高级财务会计（3）借款费用.ppt

高级财务会计（3） 第三章 借款费用 西南财经大学会计学院 余海宗 学习目的与要求 o了解借款费用的内容 o掌握借款费用的确认原则、方法（资本化、 费用化）、条件、会计处理等。 o重点是借款费用资本化的确认与处理。 一、借款费用概述 o借款费用，是指企业因借款而发生的利息及 其他相关成本。 借款费用包括借款利息、折价或者溢价 的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的 汇兑差额等。 与融资租赁有关的融资费用，适用企 业会计准则第21号租赁。 二、借款费用的确认 o企业发生的借款费用，可直接归属于符合资 本化条件的资产的购建或者生产的，应当予 以资本化，计入相关资产成本；其他借款费 用，应当在发生时根据其发生额确认为费用 ，计入当期损益。 o符合资本化条件的资产，是指需要经过相当 长时间的购建或者生产活动才能达到预定可 使用或者可销售状态的固定资产、投资性房 地产和存货等资产。 （二）具体确认原则 o 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化 ： （1）资产支出已经发生，资产支出包括为购 建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出 ； （2）借款费用已经发生； （3） 三、借款费用开始资本化 o以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利 息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化 ： （一）资产支出已经发生 o 资产支出资产支出包括为购建或者生产符合资 本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或 者承担带息债务形式发生的支出； 支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建 或建造支出。转移非现金资产是指将非现金资产用 于固定资产的购建与安装，如将企业自己生产的产 品用于固定资产的购建，或以企业生产的产品向其 他企业换取用于固定资产建造所需的物资等。承担 带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应 付款项（如带息应付票据）。 o（二）借款费用已经发生 这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借 入款项的利息、折价或溢价的摊销、和汇兑差额等 借款费用。 （三）为使资产达到预定可使用或者可销售状 态所必要的购建或者生产活动已经开始。 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活 动，主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备 的安装、厂房的实际建造等。但是，不包括仅仅持 有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活 动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋 建造活动就不包括在内。 四、资本化金额的确定 o （一）专门借款利息费用的资本化金额本准则规定的 ，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借 款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去 将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进 行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借 款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将 其计入符合资本化条件的资产成本。 o 专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生 产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常 应有标明专门用途的借款合同。 （二）一般借款利息费用的资本化金额 o一般借款是指除专门借款以外的其他借款。根据准 则规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生 产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般 借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算 ： 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过 专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般 借款的资本化率。 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权 平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之 和所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔 一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数 /当期天数） （三）借款辅助费用的处理 o专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资 本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前， 应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本 化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化 条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当 在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上 述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根 据企业会计准则第22号金融工具确认和计量， 按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息 费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的， 也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生 的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行 处理。 （四）符合借款费用资本化条件的存货 o 根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货 中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本 化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本 化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发 的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用 于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要 经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预 定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的 购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1 年）。 五、暂停资本化 o符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生 非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当 暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用 应当继续资本化。 非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或 者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企 业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用 料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者 施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购 建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或 者生产活动发生中断，均属于非正常中断。 o非正常中断与正常中断显著不同。正常中断 通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件 的资产达到预定可使用或者可销售状态所必 要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素 导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶 段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检 查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这 类中断是在施工前可以预见的，而且是工程 建造必须经过的程序，属于正常中断。 o某些地区的工程在建造过程中，由于可预见 的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因 ）导致施工出现停顿，也属于正常中断。比 如，某企业在北方某地建造某工程期间，正 遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季 节过后方能继续施工。由于该地区在施工期 间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导 致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致 的中断，属于正常中断。 六、 停止资本化 o 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预 定可使用或者可销售状态时，借款费用应当 停止资本化。在符合资本化条件的资产达到 预定可使用或者可销售状态之后所发生的借 款费用，应当在发生时根据其发生额确认为 费用，计入当期损益。 满足下列条件之一，应当认为固定资产达到预定可使用状 态： （1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产 工作已经全部完成或者实质上已经完成。 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合 同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设 计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用 或者销售。 （3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支 出金额很少或者几乎不再发生。 （4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运 行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或 者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为 该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 七、借款费用的披露 o企业应当在附注中披露与借款费用有关的下 列信息： （1）当期资本化的借款费用金额。 （2）当期用于计算确定借款费用资本 化金额的资本化率。 例 o（一） 资料： 例如，某公司于207年1月1日动工兴建一幢办公 楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于 207年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度 款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于 207年12月31日完工，达到预定可使用状态。 o公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为： （1）207年1月1日专门借款2000万元，借款期 限为3年，年利率为8，利息按年支付； o（2）207年7月1日专门借款2000万元，借款期限 为5年，年利率为10%,利息按年支付。闲置专门借款 资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月 收益率为0.5%。 o公司为建造办公楼的支出总额5500 万元（ 1500+3000+1000）超过了专门借款总额4000 万 元（2000+2000）,占用了一般借款1500 万元。假 定所占用一般借款有两笔，分别为：（1）向A 银行长 期借款2000 万元，期限为206 年12 月1 日至 209 年12 月1 日，年利率为6%，按年支付利息； （2）发行公司债券10000 万元，于206 年1 月1 日发行，期限为5 年, 年利率为8%，按年支付利息。 （二）答案 o根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的 利息费用金额如下： o1.计算专门借款利息费用资本化金额 o专门借款利息资本化金额专门借款当期实际发生 的利息费用将闲置借款金额短期投资取得的投资 收益。为简化计算，假定全年按360 天计算。据 此，专门借款利息费用的资本化金额为： o20008%+200010180/360 5000.5%6=245 万元。 o2.计算一般借款利息费用资本化金额 o一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过 专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般 借款的资本化率。其中： o累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平 均数(4500- 4000)180/360+100090