专题一 所得税会计打印.ppt

（一）会计利润、应纳税所得额 会计利润? 应纳税所得额? 例1，企业购买国债取得的利息收 入10万 会计上如何处理？ 列为投资收益纳入利润总额。 税法上是否要纳税？ 依法免税 此差异以后是否可以消除？ 永久性差异 例2，企业支付违法经营罚款20万 会计上如何处理？ 列为营业外支出减少利润总额。 税法上是否可以减少纳税？ 依法纳税，不允许在税前扣除 此差异以后是否可以消除？ 永久性差异 【例1】2011年12月25日，华联实业股份 有限公司购入一套环保设备，实际成本为 800万元，预计使用年限8年，预计净残值0 ，采用年限平均法计提折旧，未计提减值 准备。 假定税法对折旧年限和净残值的规定与会 计相同，但可以采用加速折旧法计提折旧 并于税前扣除，华联公司在计税时采用双 倍余额递减法计列折旧费。 假定不考虑其他因素，2012年12月31日， 华联公司确定的会计利润和应纳税所得额 分别为？ 会计利润=X-800/8=X-100 应纳税所得额=X-800*(1/8)*2=X-200 当前是多纳税了还是少纳税了？ 以后期间是否要纳税？ X-100-（X-200）=100将于未来期间 计入应纳税所得额,产生纳税义务,属于 应纳税暂时性差异，即产生递延所得 税负债. 引 申 此题中，固定资产账面价值=？ =800-100=700（按照会计准则计算资 产的价值） 固定资产计税基础=？ =800-200=600（按照税法计算资产的 价值） 此差异100万元以后是否可以消除 ？ 暂时性差异 资产的账面价值资产的计税基础 当前是少纳税了还是多纳税了? 少纳税,那么以后期间是否要补上? 以后期间需要补上少纳税额,故为递 延的资产还是递延的负债? 递延所得税负债! 是否需要账务处理? 【例2】假定会计采用双倍余额递 减法计提折旧，未计提减值准备。 而税法采用年限平均法计提折旧并 于税前扣除。 假定不考虑其他因素，2012年12月 31日，华联公司确定的会计利润和 应纳税所得额分别为？ 会计利润=X-200 应纳税所得额=X-100 当前是多纳税了还是少纳税了？ 以后期间是否要纳税？ X-200-（X-100）=-100将于未来期 间抵扣应纳税所得额, 属于可抵扣 暂时性差异，即产生递延所得税资 产. 引 申 此题中，固定资产账面价值=？ =800-200=600（按照会计准则计 算资产的价值） 固定资产计税基础=？ =800-100=700（按照税法计算资 产的价值） 此差异100万元以后是否可以消除 ？ 暂时性差异 资产的账面价值资产的计税基础 当前是少纳税了还是多纳税了? 多纳税,那么以后期间是否要抵扣? 以后期间需要抵扣多纳税额,故为递 延的资产还是递延的负债? 递延所得税资产! 是否需要账务处理? （二）所得税的会计处理方法 会计利润 和 应纳税 所得额 确定依据 和 目的不同 永久性差异应付税款法 暂时性差异 纳税影响 会计法 递延法 债务法 利润表 债务法 资产负债表 债务法 例如，2006年、2007年所得税税率为 33%，自2008年1月1日改为25%。 2006年底在确认递延所得税资产或递 延所得税负债时，选择哪个税率？ 2008年税率变动时，是否要对递延所 得税进行调整？ 不调整：递延法 调整：债务法 利润表债务法： 设置“递延税款”科目 在资产负债表上，若此科目为借方余额 ，则“递延税款借项”表示；若此科目为 贷方余额，则“递延税款贷项”表示； 混淆了资产和负债的内涵，故会计准则 不允许采用！ 1、永久性差异（Permanent difference） 永久性差异是指某一会计期间，由于会计 准则和税法在计算收益、费用或损失时的 口径不同，所产生的税前会计利润与应纳 税所得额之间的差异。这种差异在本期发 生，不会在以后各期转回。 因税法规定与会计准则规定在收入和费用 确认的范围和标准不一致所造成的差异。 这种差异一旦发生，即永久存在。 （1）可免税收入 有些项目的收入，会计上列为收入， 但税法则不作为应纳税所得额。 例如，企业购买国债取得的利息收入 ，依法免税，但会计列为投资收益 纳入利润总额。 永久性差异可分为三类 （2）不可扣除的费用或损失 有些支出在会计上应列为费用或损失， 但税法上不予认定，因而使应税利润 比会计利润高，计算应税利润时，应 将这些项目金额加到利润总额中。 这些项目主要有两种情况： 一是范围不同，即会计上作为费用或 损失的项目，在税法上不作为扣除项 目处理，如： 违法经营的罚款和被没收财物的损失 。 会计上可列为营业外支出，但税法上不允 许扣减应税利润。 各项税收的滞纳金和罚款。 会计上可列为营业外支出，但税法上 不允许抵扣应税利润。 各种非救济公益性损赠和赞助支出 。 会计上可列为营业外支出，但税法上 不允许抵扣应税利润。 二是标准不同，即有些在会计上作为费用 或损失的项目，税法上可作为扣除项目， 但规定了计税开支的标准限额，超限额 部分在会计上仍列为费用或损失，但税法 不允许抵扣应税利润。 利息支出。 工资性支出。 “三项经费”。（根据实发工资总额计提职 工工会经费、职工福利费、职工教育经费 ） 公益、救济性损赠。 业务招待费（中财P320）。 （3）非会计收入而税法规定作 为收入征税 有些项目，在会计上并非收入， 但税法则作为收入征税。 例如，销售退回与折让，未取得 合法凭证，税法上不予认定，仍 按销售收入征税。 永久性差异是否会对未来纳税产生影 响? 永久性差异不会在将来产生应课税金 额或可扣除金额，故不存在跨期分摊 问题。 