得 应交税费 银行存款 原材料 周转材料 库存商品 华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标 明的价值为250 000元，华联公司支付运杂费1 000元。 借：库存商品251 000 贷：银行存款 1 000 营业外收入捐赠利得 250 000 例312 六、以非货币性资产交换取得的存货 七、通过债务重组取得的存货 这两部分内容合并在资产章节后讲解 一、存货成本流转假设 存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。 从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致， 但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转 完全一致。 因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本 流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本 流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。 第三节 发出存货的计价 采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发 出存货之间分配存货成本，就产生了不同的发出存货计 价方法。 由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因 此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经营 成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面： （1）存货计价方法对损益计算有直接影响。 （2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算 有直接影响。 （3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的 影响。 二、发出存货的计价方法 我国企业会计准则规定，企业在确定发出存货的实际成 本时，可以采用先进先出法、月末一次加权平均法、移 动加权平均法或者个别计价法。 企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流 转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理 确定发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价 方法。 存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在 会计报表附注中予以披露。 各种发出存货的计价方法请自学本教材P58P62相关内容 ，或参阅本系列教材基础会计中的详细讲解， 发 出 存 货 的 计 价 方 法 先进先出法 月末一次加权平均法 移动加权平均法 个别计价法 三、发出存货的会计处理 （一）生产经营领用原材料 根据原材料的消耗特点，企业应按 发出原材料的用途，将其成本直接 计入产品成本或当期费用。 原材料 制造费用 生产成本 委托加工物资 销售费用 管理费用 （二）出售的库存商品或原材料 企业对外销售库存商品，取得的销售收入作为主营业 务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。 应交税费应交增 值税（销项税额） 主营业务收入 银行存款 应收账款 库存商品 主营业务成本 企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务 收入，相应的原材料成本计入其他业务成本。 应交税费应交增 值税（销项税额） 其他业务收入 银行存款 应收账款 原材料 其他业务成本 （三）在建工程领用的库存商品或原材料 在建工程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品 的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商 品账面价值一并计入有关工程项目成本。 在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额准予 抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程 项目成本。 应交税费应交增 值税（销项税额） 库存商品 在建工程 原材料 在建工程 （四）其他用途发出的库存商品或原材料 企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠 计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业 合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品 或原材料的公允价值确认销售收入。 应交税费应交增 值税（销项税额） 主营业务收入 固定资产 应付账款 长期股权投资 其他业务收入 同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本 。 主营业务成本 其他业务成本 库存商品 原材料 企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在 非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够 可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付 的对价等，应视同销售，按库存商品或原材料的计税 价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的 账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价 库存商品 原材料 应交税费应交增 值税（销项税额） 固定资产 长期股权投资 （五）生产经营领用的周转材料 周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具 体用途各不相同，会计处理也不尽相同。 常用的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法 、分次摊销法等。 领用部门用途相关收入科目相关费用科目 生产部门构成产品实体一部分的生产成本 车间一般性物料消耗的制造费用 销售部门 随同商品出售不单独计价的销售费用 随同商品出售并单独计价的其他业务收入其他业务成本 用于出租的 其他业务收入（ 计算增值税） 其他业务成本 用于出借的销售费用 管理部门自用管理费用 建造承包商在建工程用工程施工 1.一次转销法 一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值 一次计入有关成本费用的一种方法。 管理费用 生产成本 其他业务成本 销售费用 工程施工 周转材料 原材料 银行存款 华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面 价值为1 000元，采用一次转销法。同时，报废一批低值易耗品，残 料作价50元，作为原材料入库。 借：管理费用1 000 贷：周转材料 1 000 借：原材料 50 贷：管理费用 50 例330 华联实业股份有限公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独 计价的包装物。包装物售价2 000元，增值税税额340元，账面价值1 800元，价款已收存银行。 借：银行存款2 340 贷：其他业务收入 2 000 应交税费应交增值税（销项税额） 340 借：其他业务成本1 800 贷：周转材料 1 800 例331 管理费用 生产成本 其他业务成本 销售费用 工程施工 2.五五摊销法 五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价 值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种 摊销方法。 