即永久性差异只影响当期的应税利润 ，不会影响以后各期纳税额。因此， 永久性差异不必作账务处理。在计算 所得税费用和应付所得税时，均需将 其调整税前会计利润（P385）。 2、暂时性差异（Temporary difference） 暂时性差异是资产或负债的计税 基础与其列示在会计报表上的账 面价值之间的差异，该差异的存 在将影响未来期间的应纳税所得 额。 例如，会计准则规定，交易性金融资产 期末应以公允价值计量，公允价值的变 动计入当期损益； 但税法规定，交易性金融资产持有期间 公允价值的变动不计入应纳税所得额， 待处置时，按实际取得成本从处置收入 中扣除，则公允价值升高或降低时其计 税基础是否改变? 保持不变，仍为初始投资成本。 暂时性差异的特点是发生于某一 会计期间，但在以后一期或若干 期能够转回。 因此，暂时性差异需要作账务处 理。 资产的计税基础：是指企业收回资产账 面价值过程中，计算应纳税所得额时按 照税法规定可以自应税经济利益中抵扣 的金额。 即该项资产在未来使用或最终处置时， 允许作为成本或费用于税前扣除的金额 。 资产的计税基础=未来可税前扣除的金 额 某一资产资产负债表日的计税基础=成 本以前期间已税前扣除的金额 (即按照税法算出的资产价值) 注：应税经济利益，即应交税的收入 。 负债的计税基础：是指负债的账面价值 减去未来期间计算应纳税所得额时按照 税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础=账面价值未来可税前 扣除的金额 (即为当前应承担的义务) 一般负债的确认和清偿不影响所得税的 计算。 3、资产负债表债务法 2006年颁布的企业会计准则第18号所得税, 取代1994年财政部发布的财会字1994第025号企 业所得税会计处理的暂行规定、1995年企业会计 准则所得税征求意见稿以及2001年颁布的企 业会计制度中关于企业所得税会计处理的规定,该准 则对2007年或以后日期开始的会计期间有效。 旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法(包 括递延法或债务法)核算所得税。纳税影响会计法中的 债务法为收益表债务法。 新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延 所得税。 概念： 资产负债表债务法是从资产负债表出发， 通过分析暂时性差异产生的原因及其性 质，将其对未来所得税的影响分别确认为 递延所得税负债和递延所得税资产，并在 此基础上倒推出各期所得税费用的一种方 法。 所得税费用=? =当期所得税+递延所得税 =当期所得税+(递延所得税 负债-递延所得税资产) P389 也就是说，首先确定资产负债表上期末递 延所得税资产（负债），然后，倒挤出利 润表项目当期所得税费用。 资产负债表债务法以“资产负债表观”为基 础，其主要目的是合理确认资产负债表中 的递延所得税资产和递延所得税负债，所 得税费用是由资产负债表间接得出来的。 理论基础： 资产-负债=净资产 净利润=期末净资产-期初净资产 净利润=(期末资产-期末负债)-(期初资产- 期初负债) =资产变动-负债变动 或者：费用+资产=负债+所有者权益+收入 延伸：费用=负债变动-资产变动 = = 当期所得税当期应纳税所得额*税率 递延所得税 递延所 得税负债 应纳税 暂时性差异 可抵扣 暂时性差异 递延所 得税资产 （三）资产负债表债务法的 基本程序 所 得 税 费 用 账面价值 计税基础 VS 例1：存货账面余额1000万元， 期末计提跌价准备100万元 账面价值？ =1000-100=900 计税基础？ =1000 税法上当前多交税还是少 交税？ 分析思路一： 会计利润=X-100 应纳税所得额=X 税法上当前多交税 税法上以后少交税，即可抵扣差异 会计上如何记账？是确认资产还是负 债？ 递延所得税资产 税法上当前多交税还是少 交税？ 分析思路二： 资产=负债+所有者权益+利润 税法上当前资产高100，故当前多交税 税法上以后少交税，即可抵扣差异 会计上如何记账？是确认资产还是负 债？ 递延所得税资产 例2：2011年12月1日购买某管理 用设备，原价800万元，会计上按 照10折旧，税法上按照8年折旧， 折旧方法均为年限平法，残值为0 ，2012年12月31日， 账面价值？ =800-800/10=720 计税基础？ =800-800/8=700 税法上当前多交税还是少 交税？ 分析思路一： 会计利润=X-80 应纳税所得额=X-100 税法上当前少交税 税法上以后多交税，即应纳税差异 会计上如何记账？是确认资产还是负 债？ 递延所得税负债 税法上当前多交税还是少 交税？ 分析思路二： 资产=负债+所有者权益+利润 税法上当前资产低20，故当前少交税 税法上以后多交税，即应纳税差异 会计上如何记账？是确认资产还是负 债？ 递延所得税负债 递延所得税: 即会计上已经入账但税 务上尚未处理! 二、资产和负债的计税基础 （一）资产的计税基础 企业收回资产账面价值过程中，计算应纳 税所得额时按照税法规定可以自应税经济 利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来 期间计税时按照税法规定可于税前扣除的 金额。 资产的计税基础=未来可税前扣除的金 额 某一资产资产负债表日的计税基础=成本 以前期间已税前扣除的金额 （即税法上规定的当前资产的价值） 资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税 暂时性差异，即在确定未来收回资产或清偿负债 期间的应纳税所得额时，将导致应税金额的暂时 性差异。 一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及 最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额， 而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税 前扣除的总金额。 资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来 期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之 间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。 资产的账面价值小于其计税基础时，产生 可抵扣暂时性差异，即在确定未来期间收 回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 ，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 从经济含义来看，资产在未来期间产生的 经济利益少，按照税法规定允许税前扣除 的金额多，则企业在未来期间可以减少应 纳税所得额并减少应交所得税。 上述关系是否可以通过 动态恒等式分析? 资+费=负+所+收 = = ？ 资产在初始确认时： 计税基础 入账价值 资产在持有期间进行后续计量时： 计税基础 入账价值 1、固定资产 后续计量时： 会计：固定资产原价累计折旧固定资产减 值准备 税法：固定资产原价税收累计折旧 由此导致了固定资产的账面价值与其计税基础 之间产生的差异，包括折旧方法及折旧年限不 同导致的差异和计提固定资产减值准备导致的 差异。 （1）折旧方法及折旧年限不 同导致的差异 会计：年限平均法、工作量法、双倍余额 递减法和年数总和法；折旧年限自行合理 确定 税法：一般采用直线法，由于技术进步等 原因需要加速折旧的，可采用双倍余额递 减法或年数总和法；明确规定最低折旧年 限 【例1】2011年12月1日，华联公 司购入一套设备，实际成本为1000万元， 预计使用年限5年，预计净残值0，采用年 限平均法计提折旧，未计提减值准备。 假定税法对折旧年限和净残值的规定与会 计相同，但华联公司在计税时采用双倍余 额递减法计列折旧费。 2012年12月31日，华联公司确定的该项固 定资产账面价值和计税基础分别为？ 账面价值 =1000-1000/5=800(会计上未来需要抵 扣800,即会计上设备的价值) 计税基础 =1000-1000*(1/5)*2=600(但税法上未 来只能抵扣600,即税法上设备的价值) 800-600=200将于未来期间计入应纳 税所得额,产生纳税义务,属于应纳税暂 时性差异. （2）计提固定资产减值准备 导致的差异 会计：发生减值,计提减值准备,减记账 面价值 税法：计提的减值准备在发生实质性 损失之前不允许税前扣除,即计税基础 不随减值准备的提取发生变化 为什么税法不考虑减值准备? 【例2】2011年12月2日，华联公司购入一 套管理设备，实际成本为800万元，预计使 用年限10年，预计净残值0，采用年限平均 法计提折旧，未计提减值准备。 假定税法对该类设备规定的最短折旧年限为 8年，净残值和折旧方法的规定与会计相同, 华联公司在计税时按税法规定的最短折旧年 限计列折旧费。2012年12月31日，华联公 司估计该设备的可收回金额为650万元. 2012年12月31日，华联公司确定的该项固 定资产账面价值和计税基础分别为？ 账面余额=800-(800/10)=720 计提减值准备=720-650=70 账面价值 =720-70=650 计税基础 =800-800*(1/8)=700 650-700=-50将于未来期间减少应纳 税所得额, 属于可抵扣暂时性差异. 练习1:长虹公司2009年12月31日一台 固定资产的账面价值为10万元，重估 的公允价值为20万元，会计和税法都 规定按直线法计提折旧，剩余使用年 限为5年，净残值为0。会计按重估的 公允价值计提折旧，税法按账面价值 计提折旧。则2012年12月31日此项目 产生的应纳税暂时性差异的余额为（ ）万元。 A8 B16 C6 D4 【答案】 D 【答案解析】2012年12月31日 固定资产的账面价值20 20538（万元）。计税基础 1010534（万元），应 纳税暂时性差异余额844 （万元）。 2、无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外,通过其他 方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则 规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计 税基础之间一般不存在差异. 存在差异时,主要表现在: (1)内部研究开发形成的无形资产; (2)使用寿命不确定的无形资产; (3)计提无形资产减值准备. （1）内部研究开发形成无形 资产导致的差异 会计：研究阶段费用化,开发阶 段视是否符合资本化条件 税法：以开发过程中该资产符合 资本化条件后至达到预定用途前 发生的支出作为计税基础; 如果是为开发新技术、新产品、新 工艺发生的研究开发费用，对于费 用的税前扣除, 未形成无形资产的,按照费用的 50%加计扣除; 形成无形资产的,按照无形资产成 本的150%计算每期摊销额. 