周转材料 摊销 周转材料 在库 周转材料 在用 原材料 银行存款 华联实业股份有限公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户 周转使用。包装箱账面价值50 000元，采用五五摊销法摊销。该批 包装箱报废时，残料估价2 000元作为原材料入库。 （1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。 借：周转材料在用50 000 贷：周转材料在库 50 000 借：销售费用25 000 贷：周转材料摊销 25 000 （2）包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额 。 借：销售费用25 000 贷：周转材料摊销 25 000 借：周转材料摊销50 000 贷：周转材料在用 50 000 （3）报废包装物的残料作价入库。 借：原材料 2 000 贷：销售费用 2 000 例332 华联实业股份有限公司领用了一批账面价值为40 000元的包装桶， 出租给客户使用，收取押金50 000元，租金于客户退还包装桶时按 实际使用时间计算并从押金中扣除。 （1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。 借：周转材料在用40 000 贷：周转材料在库 40 000 借：其他业务成本20 000 贷：周转材料摊销 20 000 （2）收取包装物押金。 借：银行存款50 000 贷：其他应付款 50 000 （3）客户退还包装物，计算收取租金35 100元，并退还其余押金。 增值税销项税额=35 100(1+17%)17%=5 100（元） 借：其他应付款50 000 贷：其他业务收入 30 000 应交税费应交增值税（销项税额） 5 100 银行存款 14 900 例333 如果客户逾期未退还出租的周转材料，则没收的押 金应视为销售周转材料取得的收入，计入其他业务 收入，并计算相应的增值税销项税额； 同时，应摊销其余50%的账面价值，并转销周转材料 全部已提摊销额。 按例333的资料。假定客户逾期未退还包装物，华联公司没收 押金。 （1）确认没收押金取得的收入。 增值税销项税额=50 000(1+17%)17%=7 265（元） 其他业务收入=50 000-7 265=42 735（元） 借：其他应付款50 000 贷：其他业务收入 42 735 应交税费应交增值税（销项税额） 7 265 （2）摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。 借：其他业务成本20 000 贷：周转材料摊销 20 000 借：周转材料摊销40 000 贷：周转材料在用 40 000 例334 3.分次摊销法 分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数 ，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法 。各期周转材料摊销额的计算公式如下： 分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周 转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和 报废时各摊销一半。 一、计划成本法 为了简化存货的核算，企业可以采用计划成本法对存货 的收入、发出及结存进行日常核算。 （一）计划成本法的基本核算程序 计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预 先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科 目登记实际成本与计划成本之间的差异； 月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的 计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行 反映的一种核算方法。 第四节 计划成本法与存货估价法 采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下： 材料成本差异 借方登记： 超支差异 贷方登记： 节约差异 借方余额： 超支差异 贷方余额： 节约差异 材料采购 借方登记： 购入存货的实际成本 转出采购的节约差 贷方登记： 入库存货的计划成本 转出采购的超支差 借方余额： 在途存货的实际成本 超支差异 蓝字转出 节约差异 红字转出 原材料 周转材料 （二）存货的取得及成本差异的形成 1.外购的存货 应交税费应交增 值税（进项税额） 银行存款 应付票据 材料采购 应付账款 应付账款 暂估应付账款 材料成本差异 本月末 暂估值 下月初 红字冲 华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算。某年3月份，发生 下列材料采购业务： （1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为 100 000元，增值税进项税额为17 000元。货款已通过银行转账支付 ，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105 000元。 借：材料采购100 000 应交税费应交增值税（进项税额） 17 000 贷：银行存款 117 000 借：原材料105 000 贷：材料采购 105 000 借：材料采购 5 000 贷：材料成本差异原材料 5 000 例336 A （2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为 160 000元，增值税进项税额为27 200元。货款已通过银行转账支付 ，材料尚在运输途中。 借：材料采购160 000 应交税费应交增值税（进项税额） 27 200 贷：银行存款 187 200 例336 B （3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库 ，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。 （4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料 的计划成本为150 000元。 借：原材料150 000 贷：材料采购 150 000 借：材料成本差异原材料 10 000 贷：材料采购 10 000 例336 C （5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值 税专用发票上注明的材料价款为250 000元，增值税进项税额为42 500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243 000 元。 借：材料采购250 000 应交税费应交增值税（进项税额） 42 500 贷：应付票据 292 500 借：原材料243 000 贷：材料采购 243 000 借：材料成本差异原材料 7 000 贷：材料采购 7 000 例336 D （6）3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为 200 000元，增值税进项税额为34 000元。货款已通过银行转账支付 ，材料尚在运输途中。 借：材料采购200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 34 000 贷：银行存款 234 000 例336 E （7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库 ，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料 的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80 000元估价入 账。 借：原材料80 000 贷：应付账款暂估应付账款 80 000 例336 F （8）4月1日，用红字将上述分录予以冲回。 借：原材料80 000 贷：应付账款暂估应付账款 80 000 例336 G （9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值 税专用发票上注明的材料价款为78 000元，增值税进项税额为13 260元，货款通过银行转账支付。 