为什么? 【例】2011年12月31日,甲开发的一项 新技术达到预定用途,作为无形资产确认 入账.甲公司将开发阶段符合资本化条件 后至达到预定用途前发生的支出2000万 元确认为该项无形资产成本,并从2012年 起开始摊销. 甲公司确定的该项无形资产账面价值和 计税基础分别为？ 账面价值=入账价值=2000 计税基础=2000*150%=3000 该项自行研发的无形资产因符合税法加计 扣除的原则,其初始确认的账面价值小于计 税基础1000元,该差额将于未来期间减少企 业的应纳税所得额. (因为无形资产摊销,最终的残值一般都为0) （2）使用寿命不确定的无形 资产导致的差异 会计：寿命有限的无形资产和寿命不确 定的无形资产,是否摊销? 对于寿命不确定的无形资产,不要求摊销, 但持有期间每年应进行减值测试 税法：要求所有无形资产的成本均应按 照一定期限进行摊销 会计：账面价值无形资产原价累 计摊销无形资产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产， 账面价值无形资产原价无形资产 减值准备 税法：计税基础实际成本税收规 定的累计摊销 【例】2012年1月1日,华联公司以500万的成本 取得一项无形资产,由于无法合理预计其寿命, 将其划分为使用寿命不确定的无形资产。2012 年12月31日,华联公司对该项无形资产进行了减 值测试,结果表明未发生减值. 假定税法规定,该无形资产应采用直线法按10年 进行摊销,摊销金额允许税前扣除. 华联公司确定的该项无形资产账面价值和计税 基础分别为？ 账面价值=500 计税基础=500-500/10=450 500-450=50，将于未来期间计 入企业的应纳税所得额,属于应 纳税暂时性差异. （3）计提无形资产减值准 备导致的差异 会计：账面价值无形资产原价累计摊销无形资 产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值无形 资产原价无形资产减值准备 税法：计提的减值准备在发生实质性损失之前 不允许税前扣除,即计税基础不随减值准备的 提取发生变化 【例】2010年1月1日,华联实业股份有限 公司以1000万的成本取得一项专利权,预 计使用年限10年,采用直线法分期摊销.假 定税法有关使用年限、摊销方法的规定 与会计相同。 2012年12月31日,华联公司估计该专利权 的可收回金额为600万元. 华联公司确定的该项专利权账面价值和 计税基础分别为？ 账面余额=1000-(1000/10)*3=700 计提减值准备=700-600=100 账面价值 =700-100=600 计税基础 =1000-(1000/10)*3=700 600-700=-100将于未来期间减少应 纳税所得额, 属于可抵扣暂时性差 异. 3、以公允价值进行后续计 量的资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动 计入当期损益 税法：持有期间公允价值的变动不计入应纳 税所得额,即不考虑公允价值的变动,其计税 基础仍由取得成本或以取得成本为基础确定 成本 如交易性金融资产投资性房地产 为什么税法不考虑公允价值的变动? 例题1:交易性金融资产 2011年10月20日，A公司自公开市 场取得一项权益性投资，支付价款 800万元，作为交易性金融资产核 算。 2011年12月31日，该项权益性投资 的市价为880万元。 假定税法规定对于交易性金融资 产，持有期间公允价值的变动不 计入应纳税所得额。 出售时，一并计算应计入应纳税 所得额的金额。 计税基础 =800 企业会计准则规定对于交易性金融资 产，在持有期间每个会计期末应以公 允价值计量。公允价值相对于账面价 值的变动计入利润表。 该项交易性金融资产的期末市价为880 万元，其按照企业会计准则规定进行 核算在2011年12月31日的账面价值应 为？ 880万元 账面价值=880万元 计税基础=800万元 暂时性差异=80万元 该暂时性差异在未来期间转回时会增 加未来期间的应纳税所得额，导致企 业应交所得税的增加，为应纳税暂时 性差异，应确认相关的递延所得税负 债。 例题2:投资性房地产 A公司于2012年1月1日签订租赁合同，将 其某自用房屋建筑物转为对外出租，该房 屋建筑物的成本为300万元，预计使用年 限为20年。转为投资性房地产之前，已 使用4年，A公司按照直线法计提折旧， 预计净残值为零。 转为投资性房地产核算后，因能够持续可 靠地取得该投资性房地产的公允价值，A 公司选择采用公允价值对该投资性房地产 进行后续计量。 假定对该房屋建筑物，税法规定的折 旧方法、折旧年限及净残值与会计规 定相同。同时，假定税法规定资产在 持有期间公允价值的变动不计入应纳 税所得额，待处置时一并计算确定应 计入应纳税所得额的金额。 该项投资性房地产在2012年12月31日 的公允价值为360万元。 2012年12月31日 账面价值=360万元。 计税基础300300205225（万 元） 暂时性差异=135万元， 因其会增加企业在未来期间的应纳税所 得额和应交所得税，为应纳税暂时性差 异，应确认与其相关的递延所得税负债 。 4、采用权益法核算的长期股权投 资 会计：账面价值按照权益法计算 税法：无“权益法”一说，要求长期股权投资 在处置时按照取得投资时确定的实际投资成 本予以扣除，即计税基础为实际投资成本 5、其他各种资产减值准备 如存货、金融资产、长期股权投 资、投资性房地产等 例题:存货 文利公司2012年购入原材料成本为 2000万元，因部分生产线停工，当年 未领用任何原材料，2012年资产负债 表日考虑到该原材料的市价及用其生 产产成品的市价情况，估计该原材料 的可变现净值为1600万元。假定企业 该原材料期初余额为零。 原材料的账面价值=1600万元。 计税基础=2000万元 暂时性差异= 400万元， 其含义为如果存货价值量的下跌在 未来期间实现时，会减少企业在未 来期间的应纳税所得额和应交所得 税，属于可抵扣暂时性差异，符合 确认条件时，应确认与其相关的递 延所得税资产。 下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。 A企业根据被投资企业权益增加调整长期股 权投资的账面价值大于计税基础的部分 B可供出售金融资产期末公允价值上升 C取得的国债利息收入 D计提的无形资产减值准备 答案:D 【答案解析】 选项A、B产生的是应纳税暂时 性差异。国债利息收入不产生暂时性差异。 例：甲企业2012年因销售产品承诺提供3 年的保修服务，在当年度利润表中确认 了200万元的销售费用，同时确认为预计 负债，当年度未发生任何保修支出。 假定按照税法规定，与产品售后服务相 关的费用在实际发生时允许税前扣除。 2012年12月31日，账面价值？计税基础 ？ （二）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价 值减去未来期间计算应纳税所得额时 按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础账面价值未来可 税前扣除的金额 （即税法上规定的当前应承担的义务 ） 一般负债的确认和清偿不影响所得税 的计算，差异主要是自费用中提取的 负债。 负债产生的暂时性差异=账面价值-计税 基础 =账面价值-（账面价值-未来期间计税时 按照税法规定可予税前扣除的金额） =未来期间计税时按照税法规定可予税前 扣除的金额 负债产生的暂时性差异实质上是税法规定 就该项负债可以在未来期间税前扣除的金 额。 负债的账面价值大于其计税基础时，“未来期 间计税时按照税法规定可予税前扣除的金 额”为正，即产生可抵扣暂时性差异。 一项负债的账面价值大于其计税基础，意味 着未来期间按照税法规定构成负债的全部或 部分金额可以自未来应税经济利益中扣除， 减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税 。 账面价值小于其计税基础，“未来期间计 税时按照税法规定可予税前扣除的金额” 为负数，即产生应纳税暂时性差异，应在 未来期间应纳税所得额的基础上调增， 增加应纳税所得额和应交所得税金额， 确认相关的递延所得税负债。 上述关系是否可以通过 动态恒等式分析? 资+费=负+所+收 1、企业因销售商品提供售 后服务等原因确认的预计负 债 会计：因提供产品售后服务而预计 将会发生的支出，在满足预计负债 确认条件时，应于销售商品当期确 认预计负债，同时确认相关费用 税法： (1)与销售产品相关的支出应于发 生时税前扣除，则该类事项产生 的预计负债在期末的计税基础为其 账面价值与未来期间可税前扣除的 金额之间的差额，即: 计税基础 =零； (2)对于某些事项确认的预计负 债,如果税法规定在未来期间实 际发生相关支出时只允许部分税 前扣除,即: 计税基础 =不允许税前扣除部分; (3)如果税法规定相关支出无论 何时发生是否实际发生,一律不 允许税前扣除,即允许税前扣除 的为0,那么: 计税基础 =账面价值 【例】甲企业2011年因销售产品承诺 提供3年的保修服务，在当年度利润表 中确认了300万元的销售费用，同时确 认为预计负债，当年度未发生任何保 修支出。 假定按照税法规定，与产品售后服务 相关的费用在实际发生时允许税前扣 除。 该项预计负债在甲企业2011年12月31 日资产负债表中的账面价值为300万元 。 因假定税法规定，与产品保修相关的费 用在未来期间实际发生时才允许税前扣 除， 负债的计税基础3003000。 暂时性差异=300-0=300万元， 该暂时性差异在未来期间转回时，会减 少企业的应纳税所得额，使企业于未来 期间以应交所得税的方式流出的经济利 益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产 生期间，符合有关确认条件时，应确认 相关的递延所得税资产。 因其他交易或事项中确认的预计负债 ，应按照税法规定的计税原则确定其 计税基础。 某些情况下，因有些事项确认的预计 负债，税法规定其支出无论是否实际 发生均不允许税前扣除，即未来期间 按照税法规定可予抵扣的金额为零， 账面价值等于计税基础。 假如企业因债务担保确认了预计负债500万元， 但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担 保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 500万元 税法：该项担保与企业生产经营活动无关,不允许 税前扣除 账面价值500万元 计税基础账面价值500万元可从未来经济利 益中扣除的金额0500万元 例:企业收到客户预付的款项100 万元。 （1）若预收时未交税 即未作为收入(与会计规定相同),那么可 以理解为欠商品,此时税法上负债为多少 ? 未来是否要交税? 未来要交税,不能抵扣 2、预收账款 会计： 账面价值100万元 税收： 计税基础1000100万元 不产生暂时性差异。 例:企业收到客户预付的款项100 万元。 （2）若预收时已交税 即作为收入(与会计规定不同),那么可以 理解为不欠商品,此时税法上负债为多少 ? 未来是否要交税? 未来不用交,可抵扣 会计： 账面价值100 税收： 计税基础1001000 产生可抵扣暂时性差异。 例题 A公司于2011年12月20日自客户收到一笔 合同预付款，金额为1000万元，因不符合 收入确认条件，将其作为预收账款核算。 假定按照适用税法规定，该项款项应计入 当期应纳税所得额计算交纳所得税。 该预收账款在A公司2011年12月31日资产 负债表中的账面价值为1000万元。 税法上计入当期的应纳税 所得额,那么收到的1000 万在税法上是负债吗? 因假定按照税法规定，该项预收款应 计入当期应纳税所得额计算交纳所得 税，与该项负债相关的经济利益已在 当期计算交纳所得税，未来期间按照 企业会计准则规定应确认收入时，未 来期间是否可以税前抵扣？ 未来不再计入应纳税所得额，即其应 于未来期间计算应纳税所得额时税前 扣除的金额为1000万元， 计税基础=账面价值1000万元未来期间计 算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣 的金额1000万元0。 该项负债的暂时性差异=1000-0=1000， 会减少企业未来期间的应纳税所得额，使 企业未来期间以应交所得税的方式流出的 经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符 合确认条件的情况下，应确认相关的递延 所得税资产。 3、应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的 支出均计入成本费用，同时确认负 债 税收：现行内资企业所得税法仍规 定扣除的计税工资标准等 如职工福利费 例1：2012年12月,甲公司计入成本 费用的职工薪酬总额为5600万元, 其中,应支付的工资薪金为3500万元 , 应缴纳的社会保险费和住房公积金 为1500万元, 应支付的职工福利费为600万元. 上列职工薪酬至2012年12月31日均未 实际支付,形成资产负债表中的应付职 工薪酬.按照税法规定,计入当期成本费 用的职工薪酬中,工资薪金、社会保险 费和住房公积金均可予税前扣除，职 工福利费可予税前扣除的金额为490万 元（3500*14%） 会计： 账面价值=5600 税法： 计税基础=账面价值-未来期间允 许税前扣除金额？ =5600-0=5600 例2：某企业当期确认应支付的职工工 资及其他薪金性质支出计3000万元， 尚未支付。按照税法规定的计税工资 标准可以于当期扣除的部分为2200万 元。 应付职工薪酬账面价值 3000万元 计税基础 =账面价值-未来期间允许税前扣除金 额？3000-0=3000万元。 例3：某内资企业2011年12月计入成 本费用的职工工资总额为1600万元， 至2011年12月31日尚未支付，作为资 产负债表中的应付职工薪酬进行核算 。 假定按照适用税法规定，当期计入成 本费用的1600万元工资支出中，按照 计税工资标准的规定，可予税前扣除 的金额为1200万元。 账面价值= 1600万元 计税基础= =账面价值-未来期间允许 税前扣除金额？ 1600-0=1600 不形成暂时性差异 税法规定，企业支付给职工的工资薪金性 质的支出可税前列支（外资企业）或按照 计税工资标准计算的金额准予税前扣除（ 内资企业）。 企业实际发生的工资支出1600万元与按照 税法规定允许税前扣除的金额1200万元之 间所产生的400万元差额在当期发生即应进 行纳税调整，并且在以后期间不能够再税 前扣除(类似永久性)， 该项应付职工薪酬的计税基础账面价值 1600万元未来期间计算应纳税所得额时 按照税法规定可予抵扣的金额01600万元 。 三、暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的计税基础 与其列示在会计报表上的账面价值不同 产生的差额。 按照对未来期间应纳税所得额的不同影 响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时 性差异. 例如，会计准则规定，交易性金融资产 期末应以公允价值计量，公允价值的变 动计入当期损益； 但税法规定，交易性金融资产持有期间 公允价值的变动不计入应纳税所得额， 待处置时，按实际取得成本从处置收入 中扣除，则其计税基础保持不变，仍为 初始投资成本。P375 暂时性差异的特点是发生于某一 会计期间，但在以后一期或若干 期能够转回。 因此，暂时性差异需要作账务处 理。 下列情况中，会产生可抵扣暂时性差 异的有（ ）。 A资产的账面价值大于计税基础 B资产的账面价值小于计税基础 C负债的账面价值大于计税基础 D负债的账面价值小于计税基础 E. 资产的账面价值等于计税基础 分析:资=负+所+利 【答案】BC 【答案解析】 选项AD会 产生应纳税暂时性差异。 选项E不形成暂时性差异 。 采用动态恒等式分析 （一）应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定 未来收回资产或清偿负债期间的应 纳税所得额时，将导致产生应税 金额的暂时性差异。 