借：材料采购78 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 260 贷：银行存款 91 260 借：原材料80 000 贷：材料采购 80 000 借：材料采购 2 000 贷：材料成本差异原材料 2 000 例336 H （10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料 的计划成本为197 000元。 借：原材料197 000 贷：材料采购 197 000 借：材料成本差异原材料 3 000 贷：材料采购 3 000 例336 I 在会计实务中，为了简化收入存货和结转存货成本差 异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记 录存货的增加，也不结转形成的存货成本差异； 月末时，再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并 已验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总 ，一次登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货 成本差异。 按例336中的资料，如果华联实业股份有限公司采用月末汇总 登记存货的增加和结转存货成本差异的方法，有关会计处理如下： （1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款 为100 000元，增值税进项税额为17 000元。货款已通过银行转 账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105 000 元。 借：材料采购100 000 应交税费应交增值税（进项税额） 17 000 贷：银行存款 117 000 例337 A （2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款 为160 000元，增值税进项税额为27 200元。货款已通过银行转 账支付，材料尚在运输途中。 借：材料采购160 000 应交税费应交增值税（进项税额） 27 200 贷：银行存款 187 200 例337 B （3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入 库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处 理。 （4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原 材料的计划成本为150 000元。暂不作会计处理。 （5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证， 增值税专用发票上注明的材料价款为250 000元，增值税进项税 额为42 500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本 为243 000元。 借：材料采购250 000 应交税费应交增值税（进项税额） 42 500 贷：应付票据 292 500 例337 C （6）3月25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料 价款为200 000元，增值税进项税额为34 000元。货款已通过银 行转账支付，材料尚在运输途中。 借：材料采购200 000 应交税费应交增值税（进项税额） 34 000 贷：银行存款 234 000 （7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入 库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该 批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80 000 元估价入账。 借：原材料 80 000 贷：应付账款暂估应付账款 80 000 下月初，用红字将上述分录予以冲回。 借：原材料 80 000 贷：应付账款暂估应付账款 80 000 例337 D （8）3月30日，汇总本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验 收入库的原材料实际成本和计划成本，登记本月存货的增加，并 计算和结转本月存货成本差异。 原材料实际成本=100 000+160 000+250 000=510 000（元） 原材料计划成本=105 000+150 000+243 000=498 000（元） 原材料成本差异=510 000-498 000=12 000（元） 借：原材料498 000 贷：材料采购 498 000 借：材料成本差异原材料 12 000 贷：材料采购 12 000 例337 E （9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增 值税专用发票上注明的材料价款为78 000元，增值税进项税额为 13 260元，货款通过银行转账支付。 借：材料采购78 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 260 贷：银行存款 91 260 （10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原 材料的计划成本为197 000元。暂不作会计处理。 例337 F 2.其他方式取得的存货 企业通过外购以外的其他方式取得存货，不需要通 过“材料采购”科目确定存货成本差异 原材料 周转材料 生产成本 委托加工物资 材料成本差异 （三）存货的发出及成本差异的分摊 1.发出存货的一般会计处理 采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时 先按计划成本计价。 月末，再将月初结存存货的成本差异和本月取得存 货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存 货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货 的计划成本调整为实际成本。 计划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下： 材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材 料成本差异率两种，计算公式如下： 企业应当分别计算相应的材料成本差异率，不能使 用一个综合差异率。 在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月 的实际差异率； 委托外部加工发出存货，以及月初材料成本差异率与本月材料成本 差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。 计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更 ，应在会计报表附注中予以说明。 本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末 结存存货应负担的成本差异及实际成本，可按如下 公式计算： 发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得 在季末或年末一次分摊。 企业在分摊发出存货应负担的成本差异时， 实际成本大于计划成本的超支差异，用蓝字登记 ；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登 记。 管理费用 生产成本 销售费用 材料成本差异 本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异 ”科目转出之后，该科目的余额为月末结存存货应 负担的成本差异。 在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本 差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成 本调整为实际成本列示。 某年3月1日，华联实业股份有限公司结存原材