当期少纳税了,以后期间是否要多纳 税? 该差异在未来期间转回时，会增加转回 期间的应纳税所得额，即在未来期间不 考虑该事项影响的应纳税所得额的基础 上，由于该暂时性差异的转回，会进一 步增加转回期间的应纳税所得额和应交 所得税金额。 在该暂时性差异产生当期，应当确认相 关的递延所得税负债。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情 况： 1资产的账面价值大于其计税基础。 表明该项资产未来期间产生的经济利益不 能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交 税，从而产生应纳税暂时性差异。 例1：假设固定资产资产账面上有500万， 使用期5年，无残值，按照年限平均法每年 计提100万，而税法规定按照双倍余额递减 法,所得税税率为25%. 会计:第一年要计提100万，第一年年末账面 上是400万; 税法:第一年要计提200万，第一年年末计税 基础是300万. 也就是“资产的账面价值大于其计税基础”， 按照税法的规定交税，相当于少交了（400 -300）*25%=25. 可是会计上按照年限平均法到了后来 每年计提的金额就会大于双倍余额计 提的金额， 这时原来“资产的账面价值大于其计税 基础”的金额就会转回，所以说“应交未 交，以后还得补交。” 前面少交的以后还是要交的!所以说是 递延所得税负债。 2010 201 1 201 2 20132014 实际成本 500500500500500 会计折旧 100100100100100 累计会计折旧 100200300400500 账面价值 4003002001000 计税折旧 200120725454 累计计税折旧 200320392446500 计税基础 300180108540 应纳税暂时性差 异 10012092460 递延所得税负债期 末余额 25302311.50 递延所得税负债本 期发生额 255-7 -11.5-11.5 所得税费用=当期所得税+递延 所得税 =当期所得税+(本期发生的递延 所得税负债-本期发生的递延所 得税资产) 2负债的账面价值小于其计税基础。 负债产生的暂时性差异=账面价值-计税 基础 =账面价值-（账面价值-未来期间计税时 按照税法规定可予税前扣除的金额） =未来期间计税时按照税法规定可予税前 扣除的金额 账面价值小于其计税基础，“未来期间计 税时按照税法规定可予税前扣除的金额” 为负数，即应纳税 （二）可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未 来收回资产或清偿负债期间的应纳 税所得额时，将导致产生可抵扣金 额的暂时性差异。 当期多交税了,以后是否要少交? 该差异在未来期间转回时会减少 转回期间的应纳税所得额，减少 未来期间的应交所得税。在该暂 时性差异产生当期，应当确认相 关的递延所得税资产。 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情 况： 1资产的账面价值小于其计税基础。 表明该项资产未来期间产生的经济利益小 于按照税法规定允许税前扣除的金额，两 者之间的差额可以减少企业未来期间的应 纳税所得额，从而减少未来期间的应交所 得税，产生可抵扣暂时性差异。 假设固定资产资产账面上有500万 ，使用期5年，无残值，按照双倍 余额递减法计提折旧，而税法规定 年限平均法每年计提100万,所得税 税率为25%. . 会计:第一年要计提200万，第一年年末账面 价值是300万. 税法:第一年要计提100万，第一年年末计税 基础是400万 也就是“资产的账面价值小于其计税基础”， 按照税法的规定交税， 相当于多交了（400-300）*25%=25. 可是会计上按照双倍余额计提的金额到 了后来每年计提的金额就会小于年限平 均法， 这时原来“资产的账面价值小于其计税 基础”的金额就会转回，所以说“实际交 多了” 前面多交的还是我们的资产，之后用来 可抵扣,所以说是递延所得税资产。 2010 2011 201 2 20132014 实际成本 500500500500500 会计折旧 200120725454 累计会计折旧 200320392446500 账面价值 300180108540 计税折旧 100100100100100 累计计税折旧 100200300400500 计税基础 4003002001000 可抵扣暂时性差异 10012092460 递延所得税资产期 末余额 25302311.50 递延所得税资产本 期发生额 255-7 -11.5 -11.5 所得税费用=当期所得税+递延 所得税 =当期所得税+(本期发生的递延 所得税负债-本期发生的递延所 得税资产) 2负债的账面价值大于其计税基础。 账面价值大于其计税基础，“未来期间计 税时按照税法规定可予税前扣除的金额” 为正数，即产生可抵扣暂时性差异。 按对未来应税金额 的影响 暂时性差异的纳税影响 确认 递 确认所得税的账务处理框架 借：所得税费用 借或贷：递延所得税资产、递延所得税负债 贷：应交税费应交所得税 暂时性差异示例 应纳税或可抵扣 可抵扣差异 应纳税差异 应纳税差异 可抵扣差异 应纳税或可抵扣 可抵扣差异 应纳税或可抵扣 可抵扣差异 预计负债 如果税法规定有关支出待实际发生时税前扣除 负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差 异 如果税法规定有关支出在实际发生时也不允许税前扣除 负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异 预收款项 如果税法规定预收当期计入应税利润（未来可全额扣除） 负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差 异 如果税法规定的确认收入原则与会计一致（未来交税，不 可扣） 负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异 如：保修费用 （三）特殊项目产生的暂时 性差异 （1）未作为资产、负债确认的项目产 生的暂时性差异。 某些交易或事项发生以后，因为不符合资 产、负债的确认条件而未体现为资产负债 表中的资产或负债， 但按照税法规定能够确定其计税基础的， 其账面价值零与计税基础之间的差异也构 成暂时性差异。 例如，超标的广告费 会计：销售费用，不体现为资产，账 面价值为0 税法：以超过当年销售收入的15%部 分作为计税基础，准予在以后纳税年 度结转扣除。 例：某企业2011年度发生广告费1000 万，销售收入6000万。 超标费用=1000-6000*15%=100 超标费用准予以后扣除，即 计税基础100万元 可抵扣暂时性差异100万元 （2）可抵扣亏损及税款抵减产 生的暂时性差异 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补 亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的 账面价值与计税基础不同产生的，但本质 上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性 差异具有同样的作用，均能够减少未来期 间的应纳税所得额，进而减少未来期间的 应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂 时性差异的处理相同，符合条件的情况下 ，应确认与其相关的递延所得税资产。 【例13-40】甲公司于208年因政策性原因发 生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏 损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。 该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的 应纳税所得额利用该经营亏损。 未来期间的应纳税所得额和应交所 得税是增加还是减少？ 该经营亏损虽不是因比较资产、负债 的账面价值与其计税基础产生的，但 从其性质上来看可以减少未来期间的 应纳税所得额和应交所得税，属于可 抵扣暂时性差异。 在企业预计未来期间能够产生足够的 应纳税所得额利用该可抵扣亏损时， 应确认相关的递延所得税资产。 四、递延所得税负债和递延所 得税资产 资产负债表日，企业应通过比较资产 、负债的账面价值与计税基础，确定 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差 异，进而按照会计准则规定的原则确 认相关的递延所得税负债和递延所得 税资产。 （一）递延所得税负债的 确认与计量 递延所得税负债是指根据应纳税暂 时性差异计算的未来期间应付所得 税的金额. 相当于账面要交的大于税法规定要交的税 ，而我们是按税法规定交税。 因此,实际交的少了，所以两者之间的差额 即应纳税暂时性差异使用税率形成了递延 所得税负债，我们负债了，应交未交，以 后还得补交。 例题：某企业于2010年12月31日购入某项 机器设备，会计上采用直线法计提折旧， 其取得成本为100万元，使用年限为10年， 净残值为零，计税时按双倍余额递减法计 列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业 适用的所得税税率为25%。 2011年12月31日 资产的账面价值1001090万元 资产的计税基础1002080万元 当期多交税了还是少交税了？ 少交了多少? 递延所得税负债科目 一、本科目核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂 时性差异产生的所得税负债。 二、本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细 核算。 三、递延所得税负债的主要账务处理 （一）企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准 则应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用 递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等 科目，贷记本科目。 （二）资产负债表日，企业根据所得税准则 应予确认的递延所得税负债大于本科目余额 的，借记“所得税费用递延所得税费用” 、“资本公积其他资本公积”等科目，贷 记本科目；应予确认的递延所得税负债小于 本科目余额的，做相反的会计分录。 四、本科目期末贷方余额，反映企业已确认 的递延所得税负债的余额。 应纳税暂时性差异在转回